I SA/Rz 377/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędzia WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Piotr Popek Protokolant st. sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Rz 377/18 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalonego S. F. (dalej: Skarżąca). W toku postępowania administracyjnego ustalono następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia 5 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne. Na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, że Skarżąca w dniu 9 lutego 2009 r. nabyła nieruchomość położoną w P. za 460.000 zł oraz w dniu 20 marca 2009r. lokal użytkowy za 40.000 zł. Wydatki z tego tytułu nie znalazły pokrycia w dochodzie Skarżącej, wynikającym z zeznania PIT-36L z 2009 r. (48.873,47 zł). Ustalono, że w 2009 r. skarżąca osiągnęła przychody z działalności gospodarczej w ramach Przedsiębiorstwa "R." S. F. P. ul. F. [...] (dalej: "R.") oraz Firmy "R." s.c. S. F., R. F. P. ul. K. W. [...] (dalej: "R."). Zweryfikowano przychody Skarżącej w 2009 r. w ramach R. oraz R. nie stwierdzając nieprawidłowości w ustaleniu dochodu. Analizując przychody i wydatki Skarżącej w 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że wskazane powyżej wydatki na zakup nieruchomości i lokalu użytkowego nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i wezwał Skarżącą do złożenia oświadczeń dotyczących wysokości uzyskanych w 2009 r. dochodów, poniesionych w tym roku wydatków oraz stanu majątkowego na dzień 31 grudnia 2008 r. Weryfikując wydatki w 2009 r., wykazane przez Skarżącą w oświadczeniu z 28 listopada 2011 r., ustalono, że wydatki faktycznie poniesione - w oparciu o dowody zapłaty - wyniosły: utrzymanie mieszkania/czynsz - 1.448,36 zł; zużycie gazu - 2.971,19 zł, zużycie energii elektrycznej - 1.462,18 zł; usługi TPS.A.- 1.909,34 zł; podatek od nieruchomości - 131 zł; ubezpieczenie nieruchomości - 337 zł; nabycie nieruchomości w dniu 9 lutego 2009 r. - 460.000 zł, z czego 200.000 zł skarżąca zapłaciła w grudniu 2008 r. (100.000 zł ze środków własnych, a 100.000 zł z otrzymanego w 2008 r. kredytu), zaś 260.000 zł w 2009 r. (przelewy z osobistego rachunku bankowego: 9 lutego 2009 r. - 140.000 zł oraz 10 lutego 2009 r. - 120.000 zł); opłaty związane z nabyciem ww. nieruchomości - 1.430,06 zł (gotówka); nabycie nieruchomości w dniu 20 marca 2009 r. - 40.000 zł, z czego 14.040 zł skarżąca zapłaciła w listopadzie 2008 r., zaś 25.960 zł - w dniu 19 marca 2009 r., dokonując przelewu z osobistego rachunku; opłaty związane z ustanowieniem odrębnej własności nabytej nieruchomości - 1.022 zł (gotówka). Ponadto w dniu 25 września 2009 r. skarżąca kupiła meble sklepowe za 92.700 zł (gotówka) od J. W. - na podstawie umowy sprzedaży z 25 września 2009 r. Potwierdzając ten wydatek wyjaśniła, że na podstawie aneksu z 15 października 2009 r. do umowy wprowadzone zostały zmiany sposobu zapłaty - sprzedawca zwrócił jej całą kwotę w październiku 2009 r., w zamian spłaciła zadłużenie w gotówce, w ośmiu ratach, tj. 30 grudnia 2009 r. - 12.700,00 zł, 29 stycznia 2010 r. - 10.000 zł, 25 lutego 2010 r. - 10.000 zł, 31 marca 2010 r. - 10.000 zł, 28 kwietnia 2010 r. - 10.000 zł, 27 maja 2010 r. - 10.000 zł, 30 czerwca 2010 r. - 10.000 zł, 4 sierpnia 2010 r. - 20.000 zł, na co przedstawiła dowody zapłaty. Organ I instancji przyjął, że w każdym miesiącu 2009 r. skarżąca ponosiła wydatki na żywność, ubrania, podróże i leczenie w kwocie 600 zł (7.200 za 12 miesięcy) i ujął je w zestawieniu gotówkowym poniesionych wydatków w ostatnim dniu każdego miesiąca. Ponadto ustalono, że w 2009 r. z osobistego rachunku bankowego pokryła wydatki z tytułu: użytkowania wieczystego gruntów - 31 zł (bezgotówkowo w dniu 13 lipca 2009 r.), opłaty sądowej w kwocie 40 zł (bezgotówkowo w dniu 12 maja 2009 r.), opłat za prowadzenie rachunku w łącznej kwocie 92 zł (potrącenia na koniec każdego miesiąca 2009 r.: styczeń - kwiecień: po 7 zł; maj - grudzień: po 8 zł), składek ubezpieczenia na życie - 4.760,26 zł (wpłaty bezgotówkowe, w dniu: 26 stycznia 2009 r. - 1.113,55 zł, 25 maja 2009 r. - 2.285,79 zł, 10 lipca 2009 r. - 1.368,92 zł). Skarżąca jako źródło pokrycia wydatków wskazała przychody z prowadzonej działalności gospodarczej R. i R. oraz kredyt obrotowy na rachunku bankowym R. w wysokości 45.000 zł. Ponadto zeznała, że posiadała oszczędności. Skarżąca nie pamiętała dokładnie, jak i kiedy wydatkowała oszczędności, ponieważ był to okres bardzo dużych zmian w jej firmach. Weryfikując źródła finansowania wydatków w 2009 r. i oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2009 r., organ I instancji przeanalizował możliwe do uzyskania przez Skarżącą przychody oraz poniesione wydatki w latach 1998 - 2008, na podstawie zeznań podatkowych za ten okres oraz odpisy amortyzacyjne (wynikające z przedłożonych tabel amortyzacyjnych). W konsekwencji opisanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., ustalił skarżącej zryczałtowany 75-procentowy podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości 63.503 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2014 r., uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując naruszenie prawa - brak ustaleń dotyczących założenia i likwidacji przez skarżącą dwóch lokat terminowych (oraz skutków tych zdarzeń). Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2014 r., ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości 67.988,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania i ponownym przeanalizowaniu sprawy organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r., w wysokości 17.701 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że po ponownym przeanalizowaniu sprawy uwzględnił zarzuty Skarżącej odnośnie nieprawidłowego naliczenia dochodów z działalności gospodarczej oraz nieuwzględnienia w rozliczeniu przychodów i wydatków lokat terminowych wraz z odsetkami w kwotach: 30.000 zł (z dnia 4 stycznia 1999 r.) i po 25.000 zł (dwie lokaty z dnia 16 lutego 2000 r.). Pozostałe ustalenia organu I instancji odnośnie wydatków i źródeł finansowania organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015r. zaskarżyła S. F., skargą, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie – działając poprzez pełnomocnika radcę prawnego. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego zastosowanie, skutkiem czego było wydanie decyzji administracyjnej na podstawie przepisu, w stosunku do którego stwierdzono niezgodność z Konstytucją; - przepisów postępowania, tj. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012r., poz. 2749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez uznanie, że w niniejszym postępowaniu zaistniała podstawa do wydania decyzji w sytuacji, gdy postępowanie powinno zostać umorzone, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania, tj. art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie oszacowania dochodu uzyskanego przez podatnika w latach 1996-97 w sytuacji, gdy brak jest ksiąg podatkowych, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania, tj. art. 32 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie podatnika obowiązkiem archiwizowania dokumentów dotyczących lat 1996 - 2008 w sytuacji, gdy obowiązek taki dotyczy tylko okresu, za który zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu, który uznano za niekonstytucyjny, a wskutek czego oparto rozstrzygnięcie na nieistniejącej podstawie prawnej, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, względnie mogło powodować skutek wskazany w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; - przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a co za tym idzie wybiórczą ocenę wyjaśnień udzielonych przez Skarżącą i brak merytorycznego ustosunkowania się do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji, jak również zaskakiwanie podatnika wymierzeniem podatku za potencjalnie nieujawnione dochody we wrześniu 2009 r., w sytuacji gdy decyzja organu I Instancji dotyczyła lutego 2009 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów (karty podatkowej, wyciągów bankowych, lokat oraz wyjaśnień Skarżącej), pobieżne ustalenie stanu faktycznego oraz brak działania na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez Skarżącą w toku postępowania (uzyskiwanych przychodów i poczynionych oszczędności), w tym pominięcie odsetek uzyskanych przez podatnika z tytułu lokat bankowych, kont oszczędnościowo - rozliczeniowych ROR, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania tj. art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podatnikowi zasadność przesłanek, którymi organ skarbowy kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy, w tym między innymi pominięcie uzasadnienia dotyczącego sytuacji finansowej podatniczki we wrześniu 2009 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania tj. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i nałożenie na podatnika decyzji ustalającej zryczałtowany podatek na podstawie okoliczności pominiętych w postępowaniu przed organem I Instancji i za okres nie analizowany przez tenże organ (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania tj. art. 182 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zwrócenie się do banków, które prowadziły lokaty bankowe Skarżącej, o wskazanie wysokości odsetek z tytułu tychże lokat, w następstwie czego bezzasadne pominięcie tej okoliczności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i wybiórczą ocenę dokumentów - karty podatkowej, a co za tym idzie błędne ustalenie i wyliczenie przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej oraz środków pozostających w dyspozycji Skarżącej w 2009 roku, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i nierozpoznanie całego materiału dowodowego - wyciągów bankowych - i nieuwzględnianie w rozliczeniach kwot tytułem odsetek w kwocie 12.000 zł od lokaty rozwiązanej w dniu 16 lutego 2006 r. i odsetek w kwocie 5.110 zł od środków pieniężnych pochodzących z lokaty zamkniętej w dniu 16 lutego 2006 r., "przetrzymywanych" na rachunku oszczędnościowym do dnia 9 lutego 2009 r., co stanowiło dowolna ocenę dowodów i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie całego materiału dowodowego w postaci dokumentów oraz udzielonych przez podatnika wyjaśnień w zakresie środków pieniężnych otrzymywanych w ramach franczyzy oraz w ramach działalności pozafranczyzowej i pozostających w dyspozycji podatnika oraz braku obowiązku lokowania całości oszczędności na lokatach i rachunkach bankowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady ustalania prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów, a co za tym idzie brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, w tym pominięcie towarów posiadanych przez podatnika na zakończenie roku poprzedniego, tzw. remanentu, których sprzedaż dawała środki pieniężne nie uwzględnione w zestawieniach organu oraz pominięcie w zestawieniu dochodów, przychodu, zadeklarowanego w deklaracji PIT za rok 1997 r., a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy; - przepisów postępowania tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a co za tym idzie nierzetelne opracowanie tabeli przychodów na podstawie średnich miesięcznych obrotów i przyjęcie, że poniesione przez Skarżącą wydatki w 2009 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, podczas gdy skumulowany harmonogram przychodów za rok 2009 wykazuje, że w okresie do września 2009 r. Skarżąca dysponowała dochodem pozwalającym jej na poniesienie wydatków, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, względnie stwierdzenie nieważności decyzji, jako wydanej bez podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględniając skargę wskazał, że zarzuty w niej zawarte nie zasługują na uwzględnienie, a skarga podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienia stwierdzone przez sąd z urzędu. Sąd dalej wskazał, że organy orzekające uznały, że Skarżąca poniosła w 2009 r., między innymi, wydatki na zakup mebli mających stanowić wyposażenie sklepu. Wydatki z tego tytułu miały wynieść 92.700 zł. Meble zostały zakupione od J. W. W trakcie postępowania Skarżąca wskazała, że umowa na podstawie której miało dojść do sprzedaży mebli uległa zmianie. Zmiana ta polegała na modyfikacji sposobu zapłaty za meble. Mianowicie strony umówiły się, że pierwotnie zapłacona kwota zostanie zwrócona a Skarżąca będzie płacić za meble w ratach. Okoliczności te zostały potwierdzone przez drugą stronę umowy J. W. Na poparcie tych okoliczności strona przedłożyła także stosowne dowody potwierdzające wpłaty. Ustalenia te nie zostały zakwestionowane przez organy. Niezrozumiałe jest zatem dlaczego organy przyjmują, że w 2009 r. z tego tytułu Skarżąca poniosła wydatki w takiej wysokości. Sąd dodał, że w zestawieniu wydatków gotówkowych sporządzonym w formie tabelarycznej, organ I instancji w dacie 25 września 2009 r. wskazuje wydatek w kwocie 92.700 zł - będący zapłatą za meble. Tymczasem w dacie 30 grudnia 2009 r. znajduje się wydatek w kwocie 12.700 - zapłata pierwszej raty za meble. Powyższe zestawienie wskazuje, że odnośnie tej kwestii ustalenia w sprawie są niepełne, a w uzasadnieniach decyzji zarówno organu I jak i II instancji kwestia ta nie została w sposób dostateczny wyjaśniona. W świetle przedstawionych okoliczności nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie organy uznały, że w 2009 r. Skarżąca z tytułu zakupu mebli poniosła jednorazowy wydatek w wysokości 92.700 zł. Oznacza to, że w tym zakresie brak jest stanowczych i pewnych ustaleń organów podatkowych. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy, nie został należycie wyjaśniony, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów procesowych, w szczególności przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie rozpoznania skargi. Organ wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), w związku z przepisami art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się niezasadnym przyjęciem, że w zakresie dokonanych przez Skarżącą wydatków na zakup mebli mających stanowić wyposażenie sklepu "ustalenia w sprawie są niepełne, a w uzasadnieniach decyzji zarówno organu I jak i II instancji kwestia ta nie została w sposób dostateczny wyjaśniona". 