I SA/Rz 377/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi O. S. A. z/s w P. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 23 maja 2024 r. nr 408000-COP-2.4100.2.2024 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 9 lutego 2021 r. nr 408000-408000-CKK-1.8.4100.2.2020, 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącego O. S. A. z/s w P. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, decyzją z 8 listopada 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania O. SA, z siedzibą w P. – zwanej dalej spółką lub skarżącą, od decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 9 lutego 2021 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Skargę na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 8 listopada 2021 r. wniosła spółka, domagając się jej uchylenia, uchylenia poprzedzającej ją decyzji z 9 lutego 2021 r., a także zasądzenia kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 8 marca 2022 r., I SA/Rz 4/22, oddalił skargę spółki na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 8 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. W wyniku skargę kasacyjną wniesionej przez pełnomocnik spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 654/22 uchylił zaskarżony wyrok z 8 marca 2022 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonując ponownie badania legalności zaskarżonej decyzji i stosując się jednocześnie do wiążących wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością jej uchylenia. Wskazać na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 296/22 uchylił decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 17 marca 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 24 listopada 2020 r. i umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości poniesionej przez skarżącą spółkę straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. W skutek wskazanego wyroku strata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. została wskazana w prawidłowej wysokości. Zatem wyrok ten winien być wzięty pod uwagę przez organ przy ponownym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Zauważył również, że zdaniem NSA Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu nie wykazał w sposób jednoznaczny i przekonujący, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 1 w zw. art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o CIT). Organ ten nie dokonał pełnej analizy warunków współpracy pomiędzy skarżącą a spółką H. W tej mierze nie uwzględnił przedmiotu, jak i całokształtu uwarunkowań towarzyszących współpracy tych dwóch podmiotów. Dlatego też organ będzie zobowiązany uzupełnić postępowanie w tym zakresie. Jego zadaniem będzie również ocena jaki wpływ działalności prowadzonej przez skarżącą spółkę ma lub może mieć na określenie poziomu cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. skarżącą, a spółką z o.o. H. Należy również zbadać czy transakcje pomiędzy skarżącą, a spółką H. były skonstruowane niezgodnie z ekonomiczną i biznesową rzeczywistością podmiotów niedziałających na warunkach, tzw. arm’s lenght, w warunkach ścisłych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o CIT. Organ winien mieć na uwadze, że do wyboru prób porównywalnych niekontrolowanych spółek należy przyjąć i poddać analizie dane takich spółek jak skarżąca i spółka H. W sytuacji wiążącego przesądzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w toku postępowania doszło do istotnego naruszenia postępowania, a tym samym wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w stopniu mającym wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie - WSA w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję z 8 listopada 2021 r., na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") i orzekł o kosztach postępowania. Na skutek powyższego wyroku WSA, Naczelnik PUCS, w dniu 23 maja 2024 r. wydał decyzję, w której uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelnik PUCS wskazał na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego, która w ocenie Naczelnika PUCS obligowała go do uchylenia decyzji I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, celem zadośćuczynienia zasadzie dwuinstancyjności. Jednocześnie Naczelnik PUCS nie dostrzegł przesłanek uzasadniających umorzenie postępowania, w szczególności w ocenie Naczelnika PUCS w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika PUCS wniosła skargę na decyzję z 23 maja 2024 r. domagając się jej uchylenia, uchylenia poprzedzającej ją decyzji z 9 lutego 2021 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., a także zasądzenia kosztów postepowania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn.zm, dalej O.p.), art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i uchylenie decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, mimo zaistnienia podstawy do umorzenia postępowania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wobec upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego postępowanie dotyczy. