I SA/Rz 38/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska / spr./ Sędziowie WSA Elżbieta Mazur-Selwa SO del. Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2015r. sprawy ze skargi spółki z o.o. "A". z siedzibą w I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia w podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej - oddala skargę - I SA/Rz 38/15 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] września 2014r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy O. (powoływany dalej jako organ I instancji) odmówił spółce z o.o. A. z siedzibą w I. (powoływanej dalej jako spółka lub skarżąca) udzielenia dalszego zwolnienia w podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją a jako podstawę prawną powołał § 1 i § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006r. w sprawie udzielenia przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz.U. nr 142 poz. 1017 z 2006r. – powoływanego dalej jako Rozporządzenie RM z 4 sierpnia 2006r.) oraz uchwałę nr XLVII/357/06 Rady Miejskiej w O. z dnia 24 października 2006r. w sprawie udzielania przez Miasto i Gminę O. pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją poprzez zwolnienie z podatku od nieruchomości (powoływaną dalej jako uchwała Rady Miejskiej). Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. – powoływanego dalej jako organ II instancji - z dnia [...] października 2014r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. – powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa. Wymieniona wyżej decyzja organu II instancji jest przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie a podjęta została w okolicznościach przedstawionych niżej. W dniu 24 października 2006r. Rada Miejska w O. podjęła uchwałę (numer jak wyżej), którą wprowadziła zwolnienie z podatku od nieruchomości udzielone przedsiębiorcom, na zasadach i warunkach określonych w cyt. Rozporządzeniu RM z 4 sierpnia 2006r. Zakres tej pomocy określono w następujący sposób: "§ 2.1. Pomoc udzielana na podstawie niniejszej uchwały obejmuje zwolnienie od podatku od nieruchomości - grunty, budynki, budowle położone na terenie Miasta i Gminy O. wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. 2. Pomoc, o której mowa w ust. 1 zostaje udzielona w przypadku: 1) zakończenia nowej inwestycji do dnia 30 czerwca 2007 roku i wykorzystywanie jej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zwolnienia lub 2) utworzenia nowych miejsc prawy związanych z nową inwestycją do dnia 31 grudnia 2007 roku". Zwolnienie z tytułu nowej inwestycji uchwalono na okres nie dłuższy niż 5 lat od ukończenia inwestycji, zaś z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją określono na okresy nie dłuższe, niż przez okres 1 roku, do 2, 3, 4, 5 lat jeśli utworzono odpowiednio co najmniej 5, 10, 30, 50, 60 miejsc pracy. Przedsiębiorca chcący skorzystać z tej pomocy, zobowiązany został do złożenia formularza zgłoszeniowego w terminie do 31 grudnia 2006r., przy czym wzór tego formularza stanowi załącznik do tej uchwały. Czas obowiązywania przedmiotowej uchwały określono do 31 grudnia 2006r. W dniu 4 grudnia 2006r. spółka złożyła do organu I instancji formularz zgłoszeniowy w przedmiocie przyznania pomocy i określiła się jako średni przedsiębiorca, jako zakres inwestycji wskazała zakup zakładu przecierania drewna oraz maszyn i urządzeń do uruchomienia produkcji, nakłady oszacowała na 1.600.000zł, poziom zatrudnienia oszacowała na 50 osób a termin zakończenia inwestycji określiła na 31 grudnia 2007r. Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2007r. organ I instancji udzielił spółce pomocy regionalnej "na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją poprzez zwolnienie z podatku od nieruchomości przez okres 1 roku na utworzenia 5 nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją obejmującą okres od 01.03.2007r. do 29.02.2008r." – maksymalną wielkość pomocy obliczono na 96.200zł. Jako podstawę prawną tej decyzji powołano § 1 i § 2 Rozporządzenia RM z 4 sierpnia 2006r. oraz § 1, § 2, § 4 uchwały Rady Miejskiej. Wnioskiem z dnia 28 stycznia 2008r. – wpłynął do organu I instancji w dniu 30 stycznia 2008r. – spółka wystąpiła o "kontynuację udzielonej pomocy na dalszy okres, z uwagi na utworzenie co najmniej 10 miejsc pracy" – zgodnie z § 4 ust. 2 cyt. uchwały Rady Miejskiej. We wniosku tym spółka podała, że na potwierdzenie zatrudnienia 10 osób – dodatkowych pięciu osób – uzupełnia posiadaną przez organ dokumentację tj. karty wynagrodzeń pracowników, zgłoszenie do ubezpieczenia, raporty miesięczne dla osób ubezpieczonych i oświadczenie zarządu spółki co do stanu zatrudnienia. W oświadczeniu tym podano, że na dzień 28 stycznia 2008r. stan zatrudnienia wynosił 10 pracowników zatrudnionych w związku z nową inwestycją i przedłożono umowy o pracę: - ze S.H., K.Z., P.C. na okresy próbne od 21 stycznia 2008r. do 31 marca 2008r. na stanowisku: prace porządkowe, - z G.M. na okres próbny od 9 stycznia 2008r. do 31 marca 2008r. na stanowisku: prace porządkowe, - ze Z.O. na okres próbny od 3 stycznia 2008r. do 31 marca 2008r. na stanowisku: prace porządkowe, - z R.B. na okres próbny od 22 marca 2007r. do 31 maja 2007r. oraz na czas określony od 1 czerwca 2007r. do 31 grudnia 2012r. na stanowisku sprzątaczka, - z T.B. na okres próbny od 15 marca 2007r. do 31 maja 2007r. na stanowisku dozorcy, - z A.G. na okres próbny od 15 marca 2007r. do 31 maja 2007r. oraz na czas określony od 1 czerwca 2007r. do 31 grudnia 2012r. na stanowisku kierownika zakładu, - z Z.M. na okres próbny od 21 marca 2007r. do 31 maja 2007r. oraz na czas określony od 1 czerwca 2007r. do 31 stycznia 2008r. na stanowisku dozorcy, - z A.K. na okres próbny od 15 listopada 2007r. do 31 stycznia 2008r. na stanowisku: prace porządkowe. W piśmie tym spółka powołała się także na dokumenty przedłożone przed wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia 19 października 2007r. – jako zachowujące aktualność. Organ I instancji wydawanymi kolejno decyzjami z dnia [...] kwietnia 2008r., [...] października 2008r., które były uchylone decyzjami organu II instancji odpowiednio z dnia [...] lipca 2008r. i [...] listopada 2009r., odmawiał wnioskowi spółki w przedmiocie dalszego zwolnienia. Odmowy dokonał też decyzją z dnia [...] lutego 2010r. i ta decyzja utrzymana została w mocy decyzją organu II instancji z dnia [...] kwietnia 2010r. uchyloną – po rozpoznaniu skargi spółki wyrokiem tut. Sądu z dnia 21 października 2010r. sygn. I SA/Rz 456/10. W uzasadnieniu tegoż wyroku Sąd wskazał, że: - stanowisko organów o niespełnieniu przesłanek zwolnienia ze względu na zgłoszenie faktu utworzenia nowych miejsc pracy po dniu 31 grudnia 2007r. jest nieprawidłowe, ponieważ ani przedmiotowa uchwała Rady Miejskiej, ani cyt. Rozporządzenie RM z 4 sierpnia 2006r., nie określają takiego terminu, zaś formularz zgłoszeniowy spółka złożyła w dniu 4 grudnia 2006r. tj. przed rozpoczęciem inwestycji, - z zebranego w sprawie materiału nie wynika, czy spółka w wymaganym terminie utworzyła nowe miejsca pracy, przy czym utworzenie nowych miejsc pracy nie jest tożsame z zawarciem umów o pracę, - zatrudnienie pracowników na stanowisku: prace porządkowe nie przesądza możliwości obsługiwania przez niego zakupionych przez spółkę maszyn i urządzeń, - organy nie ustosunkowały się do twierdzenia spółki o przysługiwaniu jej zwolnienia przez okres 5 lat ze względu na ukończenie nowej inwestycji, bez względu na to, czy utworzyła miejsca pracy, - występują istotne