I SA/Rz 377/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek / spr./ Sędziowie WSA Piotr Godlewski WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC 90 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnego w P utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r., zgodnie z którą określono spółce cywilnej A M. S. T. S. (dalej: Spółka/Skarżąca)zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC 90, nr nadwozia [...], rok produkcji 2009, poj. silnika 2400 cm3 w kwocie 25 462,00 zł. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC 90, w związku z nabyciem w dniu 8 grudnia 2009 r. zakupu przez A T. S. , M. S. na terenie Niemiec tego pojazdu od Firmy A. z siedzibą w B.. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji uzyskał od Autoryzowanego Dealera Volvo informację o konfiguracji w jakiej sporny pojazd został wyprodukowany. Z informacji tej wynika m.in., że pojazd marki VOLVO XC 90, nr nadwozia [...] został wyprodukowany w wersji 5-drzwiowej z możliwością przewozu 5 osób. Pojazd wyposażony był m.in. w automatyczną skrzynię biegów, komputer pokładowy, tempomat, centralny zamek, elektrycznie otwierane szyby, podgrzewane elektrycznie lusterka, elektryczną blokadę rodzicielską, podgrzewane siedzenia. Dodatkowo również w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji pozyskał dokumenty z Wydziału Komunikacji Urzędu R. związane z rejestracją przedmiotowego pojazdu. Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i tym samym należało zaklasyfikować go do pozycji 8703 CN. W związku z tym decyzją nr [...] z dnia [...] 07.2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC 90, nr nadwozia [...] w wysokości 25 462,00 zł. Organ podatkowy za podstawę opodatkowania przyjął, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, kwotę wynikającą z faktury zakupu tego pojazdu tj.: 33 613,45 Euro. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie wybiórczo uwzględnionych dowodów oraz art. 210 § 1 i 4 pkt 6 i art. 124 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn z jakich nie uwzględniono dowodów, z których wynika, że pojazd stanowiący przedmiot opodatkowania jest pojazdem ciężarowym. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: a) art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.; dalej: u.p.a.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, wynikające z mylnego ustalenia faktycznego w zakresie rodzaju pojazdu, który winien być uznany za ciężarowy, służący do transportu drogowego (o kodzie CN 8704), a nie osobowy (o kodzie CN 8703); b) art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu kwalifikacji pojazdu dokonanej przez: a) producenta (zbywcę), oraz b) organy właściwe w sprawach ruchu drogowego, podczas gdy przepis ten wyraźnie odsyła w tym zakresie do "przepisów o ruchu drogowym"; c) art. 197 § 1 O.p. poprzez autorytarne przyjęcie wartości pojazdu, stanowiącej podstawę obliczenia wysokości podatku akcyzowego, pomimo tego, że wiedza w zakresie szacowania wartości pojazdów należy do kategorii wiadomości specjalnych i ww. przepis prawa zastrzega dokonywanie takich ustaleń wyłącznie w oparciu o dowód z opinii biegłego (w tym wypadku rzeczoznawcy majątkowego z zakresu szacowania wartości pojazdów). W uzasadnieniu odwołania podniosła m.in., że organy pominęły dowody przemawiające na korzyść podatnika, a w szczególności dowód rejestracyjny (niemiecki), wskazujący, że pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, posiadał dolną płytę ładowni wraz ze ścianą działową oraz wydane przez producenta VOLVO, oświadczenie do przedłożenia w polskim urzędzie stwierdzające pojazd był samochodem ciężarowym o symbolu N1 z przeznaczeniem do transportu towarów i był przedzielony ścianą działową od części dla pasażerów, nie posiadał tylnych siedzeń, część tylna służyła jako załadunkowa, brak było okien w części tylnej, nie było pasów bezpieczeństwa, popielniczek, tapicerki oraz wycieraczek w tylnej części. W odwołaniu podniesiono zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a gdyż organ I instancji oparł się na ustaleniach aktualnych co do wyglądu i wyposażenia pojazdu i całkowicie pominął fakt, że sporny pojazd w dacie jego zakupu określany był jako ciężarowy z przeznaczeniem do transportu oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. bowiem skoro właściwe podmioty orzekły (starosta, diagnosta, zbywca) iż pojazd jest pojazdem ciężarowym - brak było obowiązków podatkowych po stronie właściciela pojazdu. Dyrektor Izby Celnego w P. po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazał, że istotę sporu stanowi prawidłowa klasyfikacja pojazdu marki VOLVO XC 90, nr nadwozia [...] będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego., to jest czy jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów u.p.a.. Organ odwoławczy przywołał treść przepisu art. 3 ust. 1 u.p.a., który nakazuje do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zaznaczył, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zaznaczył, że przy określaniu jednolitej interpretacji pomocne są również m.in. noty wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu (HS) oraz opinie klasyfikacyjne przygotowane przez Komitet HS. Organ ten podzielił stanowisko organu I instancji, że przedmiotowego samochodu nie można zaklasyfikować do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Podkreślił przy tym, że zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704, pojazdy nią objęte służą tylko do przewozu towarów, zatem nie można nimi przewozić osób. Zgodził się więc z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej organ podkreślił, że zgodnie z powołanymi wyżej notami wyjaśniającymi klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy : a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; b.) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki) Z kolei przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją 8704 są: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Wyjaśnił organ, że przepisy akcyzowe za pojazd samochodowy do transportu towarowego uznają tylko taki samochód, którego surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. W świetle tych uwag organ odwoławczy uznał, że sporny samochód powinien być klasyfikowany do pozycji 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co przesądzają ustalenia faktyczne co do cech nabytego pojazdu. Wskazał po pierwsze, że z zalegającej w aktach sprawy szczegółowej specyfikacji dla pojazdu marki VOLVO XC 90, nr nadwozia [...] przekazanej przez Autoryzowanego Dealera Volvo z siedzibą w G. ., wynika sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód 5-drzwiowy, posiadający 5 miejsc siedzących wraz z oryginalnymi pasami bezpieczeństwa zamontowanymi w fabrycznie do tego przeznaczonych punktach. Dodatkowo pojazd wyposażony został w wiele udogodnień charakterystycznych dla pojazdów osobowych wysokiej klasy tj. automatyczną skrzynię biegów, automatyczną klimatyzację z nawiewem na przednią oraz tylną cześć pojazdu, poduszki powietrzne kierowcy i pasażera, wewnętrzne oświetlenie całej części pojazdu, podłokietniki w drzwiach tylnych, elektryczne sterowanie szybami dla I oraz II rzędu, uchwyty górne dla pasażerów, radio z odtwarzaczem CD i nagłośnieniem w drzwiach przednich oraz tylnych, komputer pokładowy, asystenta parkowania, tempomat, centralny zamek, elektrycznie podgrzewane lusterka, elektryczną blokadę rodzicielską, podgrzewane siedzenia, kontroler zapięcia pasa, zapalniczkę, uchwyt na kubek, popielniczkę. Zdaniem organu odwoławczego istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Projektując je w karoserii w pełni przeszklonej, nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń oraz wyposażając je w fabryczne punkty montażu pasów bezpieczeństwa dla 5 osób nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu nadto ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia w prosty sposób wymontowanie siedzeń II rzędu czy zamontowanie przegrody za I rzędem siedzeń. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Podkreślił organ, że przyjmując odmiennie zapatrywanie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo, w ocenie Dyrektora Izby Celnego w P. ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Już niewielkie zmiany konstrukcyjne dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei dawałoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego. Organ odwoławczy stwierdził, że dla procesu prawidłowej klasyfikacji nie bez znaczenia jest następująca po dacie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego sekwencja zdarzeń dotyczących spornego pojazdu: - po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju przeprowadzono w dniu 14 stycznia 2010r. pierwsze badanie techniczne spornego pojazdu, w którym uprawniony diagnosta w Załączniku do Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 14 stycznia 2010 r. stwierdził, że pojazd posiada 2 miejsca siedzące, a jego rodzaj określił jako ciężarowy; - jako taki sporny pojazd został po raz pierwszy na terytorium kraju w dniu 18 stycznia 2010 r. ) zarejestrowany przez Prezydenta R. . - w dniu 8 marca 2010 r. do Urzędu R. złożono wniosek z prośbą o dokonanie zmian w opisie spornego pojazdu w części dotyczącej określenia liczby miejsc siedzących. Wskazano rodzaj zmian z 2 miejsc siedzących na 5. Do wniosku dołączono zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 2 marca 2010 r. wraz z załącznikiem do tego zaświadczenia, w którym stwierdzono, że w samochodzie zamontowano fabryczne fotele wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach przewidzianych przez producenta. Za drugim rzędem foteli została zamontowana przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od towarowej. Samochód przystosowany do przewozu czterech osób (samochód ciężarowy); - w dniu 20 lutego 2013 r. do Urzędu R. złożono kolejny wniosek, załączając zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 20 lutego 2013 r. wraz z załącznikiem do tego zaświadczenia, w którym z kolei stwierdzono, że z samochodu została zdemontowana stała przegroda przedziału bagażowego, która była zamontowana za oparciem tylnej kanapy, samochodzie są zamontowane w oryginalnych punktach bazowych nadwozia fabryczne siedzenia z zagłówkami, fabryczne pasy bezpieczeństwa osadzone są w oryginalnych miejscach kotwienia przewidzianych przez producenta, a samochód