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie można organowi podatkowemu zarzucić, że wydał zaskarżoną decyzję po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego postępowanie dotyczy, tym samym nie naruszył powołanych w skardze przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W złożonej skardze spółka stwierdziła, że zobowiązanie w podatku CIT za 2015 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Termin przedawnienia uległ jednak zawieszeniu na skutek wniesienia skargi do WSA w Rzeszowie na decyzję ll instancji - z dniem 8 grudnia 2021 r. i trwał nie dłużej niż do dnia 19 kwietnia 2024 r. (wówczas Naczelnik PNUS postanowił o wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy, wobec tego miał już akta sprawy z WSA). Do zawieszenia doszło na 23 dni przed upływem terminu przedawnienia. Okres przedawnienia zobowiązania w podatku CIT za 2015 r. upłynął zatem nie później niż w dniu 12 maja 2024 r. - tj. na 10 dni przed wydaniem decyzji i na wiele miesięcy jeśli nie lat - przed wydaniem decyzji merytorycznej w sprawie. Według skarżącej dalsze prowadzenie postępowania w sprawie było bezprzedmiotowe, a jego nieumorzenie stanowi o naruszeniu art. 208 § 1 O.p. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. doszło do jego zawieszenia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie jest kwestionowanym to, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, postanowieniem z 10 listopada 2020 r., wszczął wobec spółki śledztwo o to, że prowadząc w latach 2014-2015 działalność gospodarczą, z góry powziętym zamiarem, nierzetelnie rozliczyła podatek dochodowy od osób prawnych, podając nieprawdę w korekcie zeznania CIT-8, o wysokości straty poniesionej w roku 2014 r., a także zeznaniu dotyczącym roku 2015. Tak samo spółka nie kwestionowała faktu, że pismem z 12 listopada 2020 r., została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, za 2014 r. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi spółki 17 listopada 2020 r., czemu skarżąca nie przeczy. Wobec powyższego, spełniony został warunek skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Zarzut spółki w tej kwestii nie opiera się na twierdzeniach dotyczących uchybienia przez organ konkretnemu przepisowi czy wynikającemu z jego literalnego brzmienia warunkowi skuteczności czynności prowadzącej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale założeniu, że samo wszczęcie przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu – jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, postępowania karnoskarbowego, a także powołanie się na ten fakt w postępowaniu podatkowym, miało charakter instrumentalny, tj. podyktowane było wyłącznie intencją doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Analogiczna problematyka była już przedmiotem rozpoznania przez WSA w Rzeszowie w sprawie prowadzonej ze skargi spółki na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 17 marca 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości poniesionej przez skarżącą straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok zakończonej wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 296/22. Skład orzekający podziela zajęte stanowisko w wyżej wskazanym wyroku, dlatego zauważa, że podobnie jak we wcześniejszej sprawie skarżąca swoje stanowisko procesowe oparła na założeniach wynikających z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69, dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z sentencją przedmiotowej uchwały w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu wskazanej wyżej uchwały NSA podkreślono, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 70 § 6 O.p.) nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., (samo) wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Według NSA analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Mając na względzie powyższe wskazania, zawarte w uchwale NSA, którą to Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę jest związany, zgodnie z art. 269 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut skarżącej, dotyczący instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i