braki w zakresie zebranego materiału dowodowego a uzasadnienie decyzji jest bardzo lakoniczne. Po powyższym wyroku, organ II instancji decyzją z dnia [...] lutego 2011r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] lutego 2010r., zaś organ I instancji kolejnymi decyzjami z dnia [...] maja 2011r., [...] sierpnia 2011r., [...] lipca 2012r., także odmówił wnioskowi spółki a decyzje te uchylone zostały decyzjami organu II instancji odpowiednio z dnia [...] czerwca 2011r., [...] lutego 2012r., [...] listopada 2012r. Kolejna decyzja organu I instancji z 28 grudnia 2012r. została utrzymana w mocy decyzją organu II instancji z 4 lutego 2013r., która została uchylona wyrokiem tut. Sądu z dnia 28 maja 2013r. sygn. I SA/Rz 323/13. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że organy nie uzasadniły swojego stanowiska co do braku możliwości skorzystania przez spółkę ze zwolnienia określonego w § 2 ust. 2 pkt 1 i równocześnie pkt 2 przedmiotowej uchwały Rady Miejskiej i nie odniosły się w tej kwestii do argumentów spółki. Po powyższym wyroku, organ II instancji decyzją z [...] października 2013r. uchylił decyzję organu I instancji z [...] grudnia 2012r. Organ ten tj. organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2013r. także odmówił wnioskowi spółki, organ II instancji decyzją z [...] lipca 2014r. uchylił tę decyzję a następnie organ I instancji decyzją z 5 września 2014r. ponownie odmówił wnioskowi spółki a organ II instancji utrzymał ją w mocy decyzją z 22 października 2014r. – te dwie ostatnio wymienione decyzje opisane zostały na wstępie. W uzasadnieniu wymienionej wyżej decyzji z dnia [...] października 2014r. organ II instancji przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania, zacytował treść odwołania od decyzji organu I instancji z [...] września 2014r. (ponad 4 strony) i stwierdził, że organ I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia tego odwołania. Odnosząc się do odwołania i rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że istotne znaczenie mają zapisy uchwały dotyczące wymogu zakończenia nowej inwestycji do 30 czerwca 2007r., wykorzystanie tej inwestycji do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie zwolnienia i utworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją do 31 grudnia 2007r. Spółka spełniła tylko warunki do zwolnienia w podatku od nieruchomości za okres 1 roku (utworzenie 5 miejsc pracy), natomiast brak jest dowodów dla uzyskania przez nią zwolnienia w dalszym okresie. Spółka, mimo wezwań, nie złożyła informacji o utworzeniu miejsc pracy we właściwym terminie, kontrola przeprowadzona w dniach 9 i 10 maja 2012r. w Tartaku w O. - należącym do spółki – także nie dostarczyła dowodów, w sprawie brak jest dokumentów z lat 2007-2008. W formularzu zgłoszeniowym spółka podała określone dane i nie kwestionowała decyzji z [...] października 2007r. przyznającej jej zwolnienie z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją do 31 grudnia 2007r. (§ 2 ust. 2 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej), a nie z tytułu zakończenia nowej inwestycji do 30 czerwca 2007r. i wykorzystania jej do działalności gospodarczej w okresie zwolnienia (§ 2 ust. 2 pkt 1 tejże uchwały). W związku z wnioskiem z 28 stycznia 2008r. spółka przedstawiła dokumenty świadczące o utworzonych nowych miejscach pracy (umowy o pracę, karty wynagrodzeń pracowników, zgłoszenie ich do ubezpieczenia społecznego i inne) – w uzasadnieniu podano 9 nazwisk i okresy zatrudnienia: od 21, 9, 3 stycznia 2008r., 22, 15 marca 2008r., 15 marca, 15 listopada 2007r. Organ wskazał, że zarówno przedmiotowa uchwała Rady Miejskiej oraz cyt. Rozporządzenie RM z 4 sierpnia 2006r. i art. 7 ust. 3 upol zawierają wyraźne unormowania