przystosowany jest do przewozu pięciu osób (samochód osobowy); - z wydanej w dniu 27 marca 2013 r. karty informacyjnej pojazdu marki VOLVO XC 90, nr nadwozia [...] wynika, że pojazd został zarejestrowany jako samochód osobowy z możliwością przewozu 5 osób. W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnego w P. uznał, że zawarta w piśmie A. z siedzibą w B. informacja o ciężarowym charakterze pojazdu, braku II rzędu siedzeń, posiadaniu przez pojazd przegrody, na które powoływała się Spółka, uznać należy za świadczącą tylko i wyłącznie o wyposażeniu pojazdu na pewnym etapie jego eksploatacji, a nie jako świadczącą o cechach konstrukcyjnych spornego pojazdu, które to decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu i jego głównej funkcji, tym bardziej, że nie korelują z informacją uzyskaną od Autoryzowanego Dealera Volvo. Podkreślił także organ, że numer homologacji spornego pojazdu nie był zmieniany przez cały okres jego użytkowania, mimo dokonywanych przeróbek. Dodatkowo wskazał organ odwoławczy, że oceny klasyfikacyjnej dokonywać należy z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową, gdyż pozycja CN 8703 nie posługuje się zwrotem: "samochody osobowe", ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Podkreślił, że główne przeznaczenie pojazdu (do przewozu osób lub towarów) realizowane jest przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia i np. umożliwia wymontowanie tylnej kanapy czy montaż przegrody za siedzeniami przednimi, jednak powyższe zmiany nie zmieniają cech projektowych pojazdu. Użytkownicy samochodów jako ich właściciele, decydując o sposobie korzystania z nich, są uprawnieni dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do własnych indywidualnych potrzeb użytkowych. Nie zmienia to jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów, gdyż charakter takich zmian nie jest trwały, nie wiąże się ze zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawia pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. W ocenie Dyrektora Izby Celnego w P. sporny pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, a na powyższą ocenę nie może mieć wpływu przystosowanie przez pewien okres pojazdu do transportu towarów i zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego. Ogół cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu wykazuje niezmienne przeznaczenie do przewozu osób, jako, że dokonane w pojeździe zmiany wyposażenia, o charakterze przejściowym, nie powodowały zmian w jego konstrukcji. Zmiany te wpływały jedynie na wielofunkcyjność samochodu, z której korzystali użytkownicy, rejestrując go w zależności od potrzeb. Nie podzielił organ stanowiska skarżącej, że wykorzystywanie auta w sposób wskazujący na przewóz towarów musi znajdować swoje odzwierciedlenie w sposobie klasyfikacji powołując się m. in. na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. Wywiódł z tego orzeczenia, że przy klasyfikacji w pierwszej kolejności należy brać pod uwagę przede wszystkim budowę pojazdu, jego nadwozie, cechy nadwozia, a w następnej kolejności dopiero należy uwzględnić cechy wewnętrzne pojazdu i jego wyposażenie (uwzględniając możliwości jego demontażu i zmiany). Według organu, dla potrzeb podatku akcyzowego ewentualne dokonane zmiany powinny iść tak daleko, aby według istniejących obiektywnie cech i właściwości zmienił się typ samochodu z pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób lub osobowo-towarowego (8703) na samochód do transportu towarów (8704). Chodzi zatem o takie zmiany, w wyniku których nie będzie już możliwe proste przywrócenie stanu pojazdu nadanego mu w chwili produkcji. Muszą być one zatem trwałe i nieodwracalne, a nie przeprowadzone celem dostosowania auta do aktualnych potrzeb użytkownika jak demontaż a następnie montaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Dodatkowo organ przywołał treść załącznika nr II Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Według jej zapisów samochody osobowe Ml podrodzaj AF to pojazdy o nadwoziu innym niż wymienione w AA-AE, przeznaczone do przewozu osób i ich bagaży lub ładunków w tym samym przedziale nadwozia. Wskazuje na to według organu także sam numer homologacji jaki jest na trwałe umieszczony w pojeździe jak i w niemieckim dowodzie rejestracyjnym (nr homologacji [...] z dnia 4 kwietnia 2008r.) Zawarte w nim numery sekcji wskazują m.in. na numer ostatniej dyrektywy lub rozporządzenia zmieniającego stosowanego do homologacji. Z podanego wyżej numeru świadectwa homologacji wynika, że przy produkcji przedmiotowego pojazdu miały zastosowanie przepisy Dyrektywy Komisji 2001/116/WE, która wprowadziła zmiany przepisów dyrektywy Rady 70/156/EWG tylko w zakresie pojazdów Ml a to jednoznacznie wskazuje jak twierdzi organ, że samochód ten opuścił zakład produkcyjny i został dopuszczony do ruchu drogowego jako samochód osobowy M1, podrodzaj AF, przeznaczony do przewozu osób i ładunków w tym samym przedziale nadwozia. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego oznaczenia adresata decyzji Dyrektor Izby Celnego w P. wyjaśnił, że z treści art. 102 ust. 1 u.p.a. wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a zgodnie z art. 102 ust. 1 tej ustawy podatnikiem akcyzy od samochodów osobowych jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje tej czynności. A zatem nie ulega wątpliwości, że na tle przepisów podatkowych spółka cywilna ze względu na swoją formę organizacyjno-prawną jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jest podatnikiem podatku akcyzowego i to na niej ciąży obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego w tym art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. organ odwoławczy zauważył, że zalegający w aktach sprawy materiał dowodowy świadczy o tym, że dokonane w spornym pojeździe zmiany miały charakter nietrwały, tymczasowy i odwracalny. Skoro bowiem tylko w zależności od tego czy zamontowana była "ścianka działowa" (przegroda) oraz zdemontowane siedzenia samochód pełnił funkcję samochodu ciężarowego, a powyższe zmiany były dokonywane zgodnie z art. 66 ust. 4 pkt 6b lit. b ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym przez uprawnionych przedsiębiorców na wniosek użytkownika (właściciela pojazdu), to uzasadnione jest twierdzenie, że powyższe zmiany nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ukształtowanego już na etapie produkcji samochodu. Funkcja przewożenia towarów jaką więc pełnił samochód w dacie jego nabycia, w świetle nomenklatury taryfowej, nie zmieniała jego przeznaczenia jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Tym bardziej, że dokonane przeróbki, zmiany nie ingerowały w konstrukcję tego pojazdu, a swym zakresem obejmowały wyłącznie elementy wyposażenia. Na uwagę w tym miejscu zasługuje również koszt dokonania takich zmian. W aktach sprawy zalega bowiem faktura za wykonaną usługę demontażu kraty przedziału bagażowego oraz za zamontowanie pasa opiewająca na kwotę 80,00 zł brutto. W ocenie organu odwoławczego, gdyby dokonane zmiany wiązały się z ingerencją w konstrukcję pojazdu, kwota za wykonana usługę niewątpliwie byłaby znacznie wyższa. Organ podkreślił ponadto, że dowód rejestracyjny jest przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzecznictwo sądów administracyjnych. Natomiast zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy wyłącznie samego faktu zarejestrowania pojazdu i nie obejmuje żadnych innych kwestii, a w szczególności definicji samochodu osobowego czy ciężarowego zawartych w innych przepisach. Podkreślił, że u.p.a. jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Podniósł przy tym organ, że na klasyfikację pojazdu wg kodu CN nie ma wpływu zmiana typu homologacji, jeśli nie towarzyszy jej ingerencja w te cechy samochodu, które o klasyfikacji przesądzają. Dlatego, wbrew twierdzeniom Spółki bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest fakt, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego w dokumentach pojazdu rodzaj pojazdu określony został jako ciężarowy. Materiał dowodowy wykazał bowiem, że przystosowanie pojazdu do pełnienia funkcji ciężarowej miało charakter nietrwały i pozbawione było ingerencji w te cechy konstrukcyjne pojazdu, które przesądziły o uznaniu pojazdu za zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu oraz demontaż "ścianki działowej". Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także sygnalizowanych przez spółkę naruszeń prawa procesowego, w szczególności art. 210 § 1 i 4 pkt 6 i art. 124 O.p.., decyzja organu I instancji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów którym dał wiarę oceniając, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie uchybił też organ I instancji zasadzie prawdy obiektywnej oraz swobodnej ocenie dowodów. Przywołując treść art. 101 ust. 2 u.p.a. wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zauważył, że w niniejszej sprawie strony zgodnie twierdzą, że przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju dokonały w dniu zakupu pojazdu tj. 8 grudnia 2009 r., czego organ I instancji nie kwestionował. Podniósł także organ odwoławczy, że w ramach przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnego w P. dokonał również weryfikacji w zakresie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania spornego pojazdu. Według dokonanej we własnym zakresie, w oparciu o dane systemu INFO-EKSPERT wyceny stwierdzono, że średnia wartość rynkowa netto dla podobnego jak sporny pojazdu, określona na grudzień 2009 r. wynosiła 138 224,00 zł. (po zaokrągleniu). Dokonując zatem porównania otrzymanej wartości z kwotą za jaką Spółka nabyła przedmiotowy pojazd należało stwierdzić, że organ i instancji prawidłowo postąpił przyjmując za podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., kwotę wynikającą z faktury zakupu pojazdu z dnia 8 grudnia 2009 r. w wysokości 33 613,45 Euro, za którą Strona nabyła przedmiotowy samochód. Prawidłowo również wyliczył kwotę przypadającego do zapłaty podatku akcyzowego. Zdaniem tego organu prawidłowo również organ I instancji ustalił powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., to jest prawidłowo przyjął że obowiązek podatkowy w tym podatku powstał z dniem 8 grudnia 2009 r. tj. w dniu przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do kraju. Wskazał dalej, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 106 ust. 3 u.p.a.. W niniejszej sprawie termin płatności podatku upłynął zatem w dniu 7 stycznia 2010 r. , gdyż pierwsza rejestracja tego samochodu w Polsce nastąpiła bowiem dopiero 18 stycznia 2010 r.. Biorąc zaś pod uwagę treść art. 70 § 1 O.p., niniejsze zobowiązanie podatkowe przedawnia się 31.12.2015 r. co oznacza, że podniesiony przez Spółkę zarzut przedawnienia jest bezzasadny. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na opisaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby skarbowej w R. dnia [...] października 2015 r., nr [...], za pośrednictwem pełnomocnika radcy prawnego wniósł T. S. wspólnik spółki cywilnej A T. S. , M. S. . Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, w postaci: a) art. 122 O.p. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie wybiórczo uwzględnionych dowodów; b) art. 210 § 1 i 4 pkt 6 i art. 124 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, z jakich nie uwzględniono dowodów, z których wynika, że pojazd stanowiący przedmiot opodatkowania jest pojazdem ciężarowym; 2. przepisów prawa materialnego, w postaci: a) art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, wynikające z mylnego ustalenia faktycznego w zakresie rodzaju pojazdu, który winien być uznany za ciężarowy, służący do transportu drogowego (o kodzie CN 8704), a nie osobowy (o kodzie CN 8703); b) art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu kwalifikacji pojazdu dokonanej przez: a) producenta (zbywcę), oraz b) organy właściwe w sprawach ruchu drogowego, podczas gdy przepis ten wyraźnie odsyła w tym zakresie do "przepisów o ruchu drogowym"; c) art. 197 § 1 O.p., poprzez autorytarne przyjęcie wartości pojazdu, stanowiącej podstawę obliczenia wysokości podatku akcyzowego, pomimo tego, że wiedza w zakresie szacowania wartości pojazdów należy do kategorii wiadomości specjalnych i w/w przepis prawa zastrzega dokonywanie takich ustaleń wyłącznie w oparciu o dowód z opinii biegłego (w tym wypadku rzeczoznawcy majątkowego z zakresu szacowania wartości pojazdów). Wywodząc powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji w całości, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji bez najmniejszej podstawy prawnej odniósł się do ocen kierowanych nie legalizmem, ale polityką administracyjną, stwierdzając, że konieczność weryfikacji ingerencji w funkcję pojazdu po jego zakupie, zwiększałaby prawdopodobieństwo "nadużyć". Jako bezpodstawne uznał też stosowanie przez organ zasad doświadczenia życiowego niestanowiących notoriów powszechnych. Jako takie są też zdaniem Skarżącego oceny organu wskazujące, że decyzje strony jako nabywcy winny być ukierunkowane na własność innego rodzaju pojazdu, gdyby o pozyskanie samochodu ciężarowego mu chodziło. Ten im walor nielegalnej ingerencji w swobodę umów należy przypisać partii uzasadnienia kwestionującej wartość usługi zmiany konstrukcyjnej pojazdu (80 zł), jako zbyt niskiej, aby mogła wpłynąć na zasadnicze cechy pojazdu i stanowić źródło powoływania się na status samochodu ciężarowego. W pozostałym zakresie co do zasady zostały powtórzone zarzuty odwołania. Silnie zaakcentowano w skardze, że pominięto dowody świadczące na korzyść stanowiska Skarżącego. Przy ocenie tychże zdaniem skarżącego organ oparł się na nie mającym umocowania w przepisach prawa kryterium wartościowania zmian konstrukcyjnych w pojeździe według trwałości dokonanych w nim zmian. Całkowicie organ pominął zapewnienia właściwego producenta (zbywcy), iż pojazd był zakupiony u wytwórcy jako ciężarowy z przeznaczeniem do transportu towarów. Uprawniona jest więc konkluzja, że pojazd wyprodukowano (choćby z zamiarem dopuszczenia go do ruchu jako osobowego), a następnie - po zmianie tego zamierzenia zbyto jako ciężarowy. Jego zdaniem dowody wskazujące na obecny wygląd i stan wyposażenia pojazdu, a zwłaszcza oględziny pojazdu, dokonane dniu 27 marca 2015 r., nie mogą stanowić dowodu na kształt wiedzy historycznej w zakresie relewantnym do oceny powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Poza tym organy przemilczały, że w wysokiej klasy pojeździe zaniechano na etapie produkcji instalacji poduszek powietrznych, jak i przestrzeni dla nich dla pasażerów z tyłu. Skarżący podniósł, że w art. 100 ust. 4 u.p.a., mającym znaczenie dla wymierzenia akcyzy, nie ma mowy o tytule do oceny dominującej, zasadniczej funkcji pojazdu. Wywodzenie zaś takiego wymogu z przepisów rangi podustawowej stanowi naruszenie zasady konstytucyjnej - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazującej, że podatki mogą być nakładane wyłącznie w drodze ustawy. Organ podstawą decyzji uczyniły noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, czyli przepis o charakterze wytycznych do art. 100 ust. 4 u.p.a. Zdaniem Skarżącego nawet po przyjęciu, że noty mają dostateczne umocowanie w regulacji ustawowej i stanowią dla celów podatkowych ich przedłużenie, to organy pominęły ich jednoznaczną treść. Dokumenty opisujące pojazd jako VAN (organ z nieznanych powodów posługuje oznaczeniem pojazdu typu SUV), wskazują, że na tle poz. 8704 pkt 2 not wyjaśniających do nomenklatury scalonej, "pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń nieposiadający żadnych stałych