powołania się przez organ w niniejszej sprawie, na wynikający z tego, zawieszający bieg terminu przedawniania skutek, jest zasadny, w świetle okoliczności sprawy. Realizując zalecenia z powyższej uchwały w rozpoznawanej sprawie, Sąd doszedł do wniosku, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Rzeszowie, postanowieniem z 10 listopada 2020 r., a następnie powołanie się przez ten sam organ na ten fakt, jako podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, było z góry motywowane osiągnięciem takiego właśnie rezultatu. To był w zasadzie jedyny cel podjęcia tego rodzaju czynności odnośnie zobowiązania podatkowego za 2014, jak i 2015 rok. Wskazać należy na datę wszczęcia postępowania karnoskarbowego - zostało zainicjowane na nieco ponad półtora miesiąca w przypadku podatku CIT za 2014 rok i niespełna czternaście miesięcy w przypadku podatku CIT za 2015 rok przed datą upływu ustawowego terminu przedawnienia, a więc tuż przed terminem utraty przez organ uprawnienia do rozstrzygania na temat zobowiązania podatkowego skarżącej, w sytuacji, w której w sprawie nie zostały wydane decyzje organu I instancji. W listopadzie 2020 r. nie funkcjonowała bowiem już w obrocie prawnym poprzednio wydana w sprawie decyzja odnosząca się do 2014 roku, oparta na art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, która to podstawa prawna została zakwestionowana w postępowaniu odwoławczym, jako nieprzystająca do oparcia na nim rozstrzygnięcia w sprawie, zaś decyzje organu I instancji dotycząca roku 2015 wydana została 9 lutego 2021 r. W okolicznościach przedmiotowej sprawy istotne jest także to, że w obu wypadkach, organem prowadzącym postępowania, był ten sam organ – Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, w postępowaniu karnym działający jako finansowy organ tego postępowania, zaś w postępowaniu podatkowym jako organ podatkowy. Co prawda przedstawiona zbieżność nie może automatycznie prowadzić do wniosku o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, niemniej jednak nie jest pozbawiona znaczenia, zwłaszcza w zestawieniu z innymi faktami i argumentami, mogącymi świadczyć o tejże instrumentalności. W omawianym względzie nie sposób jest zaprzeczyć, że finansowy organ postępowania przygotowawczego, prowadzi tego rodzaju postępowania pod nadzorem prokuratora, niemniej jednak nie może to prowadzić do wniosku, że żadna jego aktywność procesowa, nie może się odbywać bez inicjatywy czy choćby akceptacji organu nadzoru. W realiach rozpoznawanej sprawy, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, postanowieniem z 10 listopada 2020 r., wszczął wobec spółki śledztwo o to, że prowadząc w latach 2014-2015 działalność gospodarczą, z góry powziętym zamiarem, nierzetelnie rozliczyła podatek dochodowy od osób prawnych, podając nieprawdę w korekcie zeznania CIT-8, o wysokości straty poniesionej w roku 2014 r., a także zeznaniu dotyczącym roku 2015. Stało się to w warunkach, w których, po uchyleniu decyzji dotyczącej 2014 roku, opartej na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, organ dopiero poszukiwał niejako podstawy kwalifikacji ustalonego przez siebie stanu faktycznego. Do takiego stwierdzenia prowadzi bowiem nie tylko przytoczony wyżej fakt, niefunkcjonowania w obrocie prawnym nawet nieostatecznych decyzji, ale również to, że ustalenia kontrolne, a zwłaszcza płynące z nich wnioski, w listopadzie 2020 r., także nie były zbieżne z oceną prawną wyrażoną w kontrolowanej obecnie decyzji. W tym wypadku organ bowiem organ kompletnie zmodyfikował swoje stanowisko, gdyż wnioski z kontroli odnosiły się do okoliczności faktycznych sprawy, rozpatrywanych w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Tak więc w tej sytuacji nie sposób jest przyjąć, że inicjując postępowanie karnoskarbowe Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, 10 listopada 2020 r., dysponował klarowną i na tyle jednoznaczną ocena prawną okoliczności sprawy, która prowadziłaby do konieczności wszczęcia postępowania karnego (chodzi tu o uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa), motywowanego przede wszystkim potrzebą doprowadzenia do zmaterializowania zasad odpowiedzialności karnej, za konkretny czyn zabroniony. Zwrócić należy także uwagę na to, że zasady stosowania reguł wynikających z przepisów o cenach transferowych, w wersji obowiązującej w latach 2014-2015, w listopadzie 2020 r. były przedmiotem kontrowersji w doktrynie. W tym czasie nie można również mówić o ukształtowaniu się w omawianym względzie ugruntowanej linii orzeczniczej. Tak więc również