co do możliwości uzyskania ulgi, w szczególności uchwała obowiązywała do 31 grudnia 2006r. z zachowaniem terminu zakończenia nowej inwestycji do 30 czerwca 2007r. i utworzenia nowych miejsc pracy do 31 grudnia 2007r. Na wezwanie organu I instancji spółka przedstawiła zestawienie 20 osób ze wskazaniem zatrudnienia każdej z nich na dzień 4 czerwca 2012r., ale brak jest potwierdzenia, że jest to kontynuacja zatrudnienia od 2007r.; generalnie więc brak jest potwierdzenia kiedy spółka faktycznie utworzyła nowe miejsca pracy. Organ zauważył też, że spółka wystąpiła o pomoc regionalną z tytułu zakończenia nowej inwestycji dopiero wówczas, gdy brak jest przesłanek do zwolnienia z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją. Zwolnienie spółki w związku z utworzeniem nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją do 31 grudnia 2007r. (co nastąpiło w 2007r.) a następnie – na okres 5 lat – w związku z ukończeniem nowej inwestycji do 30 czerwca 2007r. byłoby nieuzasadnione, bo z uchwały Rady Miejskiej wynika jasno, że możliwe jest skorzystanie tylko z jednego warunku zwolnienia. Spółka z o.o. A. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję z wnioskiem o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 127 w związku z art. 124 w związku z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 cyt. Ordynacji podatkowej; art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm. – powoływanej dalej jako ppsa), § 2 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2 w związku z § 4 ust. 1 i 2 cyt. uchwały Rady Miejskiej w związku z § 6 ust. 1 pkt 1-4, § 7 ust. 1, 2 oraz § 10 ust. 1 cyt. Rozporządzenia RM z 4 sierpnia 2006r. Skarżąca spółka zarzuciła, że organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności, ponieważ nie dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy a jedynie zreferował przebieg postępowania oraz stanowisko organu I instancji z dosłownym powtórzeniem niektórych fragmentów tego stanowiska oraz nie uwzględnił stanowiska wyrażonego przez tut. Sąd w uzasadnieniu wyroku z 28 maja 2013r. I SA/Rz 323/13; w istocie w ogóle pominął ten wyrok przedstawiając przebieg postępowania. W skardze zarzucono też, że stanowisko organu co do możliwości skorzystania tylko z jednego warunku zwolnienia, jest błędne a interpretacja przepisów uchwały Rady Miejskiej jest sprzeczna z rezultatami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Z treści tej uchwały wynika bowiem jednoznacznie, że przewidziane w niej zwolnienie zależne jest od wystąpienia jednego albo łącznie obu warunków opisanych w § 2 pkt 1 i 2, użyty spójnik "lub" stanowi alternatywę nierozłączną. W ocenie skarżącej, pomoc zostaje udzielona w przypadkach: - zakończenia nowej inwestycji do 30 czerwca 2007r. i wykorzystywania jej na prowadzenie działalności gospodarczej w okresie zwolnienia podatkowego albo - utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją do 31 grudnia 2007r. albo - zakończenia nowej inwestycji do 30 czerwca 2007r. i wykorzystywania jej na prowadzenie działalności gospodarczej w okresie zwolnienia podatkowego oraz utworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją do 31 grudnia 2007r. Zasadność tego stanowiska potwierdzają – według skarżącej – przepisy cyt. Rozporządzenia RM z 4 sierpnia 2006r. przewidujące dwie formy pomocy tj. pomoc na wspieranie nowej inwestycji (§ 4) i pomoc na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (§ 5) oraz przypadek jednoczesnego korzystania z obu form pomocy (§ 10 ust. 1). Skarżąca podniosła też, że w przewidzianym terminie złożyła formularz zgłoszeniowy a w formularzu tym zawarte były informacje związane zarówno z realizacją nowej inwestycji, jak i z utworzeniem nowych miejsc pracy, zebrane w sprawie dowody wskazują, że spółka spełniła wszystkie warunki, bo ukończyła nową inwestycję do 30 czerwca 2007r., wykorzystywała ją do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie 5 lat od zakończenia inwestycji, nie znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, co najmniej 25% kosztów inwestycji pokryła (zobowiązała się do pokrycia) z własnych środków, zakończyła inwestycję w określonym w uchwale terminie i zobowiązała się do jej utrzymania w danym podregionie co najmniej przez 5 lat od jej zakończenia. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P.wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu, są w tej sprawie wiążące zarówno dla sądu, jak i dla organu, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia. W niniejszej sprawie tut. Sąd w pierwszym wyroku z 21 września 2010r. wyraził stanowisko co do terminowego złożenia przez spółkę wniosku o zwolnienie podatkowe i wskazał na konieczność ustalenia kiedy nowe miejsca pracy zostały utworzone, akcentując konieczność rozróżnienia "utworzenia" miejsca pracy od nawiązania stosunku pracy z danymi pracownikami. Zarówno w uzasadnieniu tego wyroku, jak i późniejszego wyroku z dnia 28 maja 2013r. Sąd wskazał na konieczność ustosunkowania się przez orany do stanowiska spółki o możliwość korzystania ze zwolnienia z obu podstaw przewidzianych w uchwale tj. utworzenia nowej inwestycji i utworzenia nowych miejsc pracy. W zaskarżonej decyzji organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji co do możliwości skorzystania tylko z jednego warunku zwolnienia i niemożliwości zastosowania wobec spółki zwolnienia z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy ze względu na brak dowodów na ich utworzenie oraz zwolnienia z tytułu utworzenia nowej inwestycji, bo chodziłoby o "drugie" zwolnienie. Jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie po stronie skarżącej spółki uprawnienia – lub brak takiego uprawnienia – do skorzystania ze zwolnienia (dalszego) w podatku od nieruchomości na podstawie cyt. uchwały Rady Miejskiej w O. z 24 października 2006r. W przedmiotowej uchwale zwolnienie to wprowadzono co do tegoż podatku od gruntów, budynków i budowli wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Gminy O. a to w przypadku (§ 2 ust. 2): 1) zakończenia nowej inwestycji do 30 czerwca 2007r. i wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie zwolnienia lub 2) utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nowa inwestycją do 31 grudnia 2007r. Na przedsiębiorcę chcącego skorzystać z pomocy nałożono obowiązek złożenia formularza zgłoszeniowego (będącego załącznikiem do uchwały) w terminie do 31 grudnia 2006r. (§ 3), okres zwolnienia z tytułu nowej inwestycji ustalono nie dłużej niż przez 5 lat od jej ukończenia (§ 4 ust. 1), natomiast zwolnienie z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją ustalono na okresy nie dłuższe niż 1 rok jeśli utworzono co najmniej 5 miejsc pracy oraz do 2, 3, 4 i 5 lat jeśli utworzono co najmniej odpowiednio 10, 30, 50 i 60 miejsc pracy (§ 4 ust. 2). W § 1 tejże uchwały zastrzeżono, że przedmiotowe zwolnienia wprowadzone zostają na zasadach i warunkach określonych w cyt. Rozporządzeniu RM z 4 sierpnia 2006r., a w tymże Rozporządzenia zawarto definicję – między innymi: - nowej inwestycji jako utworzenie lub rozbudowę przedsiębiorstwa albo podjęcie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian procesu produkcyjnego albo nabycie przedsiębiorstwa dla uniknięcia jego likwidacji (§ 2 pkt 1), - tworzenie nowych miejsc pracy – rozumiane jako "przyrost netto miejsc pracy w danym przedsiębiorstwie, w przeliczeniu na osoby zatrudnione w pełnym wymiarze czasu pracy, w porównaniu ze średnim zatrudnieniem z ostatnich pełnych 12 