I SA/Rz 379/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi W. G. na interpretację indywidualną W. z dnia 10 czerwca 2024 r. nr WPO.310.1.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od W. na rzecz strony skarżącej – W. G. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Wodociągów Gminnych Gminy {...}(dalej: Wnioskodawca/Skarżący) jest interpretacja indywidualna Wójta Gminy {...}z {..}czerwca 2024 r. nr{...}, dotycząca podatku od nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy, 25 marca 2024 r. do Wójta Gminy {...}wpłynął wniosek Wodociągów Gminnych Gminy {...}o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie podlegania opodatkowaniu budowli wykorzystywanych w działalności wodno-kanalizacyjnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina {...} jest właścicielem budynków, budowli i gruntów służących do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców w drodze świadczenia powszechnie dostępnych usług. Obsługą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (sieci wodociągowe i kanalizacyjne, stacja uzdatniania wody, hydrofornia, pompownie i stacje podnoszenia ciśnienia wody przepompownie ścieków, oczyszczalnia ścieków) oraz świadczeniem usług w tym zakresie zajmuje się zakład budżetowy Wodociągi Gminne Gminy{...}. Przedstawiona wyżej infrastruktura wodno-kanalizacyjna w latach poprzednich była wykazywana przez zakład w deklaracjach na podatek jako budowle, budynki i grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na podstawie decyzji {...}z dnia {...} października 2023 r. Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej {...}na terenie gminy {...}obowiązuje taryfa za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na okres trzech lat. Ceny i stawki zawarte w taryfach na lata 2023 - 2026 określono na podstawie niezbędnych przychodów dla prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie gminy. Zgodnie z treścią tabeli C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego przewidywana marża zysku została ustalona na poziomie zerowym. Świadczy to o tym, że w okresie obowiązywania ww. taryfy zamiarem nie było i nie jest osiąganie zysku z prowadzonej działalności. Podobna sytuacja miała miejsce podczas poprzednio obowiązującej taryfy. Wszelkie przychody przewidziane w obowiązujących taryfach w tym okresie służyły i służą jedynie do pokrycia kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją obsługiwanej infrastruktury. Osiągane przychody z tytułu opłat za dostarczoną mieszkańcom wodę i odprowadzone ścieki z wykorzystaniem posiadanej infrastruktury nie pokrywały w całości poniesionych kosztów związanych z utrzymaniem ww. infrastruktury. Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca sformułował pytanie: Czy budowle służące do zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz czy budynki i grunty z nimi związane będą podlegać podatkowi od nieruchomości według stawki jak dla budynków i gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy pozostałych? W ocenie Wnioskodawcy nie prowadzi on działalności z zamiarem osiągnięcia zysków, jej celem jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych gminy, a zatem budowle związane z prowadzeniem takiej działalności na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wójt Gminy{...}, interpretacją indywidualną z {...} czerwca 2024 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, odnośnie do postawionego przez niego pytania. W uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle, znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, związane są z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Według organu, nie ulega wątpliwości to, że Wodociągi Gminne mogą prowadzić działalność gospodarczą. Aby dana aktywność mogła być uznana za działalność gospodarczą musi ona mieć charakter zarobkowy, ciągły, zorganizowany, a przy tym musi być wykonywana przez podmiot we własnym imieniu. Działalność Skarżącego spełnia wszystkie te przesłanki. Zarobkowy charakter przedmiotowej działalności wynika z tego, że Wodociągi Gminne realizują ją w sposób odpłatny, przez co osiągają dochody. To zaś może spowodować powstanie potencjalnych zysków. Sposób kalkulacji opłat nie przesądza o możliwości wystąpienia zysku, jednak fakt, że taryfa nie zakłada zysków, nie wyklucza potencjalnej możliwości ich osiągnięcia. W ocenie organu, to potencjalna możliwość przesądza o zarobkowym charakterze prowadzonej przez Wodociągi Gminne działalności. Końcowo Wójt podkreślił, że ustawodawca w przepisach ustawy Prawo przedsiębiorców nie wskazał, że działalność musi być dochodowa, aby była traktowana jako działalność gospodarcza. Pod pojęciem działalności zarobkowej należy rozumieć już sam fakt pobierania wynagrodzenia od klientów w zamian za wykonane dostawy wody oraz odbiór ścieków. W konsekwencji, według organu, budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej uznać należy za związane z działalnością gospodarczą