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z przepisami art. 3 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy wbrew twierdzeniu Sądu I instancji, stan faktyczny został należycie wyjaśniony, w szczególności gdy Sąd uznał, iż zarzuty skarżącej podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 1 lutego 2018r. – II FSK 124/16, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 2 666zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sąd przed przystąpieniem do ponownego rozpoznania sprawy, jest obowiązany wskazać, że stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zwrócić również należy uwagę, że stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Nie budzi wątpliwości, że norma z art. 153 dotyczy oceny prawnej i wskazań wyrażonych w orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji. Należy również zwrócić uwagę, że z mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W aspekcie wyżej powołanych przepisów powtórzyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględniając skargę wyrokiem z dnia 1 października 2015r. – I SA/Rz 776/15 wskazał, że zarzuty w niej zawarte nie zasługują na uwzględnienie, a skarga podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienia stwierdzone przez sąd z urzędu. Zwrócił na to uwagę również NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 lutego 2018r. (pkt 4 uzasadnienia). NSA rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej wniesionej przez organ wskazał, że od 1 stycznia 2007 r. przy ustalaniu wysokości przychodów ze źródeł nieujawnionych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie sumuje się zatem, jak w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą, wartości mienia zgromadzonego w ciągu całego roku i pochodzącego z lat poprzednich i uprzednio opodatkowanego i wydatków poniesionych w całym roku, a następnie nie oblicza się różnicy między tymi dwiema wartościami, a bada się kolejność pozyskania mienia i wydatków. Suma różnic między tym dwiema wartościami, na przestrzeni roku podatkowego, stanowi o wysokości przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle dokonanej zmiany należy zatem zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i ustalając dochód nieujawniony, uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 494/08, 5 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1861/09, 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1994/10, 4 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 212/08 i 5 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1860/09, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Dz.U. z 2014 r. poz. 1052, OTK-A z 2014 r., nr 7, poz. 79, pkt 3.2. uzasadnienia). Istotnymi okolicznościami, jakie należało w tej sprawie ustalić, było zatem nie tylko to, jakie mienie zostało zgromadzone przez Skarżącą w roku 2009 i przed tym rokiem, uprzednio opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania i jakie wydatki Skarżąca poniosła w tym roku, ale także sekwencja tych zdarzeń – uzyskania przychodów i poniesienia wydatków. Uchylając zaskarżoną decyzję z powodów uwzględnionych z urzędu Sąd pierwszej instancji zarzucił organowi odwoławczemu, że niedostatecznie wyjaśnił kwestię wydatków na zakup mebli, przyjmując za wydatki zarówno całość ceny zapłaconej za meble, jak i ratę na poczet tej ceny, zapłaconą w końcu roku, po zwrocie całości ceny. Organy obu instancji nie wyjaśniły też w uzasadnieniach decyzji w sposób wystarczającym powodów podwójnego (w części) uwzględnienia w rozliczeniu wydatków kosztu zakupu mebli. Stanowiło to zdaniem Sądu o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując tej oceny Sąd nie odniósł się do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wynikającej z niego konieczności sekwencyjnego rozliczania mienia i wydatków. Nie odniósł się również do stanowiącego część uzasadnienia decyzji tabelarycznego rozliczenia wydatków i przychodów, z którego wynikało że od 1 października 2009 r. Skarżąca przed poniesieniem wydatku posiadała już środki wystarczające na jego pokrycie. Kwota wpłacona początkowo w całości jako cena za meble stanowiła wydatek poniesiony przed 1 października 2009 r., natomiast zwrot przez sprzedawcę ceny i rozłożenie jej na raty nastąpiło dopiero w październiku 2009 r., a więc w okresie, w którym według ustaleń organu Skarżąca posiadała już pokrycie w posiadanym mieniu na poniesione wydatki. Z uzasadnienia wyroku Sądu nie wynika, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił te okoliczności w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , a także, że ocenił je w kontekście całego zgromadzonego w aktach materiału, który zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. powinien był stanowić podstawę orzekania przez Sąd. Sąd nie wyjaśnił dostatecznie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie dał jednoznacznych wytycznych, co do dalszego postępowania, nie wyjaśnił też, dlaczego wskazane naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a., z art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd nie naruszył natomiast przywołanych w skardze kasacyjnej art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. Powołane przepisy są przepisami ustrojowymi, określającymi kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli. Sąd pierwszej instancji rozpoznawał skargę na decyzję administracyjną, a jej prawidłowość oceniał pod kątem zgodności z prawem. Zastosowany przez niego środek należał do środków kontroli wymienionych w ustawie. Wadliwa ocena zgodności z prawem nie stanowi o naruszeniu tych przepisów, a jedynie o naruszeniu przepisów postępowania lub prawa materialnego. NSA wskazał, co Sąd przytoczy in extenso, że "Naruszenie art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten ponownie oceni zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie możliwości pokrycia wydatków z kwoty zwróconej przez sprzedawcę mebli". Nie budzi wątpliwości, że sąd odwoławczy zakreślił granice ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji, gdyż jednoznacznie wskazał, że "przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten ponownie oceni zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie możliwości pokrycia wydatków z kwoty zwróconej przez sprzedawcę mebli". Ta konstatacja wynika z przytoczonych powyżej regulacji ustawowych i dwukrotnie przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku NSA. Dodać należy, że uchylenie w całości wyroku sądu pierwszej instancji (zamiast "w części", do czego uprawnia art. 185 § 1 P.p.s.a.) nie może prowadzić do odmiennych wniosków, gdyż z uwagi na przedmiot zaskarżonej decyzji procesowo możliwe jest wyłącznie uchylenie wyroku w całości. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano, że w sytuacji procesowej jak w niniejszej sprawie, wobec niezaskarżenia przez stronę orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, gdy sąd ten uznał zarzuty podnoszone w skardze za nieuzasadnione, w ponownym rozpoznaniu sprawy zarzuty te pozostają poza granicami rozpoznania sprawy, gdy NSA w wyroku kasacyjnym zakreślił tak granice ponownego rozpoznania sprawy. Ponownie dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach, jak wyżej wskazano, Sąd stwierdza że kwestia kwoty zwróconej przez sprzedawcę mebli nie dostarcza podstaw do przyjęcia, że organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, a skarga powinna zostać uwzględniona. Poniesienie przez Skarżącą wydatku na zakup mebli w dniu 25 września 2009r. stanowiło wydatek, zaś późniejszy zwrot kwoty tego wydatku przez sprzedającego meble był bez znaczenia dla powstania przychodu z tytułu nieujawnionych źródeł. Okres od 1 października do 31 grudnia 2009r., a więc okres, w którym dokonano zwrotu kwoty 92 700zł nie ma jakiegokolwiek wpływu na wysokość wydatków dokonanych wcześniej tj. w dniu 25 września 2009r. Organ nie kwestionuje też, że Skarżąca dysponowała wówczas (tj. 30 grudnia 2009r.) kwotą 12 700zł na pierwszą ratę, płatną za meble, według zmienionej już umowy sprzedaży. Skarżąca na dzień 24 września 2009r. posiadała oszczędności w wysokości 83 339,38 zł, a oszczędności te stanowiły pokrycie części wydatków poniesionych w dniu 25 września 2009r., a więc między innymi zapłaty za meble w kwocie 92 700zł. Organ prawidłowo wywiódł, że wydatki poniesione w dniu 25 września 2009r. w kwocie 7 353,72zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W okresie od 26 do 30 września 2009r. Skarżąca nie ponosiła wydatków. Wydatki poniosła 30 września i organ należycie wykazał, że te wydatki nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (chodzi o kwotę 16 246,82zł, przy uwzględnieniu już oszczędności Skarżącej w kwocie 6 576,94zł. Zwrot w dniu 15 października 2009r. pieniędzy przez sprzedawcę mebli nie ma wpływu na ocenę, czy Skarżąca dysponowała środkami w dniu 25 i 30 września na poczynione wydatki. Dodać należy, że umowę sprzedaży mebli (bez aneksu) Skarżąca przedłożyła w dniu 16 października 2009r. do Powiatowego Urzędu Pracy w P., który 15 grudnia 2009r. przelał refundację w kwocie 92 000zł na konto R. Reasumując brak jest podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji. Sąd mając na uwadze powyższe orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 P.p.s.a.).