z tego względu, w powiązaniu z wyżej przytoczonymi faktami, trudno jest mówić w tym wypadku o istnieniu uzasadnionych podstaw do przyjęcia popełnienia przestępstwa. Tak samo w omawianym przypadku nie bez znaczenia jest charakter regulacji o cenach transferowych. Przewidziana nimi instytucja prawna opiera się na założeniu dotyczącym określenia dochodu danego podatnika, z pominięciem, na gruncie przepisów podatkowych, skutków tych powiązań, prowadzących do wykazywania mniejszych kwot dochodów. Wszystko to odbywa się bez kwestionowania skuteczności konkretnych czynności prawnych, wynikających z regulacji innych dziedzin prawa, w szczególności regulacji cywilnoprawnych. Z tego więc względu problematycznym jest w tym wypadku mówienie o realizowanym z zamiarem bezpośrednim, nierzetelnym deklarowaniem podatku, co zarzuca się spółce. Stwierdzenia tego rodzaju potęgują także wątpliwości interpretacyjne na gruncie tych przepisów. Oceniając motywy jakimi kierował się organ w zakresie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie można pominąć także takich dwóch okoliczności, jak niepostawienie nikomu zarzutów, a także zawieszenie samego postępowania, niedługo po jego wszczęciu. W tym wypadku również nie sposób jest automatycznie przypisać tym faktom przesądzającej mocy, w zakresie stwierdzenia instrumentalności, jednakże w zestawieniu z całokształtem okoliczności sprawy, ich wymowa jest jednoznaczna. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach, argumentując na rzecz braku podstaw do przyjęcia instrumentalności doprowadzenia w prowadzonych przez nie sprawach do zawieszenia biegu terminów przedawnienia, bardzo często wskazują na fakt przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam. W przypadku dokonania tego rodzaju czynności procesowej, oczywiście gdy brak jest innych podstaw wskazujących na to, że nastąpiło to w sposób kompletnie nieuzasadniony, może to stanowić istotną okoliczność pozwalającą wykluczyć instrumentalność. W rozpoznawanej sprawie z tego rodzaju okolicznością nie mamy do czynienia. Postępowanie karne nie przeszło bowiem do fazy w której toczyłoby się przeciwko konkretnej osobie i w takiej fazie in rem zatrzymało. Brak jest więc po stronie organu argumentu, który przemawiałby, z jego punktu widzenia, za przyjęciem braku instrumentalności. Co zaś się tyczy zawieszenia postępowania karnego, to kwestia ta, w ramach badania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z punktu widzenia potrzeb postępowania karnego, może być oceniana różnie. Może to być bowiem podyktowane koniecznością ustalenia pewnych okoliczności, istotnych z punktu widzenia reguł karnoprawnych, zwłaszcza w odniesieniu do istnienia i wymiaru konkretnych zobowiązań podatkowych. W niniejszym przypadku, w momencie inicjowania postępowania karnego, nie była jasna nie tylko potrzeba wydania decyzji określającej wysokość straty, czy też wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. jak również podstawy prawne rozpatrzenia sprawy spółki. O ile więc zawieszenie postępowania, w 2021 r., mogło być ocenione jako zasadne, to fakt ten nie może pozostać bez wpływu na ocenę zaistnienia podstaw do zainicjowania postępowania karnego w listopadzie 2020 r., zwłaszcza w kontekście pozostałych okoliczności, o których wyżej mowa. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania za 2015 r., co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednakże na skutek wniesienia przez spółkę skargi do WSA w Rzeszowie na decyzję ll instancji - z dniem 8 grudnia 2021 r. termin biegu przedawnienia został zawieszony zgodnie z art. 70 ust. 6 pkt 2 O.p. Stosownie do art. 70 ust. 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, co miało miejsce 23 lutego 2024 r. Zatem zobowiązanie podatkowe spółki w podatku CIT za 2015 r. przedawniło się z upływem 17 marca 2024 r. Po tej dacie organ nie mógł więc rozstrzygać o nim, gdyż przedmiotowe zobowiązanie wygasło, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. W tej zaś sytuacji prowadzone przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postępowanie winno było zostać umorzone, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. Zatem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 9 lutego 2021 r. Na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd umorzył prowadzone w sprawie postepowanie administracyjne (podatkowe), które nie mogło być prowadzone z uwagi na wygaśnięcie objętego nim zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego oparte zostało na przepisie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.