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym rozpoczęto realizację inwestycji, przy czym miejsca pracy uważa się za związane z nową inwestycją, jeżeli zostały utworzone nie później niż w okresie 3 lat od dnia zakończenia tej inwestycji" (§ 2 pkt 2). W Rozporządzeniu tym wskazano także koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą z tytułu wspierania nowych inwestycji (§ 4) oraz na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (§ 5) a także warunki jakie muszą być spełnione do uzyskania pomocy (§ 6) a mianowicie: - dokonanie zgłoszenia – w sposób określony uchwałą rady gminy – o zamiarze skorzystania z pomocy, - zobowiązanie się do pokrycia określonej części kosztów inwestycji, - zakończenie nowej inwestycji lub utworzenie nowych miejsc pracy związanych z tą inwestycją w terminie wynikającym z uchwały rady gminy, - zobowiązanie się do utrzymania inwestycji co najmniej przez 5 lat w przypadku pomocy na wspieranie owych inwestycji a w przypadku pomocy na tworzenie nowych miejsc pracy, utrzymanie ich przez co najmniej 5 lat. Zaznaczyć także należy, że w § 10 ust. 1 tegoż Rozporządzenia dopuszczono możliwość udzielania pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji wraz z pomocą regionalną na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją ale wówczas spełniony musi być warunek, że ta łączna wielkość pomocy regionalnej nie przekracza poziomu wielkości – którego sposób obliczania wskazano w tym przepisie w nawiązaniu do § 8; w takim przypadku wielkość pomocy ustala się według wyższych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. W niniejszej sprawie skarżąca spółka dokonała zgłoszenia o zamiarze skorzystania z pomocy w dniu 4 grudnia 2006r. (czyli z zachowaniem terminu podanego w uchwale – do 31 grudnia 2006r.), a następnie wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie pomocy. Jak wynika z powołanej na wstępie decyzji organu I instancji z dnia 19 października 2007r., udzielono spółce pomocy (zwolnienie od podatku od nieruchomości w okresie od 1 marca 2007r. do 29 lutego 2008r.) na utworzenie 5 nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji podał, że skarżąca spółka utworzyła nową inwestycję (nabyła zakład drzewny będący w upadłości), zakończyła ją do 30 czerwca 2007r. i utworzyła 5 nowych miejsc pracy związanych z tą inwestycją. Natomiast we wniosku z dnia 28 stycznia 2008r. dotyczącym kontynuacji tego zwolnienia skarżąca spółka powołała się na utworzenie 10 miejsc pracy. W toku postępowania (w szczególności w piśmie z dnia 28 grudnia 2009r.) argumentowała, że do 31 grudnia 2007r. zakupiła nieruchomość, maszyny i urządzenia, zestaw telewizji przemysłowej w celu utworzenia miejsc pracy związanych z tą nową inwestycją i utworzyła nowe miejsca pracy i przysługuje jej zwolnienie podatkowe, bo – niezależnie od powyższego – skoro w przedmiotowej uchwale Rady Miejskiej posłużono się łącznikiem "lub", to wystarczające jest spełnienie jednego z warunków, czyli spółka ma prawo do zwolnienia na okres 5 lat od dnia ukończenia inwestycji, niezależnie od tego czy utworzyła miejsca pracy. W nawiązaniu do okoliczności przytoczonych wyżej, w ocenie Sądu, źródłem uprawnienia do skorzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, jest uchwała rady gminy, czyli w niniejszej sprawie uchwała Rady Miejskiej w O. z dnia 24 października 2006r. Okoliczność, że w § 1 tejże uchwały odwołano się do zasad i warunków określonych w Rozporządzeniu RM z 4 sierpnia 2006r. oznacza – w ocenie Sądu – że rada gminy może ustalać "własne" warunki (przesłanki) udzielania zwolnienia z tym jednakże, że to zwolnienie może dotyczyć wyłącznie podatku od nieruchomości, ale może te warunki określić bardziej szczegółowo, ewentualnie wprowadzić dodatkowe