i jako takie winny być one opodatkowane podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz U. z 2023r., poz.70 ze zm. – dalej: u.p.o.l.). Na powyższą interpretację indywidualną Skarżący złożył skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez dokonanie błędnej wykładni przepisów, polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej własnością Gminy, użyczone Wodociągom Gminnym, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi Skarżący zakwestionował stanowisko organu interpretacyjnego, że potencjalna możliwość osiągnięcia przez niego dochodów przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy. Jego zdaniem, analiza przepisu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców prowadzi do wniosku, że warunkiem uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą konieczne jest to, aby podmiot ją prowadzący wykonywał ją z jednoznacznym zamiarem wypracowania zysku tj. wymiernych korzyści majątkowych. Zapisy zawarte w obowiązującej taryfie za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na lata 2023-2026 jednoznacznie wskazują, że zamiarem Wnioskodawcy nie jest wypracowanie zysku, gdyż taryfa zakłada zerową marżę zysku w okresie jej obowiązywania. Wszelkie przychody przewidziane w obowiązującej taryfie służą jedynie do pokrycia kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją obsługiwanej infrastruktury. Na poparcie swego stanowiska Skarżący przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy {...}wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym przypadku była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana przez Wójta Gminy {...},którym to aktem organ ten uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego odnośnie braku podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z uwagi na fakt, że nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając na względzie przedmiot wniesionej przez Wnioskodawcę skargi należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935., - dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zacytowany wyżej przepis zakreśla granice rozpoznania skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, ograniczając kompetencje sądu w tym zakresie do oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów, definiowanych ich podstawą prawną. Oznacza to więc, że w przypadku skarg na tego rodzaju akty sąd nie może dokonywać całościowej oceny legalności konkretnej interpretacji, jak to ma miejsce chociażby w przypadku skarg na decyzje. Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko w zakresie sformułowanego we wniosku pytania stwierdził, że pozostających w jego władaniu elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie sposób uznać za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako że tego rodzaju elementy infrastruktury nie służą mu do prowadzenia działalności gospodarczej. Tę bowiem definiuje art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców ( t.j. Dz. U. z 2023r., poz.221 ze zm. – dalej P.p.), zgodnie z którym aby daną aktywność uznać za działalność gospodarczą to musi ona mieć charakter zarobkowy, ciągły, zorganizowany, a przy tym musi być wykonywana przez konkretny podmiot we własnym imieniu. W jego przypadku brak jest zaś podstaw do przyjęcia, że jego działalność ma charakter zarobkowy, wobec czego nie można przyjąć, że wskazane we wniosku elementy infrastruktury są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. O braku zarobkowego charakteru działalności, której mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zdaniem Skarżącego, świadczy to, że będąc gminnym zakładem budżetowym i tym samym realizując obowiązki gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, stosuje opłaty wynikające z zatwierdzonej przez właściwy organ taryfy, w której marża zysku ustalona została na poziomie zerowym. Uznając za niezasadne stanowisko Skarżącego Wójt Gminy {...}ograniczył się do jednej cechy prowadzenia działalności, jaką jest zarobkowy jej charakter. W tym aspekcie podkreślił, że samo pobieranie opłat świadczy o zarobkowym charakterze działalności, wobec czego brak jest podstaw do uznania za zasadne stanowiska Skarżącego, odnośnie postawionego przez niego pytania. Odnosząc się do przeciwstawnych stanowisk stron, w kontekście podniesionego przez Skarżącego zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p., przez ich błędną wykładnię uznać należy, że przedmiotowy zarzut jest zasadny. W omawianym kontekście nie sposób bowiem nie zauważyć tego, że samo pobieranie opłat nie może jednoznacznie świadczyć o zarobkowym charakterze działalności. Opłaty te mogą mieć bowiem różny charakter, tj. stanowić chociażby element rekompensaty kosztów ponoszonych przez podmiot świadczący daną usługę. W takiej zaś sytuacji nie można przyjąć istnienia po stronie świadczeniodawcy zamiaru podjęcia działań nakierowanych na uzyskanie zysku, rozumianego jako nadwyżka wpływów z pobieranych opłat nad ponoszonymi kosztami. Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że aby można było mówić o zarobkowym charakterze jego działalności niezbędnym byłoby stwierdzenie okoliczności wskazujących na obiektywną możliwość osiągnięcia zysku, jako efektu zamierzonych i nakierowanych na to działań. Pojęcie zarobkowości opiera się bowiem na dwóch elementach - obiektywnym i subiektywnym, tj. obiektywnej możliwości uzyskania zysku w ramach pewnej aktywności danego podmiotu, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami i zamiarze osiągnięcia tego zysku. W okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie sposób stwierdzić, że aktywność Skarżącego jest nakierowana na osiągnięcie zysku. W tym aspekcie zauważyć należy, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków należy do zadań własnych gminy – jednostki samorządu terytorialnego, która może to zadanie realizować zarówno bezpośrednio, jak i za pośrednictwem jednostek czy zakładów budżetowych. Ponadto sposób ustalenia stawek opłat za tego rodzaju usługi jest ściśle uregulowany odpowiednimi przepisami, wykluczającymi możliwość zastosowania, w sposób swobodny, należnej dostawcy marży. W rozpatrywanym przypadku Skarżący nie ustalił wysokości opłat za dostarczanie wody i odbieranie ścieków, zapewniających mu zysk. Poza tym, w zakresie ustalenia opłat nie dysponował swobodą w tym względzie. Stosowane przez niego stawki opłat wynikają z taryf, ustalonych na podstawie wskaźników wynikających z odpowiednich regulacji prawnych (odwołujących się do faktycznej wysokości kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków), zatwierdzanych także w prawem przewidzianym trybie, przez zewnętrzny i niezależny od skarżącego podmiot. Skoro więc stosowana przez Skarżącego taryfa, zatwierdzona przez właściwy podmiot, nie zakłada zysku po jego stronie, w związku z realizowanymi czynnościami, za które usługobiorcy wnoszą opłaty, to w tej sytuacji nie sposób mówić o zamiarze osiągnięcia przez Skarżącego zysku, w związku z prowadzoną działalnością. Oceny tej nie może zmienić to, że w pewnych uwarunkowaniach (na skutek zaistnienia niezależnych od skarżącego zdarzeń, takich jak chociażby spadek cen zakupywanych towarów i usług), może rzeczywiście odnotować faktycznie pewien zysk, jednakże nie będzie to wynikiem jego zamierzonych działań, ale czynników zewnętrznych, na które nie ma on wpływu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 20 ust. 2 i ust. 4 u.z.z.w., w zakresie określania taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków ustawodawca posługuje się pojęciem niezbędnych przychodów, przez które, na gruncie tej ustawy, rozumie się (art. 2 pkt 2 u.z.z.w.) wartość przychodów w danym roku obrachunkowym, zapewniających ciągłość zbiorowego zaopatrzenia w wodę odpowiedniej jakości i ilości i zbiorowego odprowadzania ścieków, które przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne powinno osiągnąć na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku. Regulacja ta umożliwia skalkulowanie opłat w sposób zapewniający pewien zysk (przy zapewnieniu ochrony interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen – art. 23 ust. 2 pkt e u.z.z.w.), jednakże ten element nie jest obligatoryjny. Konkretny dostawca może doliczyć go do taryfy, albo nie skorzystać z tej możliwości. W rozpatrywanym przypadku, w opisie stanu faktycznego Skarżący zaznaczył, że taryfa stosowanych przez niego opłat zysku nie uwzględnia. Tak więc jedynie prawna możliwość jego naliczenia, na etapie kalkulowania taryfy, z której to sposobności Wnioskodawca nie skorzystał, nie może przemawiać za przyjęciem zarobkowego charakteru prowadzonej przez niego działalności. Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, właściwy w tej sprawie organ nie czyni własnych ustaleń, ale opiera się wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, w który to opis nie może ingerować, tj. zmieniać podanych w nim okoliczności. W związku z tym, na gruncie przedmiotowej sprawy nie sposób było pominąć podawanych przez Skarżącego okoliczności o prowadzeniu przez niego deficytowej działalności, nienakierowanej w jakikolwiek sposób na osiągnięcie zysku. Tego bowiem zysku nie uwzględnia taryfa stosowanych przez niego opłat. W opisie zawartego we wniosku stanu faktycznego nie znalazły się także jakiekolwiek inne elementy, świadczące o prowadzeniu przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w analizowanym zakresie, zwłaszcza w odniesieniu do tej jej cechy, jaką stanowi zarobkowy jej charakter. Tego rodzaju stwierdzenia nie znalazły się także we własnym stanowisku Skarżącego. Uznając zatem za zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Rozpatrując ponownie wniosek organ uwzględni wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa, mając na uwadze, że istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania (wpis od skargi – {...} zł) zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a.