punków kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, i być sklasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę między przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych". Skarżący naruszył nadto naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez uznanie, że ocena organu właściwego w sprawie dopuszczenia pojazdu do ruchu i jego zarejestrowania myśl przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.). W ocenie Skarżącego postanowienia przedstawionych regulacji, do których wprost odsyła art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. są jednoznaczne. Pojazdem podlegającym zarejestrowaniu jako ciężarowy, jest pojazd, którego wynik badania technicznego wykonanego przez upoważnionego diagnostę oraz postępowanie przed starostą kończące się decyzją o rejestracji pojazdu, dopuszczeniu pojazdu do ruchu oraz wydaniu dowodu rejestracyjnego, wykazały, iż jest to pojazd, który w chwili badania był pojazdem ciężarowym z powodu jego "przeznaczenia konstrukcyjnego do przewożenia ładunków". Skarżący podniósł ponadto, że organy nie odniosły się do sposobu obliczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego które wymierzyły, a w aktach podatkowych brak dowodów, na okoliczność powstania zobowiązania w roku 2010 r. i dopuszczalności orzekania o istocie sprawy w roku 2015 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm., określanej dalej jako p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, odpowiada prawu, tym samym wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym istotne znaczenie mają przepisy art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Spór dotyczy zatem ustalenia, czy samochód marki Volvo XC 90 w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i prawidłową klasyfikacją jest kod CN 8704. Zdaniem skarżącego, pojazd ten w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego służył do transportu towarowego, a co za tym idzie, jego nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Świadczy o tym dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie z badania technicznego, a także fakt, że w momencie sprowadzenia do kraju, samochód ten posiadał oddzieloną część pasażerską od części towarowej, a w części towarowej nie było siedzeń, okien, pasów bezpieczeństwa, a także popielniczek, tapicerki oraz wycieraczek. W ocenie skarżącego wprowadzone w pojeździe zmiany były trwałymi zmianami konstrukcyjnymi, wpływającymi na klasyfikację celną pojazdu. Przeciwnego zdania są organy celne, w ocenie których pierwotne przeznaczenie pojazdu, jego konstrukcja i wyposażenie świadczą o tym, że pomimo wprowadzonych zmian, w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz przemieszczenia na terytorium kraju, był to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. Zdaniem organów o klasyfikacji celnej towaru przesądza bowiem pierwotne przeznaczenie pojazdu, nadane mu przez producenta, o ile wprowadzone następnie nieodwracalne zmiany, nie spowodowały trwałej zmiany charakteru tego pojazdu. Oceniając zmiany wprowadzone w zakupionym przez podatnika samochodzie jako odwracalne i tymczasowe, organ stwierdził że nie wpłynęły one na zasadnicze przeznaczenie pojazdu oraz jego klasyfikację celną. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego (CN) określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE 301 z dnia 31 października 2006r.). Z kolei w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z dnia 4 grudnia 2006r., Nr 86, poz. 880 ze zm.) opublikowano Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura Scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego wprowadzonego Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ( zwanego dalej HS) sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. i zmianami do niej dokonanymi protokołem z dnia 24 czerwca 1986r., zatwierdzonej w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz.U. WE L 198, str. 1). Zgodnie z art. 3 ust. 1 wyżej wymienionej konwencji, każda z umawiających się stron zobowiązuje się do tego, że jej nomenklatury celne i statystyczne będą zgodne z HS, że będzie stosowała wszystkie pozycje i podpozycje HS bez dodatków lub modyfikacji wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych tego systemu. Każda z umawiających się stron zobowiązuje się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji HS oraz do tego, że nie będzie modyfikowała ich zakresu. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji. Zgodnie z regułą 1 dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu, i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności korzystać z kolejnych reguł od 2-6. Z przytoczonych przepisów wynika, że pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria zostały objęte działem 87 CN. W ramach tego działu do pozycji 8703 zaliczono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, zaś do pozycji 8704 samochody do transportu towarowego. Pomocne, chociaż nie decydujące w klasyfikacji pojazdu, są również wyjaśnienia zawarte w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. (C-15/05, C-400/05, C 486/06, C-12/10). Noty te wśród cech właściwych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób wymieniają: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pojazdy przeznaczone do transportu towarowego, to według not wyjaśniających m.in : - zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Z kolei cechy, którymi według not charakteryzują się te pojazdy, to: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup), brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przypomnieć należy, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami, co do głównej funkcji użytkowej samochodu, wskazującej, że jest nią przewóz osób. Świadczą o tym cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd, które są podporządkowane przede wszystkim transportowi osób albo towarów. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą, ale nie wyłączną. Porównując wymienione wyżej cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi rodzajami i cechami pojazdów ciężarowych, stwierdzić należy, że Volvo XC 90 nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. W rozpoznawanej sprawie organy dokonały takiego zakwalifikowania, tj. wskazały jakie ogólne cechy pojazdu, jego właściwości oraz elementy wyposażenia wskazują na podstawową funkcję jaką jest przewożenie osób. O takim zasadniczym przeznaczeniu pojazdu świadczą według organów przede wszystkim jego wyposażenie w 5 miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach siedzeń, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa oraz uchwyty dla pasażerów w pierwszym i drugim rzędzie siedzeń. Część pasażerska jest całkowicie przeszklona i posiada dywaniki, oświetlenie, popielniczki i klimatyzację, co niewątpliwie kojarzyć należy z pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. W oszklonych drzwiach tylnych od wewnątrz zamontowano: głośniki, uchwyty, klamki, elektryczne regulatory okien. W ocenie Sądu, powyższe cechy, świadczą o tym, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i transportu towarów), a więc nie jest tak, że organ odwoławczy pominął całkowicie te elementy konstrukcji i wyposażenia pojazdu , które mogą świadczyć o jego funkcji towarowej. Wskazane przez skarżącą cechy pojazdu, tj. brak składanych siedzeń w tylnej części pojazdu, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, część tylna pojazdu na stałe oddzielona od części dla kierowcy i pasażerów, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią osobową, nie powodują automatycznego zaklasyfikowania pojazdu do pozycji 8704. Brzmienie pozycji 8703 wyraźnie dopuszcza bowiem, że pojazd może być wykorzystywany także do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Do pozycji 8703 należą również "samochody osobowo-towarowe", tj. pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób , jak i do transportu towarów. W ocenie Sądu, przedmiotowy pojazd spełnia kryteria takiego właśnie samochodu o "podwójnej funkcji", służącego do przewozu osób i towarów. W dacie zakupu samochód ten był pojazdem 2 –osobowym, posiadającym ścianę dzielącą za siedzeniami oraz zaspawane punkty mocujące pasów bezpieczeństwa. Po kolejnych jednak zmianach dokonanych na terytorium kraju, w pojeździe tym zdemontowano kratę zabezpieczającą oraz zamontowano trzy dodatkowe siedzenia kompletne wyposażone, przywracając przedmiotowemu pojazdowi osobowy charakter. Powyższe cechy wskazują, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu przez cały okres jego użytkowania był przewóz osób. Zmiany w wyposażeniu pojazdu, polegające na zamontowaniu przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej czy wymontowanie tylnych siedzeń, nie były zmianami konstrukcyjnymi, zmieniającymi pierwotne przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób. Aby zmiana konstrukcyjna pojazdu, wpływała na jego klasyfikację celną – musi mieć cechę trwałości i niezmienności. Przegroda oddzielająca część pasażerską pojazdu od jego części towarowej, musiałaby być zamontowana na stałe - tymczasem w przedmiotowym samochodzie zmiana ta miała charakter tymczasowy, o czym świadczy jej demontaż i przywrócenie pojazdowi ściśle osobowego charakteru przez kolejnego właściciela . Podobnie należałoby ocenić kwestię siedzeń w tylnej części pojazdu, ich mocowań oraz pasów bezpieczeństwa. Elementy te zostały zamontowane fabrycznie, a ich usunięcie wynikało raczej - jak trafnie zauważył to organ odwoławczy – z chwilowej zmiany sposobu wykorzystania pojazdu przez kolejnego właściciela – nie zaś z trwałej zmiany przeznaczenia pojazdu. Podkreślenia wymaga, że cały czas pojazd posiadał fabrycznie zamontowane punkty kotwienia do mocowania tylnych siedzeń oraz mocowania pasów bezpieczeństwa. Nie można bowiem utożsamiać zasadniczego przeznaczenia towaru z tymczasowym i przemijającym sposobem jego wykorzystywania. Informacja od producenta o osobowym przeznaczeniu pojazdu oraz zaświadczenie o dokonanym na terenie kraju badaniu technicznym po dokonaniu w pojeździe zmian przywracających mu osobowy charakter świadczą, w ocenie Sądu, o trwałym i niezmiennym przeznaczeniu tego pojazdu zasadniczo do przewozu osób przez cały okres jego użytkowania, niezależnie od chwilowego wykorzystania pojazdu również do przewozu towarów. Niezasadny jest zarzut braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ani przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, z uwagi na nieuwzględnienie twierdzeń podatnika o ciężarowym charakterze zakupionego pojazdu. Organ w sposób wystarczająco dokładny ustalił stan techniczny przedmiotowego pojazdu w poszczególnych okresach, które to okoliczności strona skarżąca przyznaje, kwestionując jedynie przyjęte na ich podstawie wnioski, które, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, Sąd uznał za uzasadnione i logiczne. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy potwierdza zasadność zastosowanych przepisów u.p.a. dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Wystąpienie do organów belgijskich celem ustalenia przyczyn zarejestrowania przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego, nie stanowiło naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów O.p. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana na podstawie przepisów Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Dlatego nieistotne dla prawidłowej klasyfikacji towarowej są dokumenty dotyczące zarejestrowania przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego. W tym miejscu powtórzyć należy w ślad za jednolitym stanowiskiem NSA, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm.,) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 3 ust. 2 u.p.a. w powiązaniu z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy ustanawiają własną legalną definicję tego pojęcia (zob. np. wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r. I GSK 1388/12, z dnia 15 maja 2014 r. I GSK 106/13 czy z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 879/13). Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. Jak wynika z przedstawionych wcześniej zasad klasyfikacji taryfowej, mającej zastosowanie do pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia są dokumenty wymagane tymi przepisami takie jak np. świadectwo homologacji, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też dowód rejestracyjny. Podkreślić należy, że o kwalifikacji przedmiotowego pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, zadecydowały zarówno cechy samochodu osobowego nadane mu przez producenta, a zwłaszcza konstrukcja i elementy wyposażenia, niezmienione od chwili nabycia pojazdu, jak przeszklona 5- drzwiowa karoseria, oraz wyposażenie pojazdu kojarzone z samochodami osobowymi, jak również sposób użytkowania pojazdu jako osobowy. Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Jak szczegółowo trafnie wyjaśnił organ, dokumenty na które powołuje się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Ustawa akcyzowa posługuje się własną definicją "samochodu osobowego" i wyłącznie ta definicja może decydować o kwalifikacji samochodu w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Skarżący bezpodstawnie podważa znaczenie not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów w procesie taryfikacji. Jak podkreślił ETS wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 noty wyjaśniające jakkolwiek nie maja mocy wiążącej, to jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Jak podkreślił Trybunał, noty wyjaśniające nomenklatury WCO stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy. Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Ich istotne znaczenie wynika - zdaniem Trybunału - z faktu, że kompetencja do ich wydawania została przyznana WCO przez państwa-strony z zamiarem zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu nomenklatury. Odstąpienie od ich stosowania jest oczywiście dopuszczalne, powinno mieć jednak miejsce jedynie w ostateczności. Trybunał dopuszcza podjęcie takiego działania przez organy celne, gdy nota lub opinia wydaje się niezgodna ze sformułowaniem danej pozycji lub wyraźnie wykracza poza uprawnienia przyznane WCO [M.M. Kałduński (i in.), Prawo celne. Międzynarodowe, wspólnotowe, polskie. Warszawa 2009 s. 92-93]. Wbrew stanowisku skarżącego organ odwoławczy poczynił jednoznaczne ustalenia w zakresie momentu wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia przedmiotowego pojazdu, uiszczonej zań ceny, a więc co do podstawy opodatkowania oraz, co do przedawnienia zobowiązania podatkowego. I tak zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zatem organy prawidłowo uznały, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał z dniem 8 grudnia 2009 r. tj. w dniu przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do kraju co też wynika z wyjaśnień strony. Podług treści art. 106 ust. 3 u.p.a podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie prawidłowych ustaleń, w tym co do terminu pierwszej rejestracji samochodu w Polsce w dniu 18 stycznia 2010 r., wolne od błędu jest przyjęcie, że termin płatności podatku upływał w dniu 7 stycznia 2010 r., co sprawia, że pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie upłynął. Organy nie uchybiły też treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę wynikającą z faktury zakupu pojazdu a stanowiącą cenę zakupu pojazdu, w sytuacji gdy – jak wykazał organ – nie było potrzeby jej weryfikacji. Reasumując, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, która odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.