nie wykraczające poza dopuszczalne zasady, oznacza to także, iż przepisy tegoż Rozporządzenia będą miały wprost zastosowanie co do tych sytuacji, których w uchwale nie uregulowano, a które są konieczne do realizacji zwolnienia podatkowego. Uprawnienie dla rady gminy zawarte w art. 7 ust. 3 upol jest bowiem stosunkowo szerokie, wyłącza tylko te zwolnienia przedmiotowe, które są już zawarte w tymże przepisie poprzez odwołanie do innych przepisów, z kolei w art. 70 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. nr 123 poz. 1291 z 2004r. z późn. zm.) – na podstawie którego wydane zostało przedmiotowe Rozporządzenie – dla wydawania rozporządzeń w przedmiocie prawa pomocy wskazano tylko na konieczność uwzględniania ogólnych zasad zgodności ze wspólnym rynkiem oraz potrzeb rozwoju gospodarki. W przedmiotowym Rozporządzeniu zawarte są odwołania do uchwał rad gmin na przykład co do terminu ogłoszenia, terminu zakończenia nowej inwestycji lub utworzenia nowych miejsc pracy (§ 6 ust. 1 ptk 1, 3) i terminy w przedmiotowej uchwale ustalono; natomiast w uchwale tej nie zawarto definicji "nowej inwestycji" i "tworzenia nowych miejsc pracy" i wobec tego zastosowanie będą miały przepisy cyt. Rozporządzenia ale z zastrzeżeniami przyjętego w uchwale – jako dopuszczalnej regulacji – terminu utworzenia nowych miejsc pracy, czyli do dnia 31 grudnia 2007r. Niewątpliwie w przedmiotowej uchwale powiązano przesłanki zwolnienia czyli zakończenie nowej inwestycji i utworzenie nowych miejsc pracy, ponieważ chodzi tu tylko o takie nowe miejsca pracy, które są związane z nową inwestycją. Uzyskanie zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie każdej z przesłanek ustalono w przedmiotowej uchwale na maksymalny okres pięciu lat, przy czym w przypadku utworzenia nowych miejsc pracy okres ten zależy od liczby nowych pracowników, zaś – z braku regulacji w uchwale – sposób obliczania kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą musi być stosowany zgodnie z § 4 i § 5 Rozporządzenia. Posłużenie się w przedmiotowej uchwale spójnikiem "lub" przy określaniu przypadków udzielania pomocy tj. zakończenia nowej inwestycji "lub" utworzenia nowych miejsc pracy (którym to spójnikiem posłużono się także w § 6 ust. 1 pkt 3 przedmiotowego Rozporządzenia), w ocenie Sądu, oznacza, że to przedsiębiorca dokonuje wyboru z której przesłanki uzyskania pomocy regionalnej w postaci ulgi podatkowej, zamierza skorzystać a mianowicie czy z tytułu zakończenia nowej inwestycji, czy też z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy – przy spełnianiu pozostałych warunków co do każdej z tych przesłanek oddzielnie. Takie sformułowanie uchwały – czyli z użyciem tego spójnika – nie uzasadnia zastosowania w stosunku do danego przedsiębiorcy jednocześnie obu przesłanek (podstaw) zwolnienia, czy też przemiennego stosowania tychże przesłanek tj. zastosowania przez pewien okres zwolnienia z tytułu utworzenia nowej inwestycji a przez inny okres z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy z tą inwestycją związanych. W uchwale wskazano terminy dokonania czynności uzasadniających zwolnienie tj. 30 czerwca 2007r. na zakończenie inwestycji i 30 grudnia 2007r. na utworzenie nowych miejsc pracy, równocześnie dla każdej z tych podstaw wskazano maksymalny okres zwolnienia (5 lat) i skoro te przesłanki zwolnienia rozdzielono tymże spójnikiem "lub", to nie ma podstaw do przyjęcia, że jest to alternatywa nierozłączna. Przedmiotowa uchwała jest skierowana do podatników – przedsiębiorców "miejscowych" i sformułowana językiem potocznym w którym to słowo używane jest z reguły jako równoznaczne ze słowem "albo" co do którego nie budzi wątpliwości jego znaczenie jako tworzącego alternatywę rozłączną (używanie słowa "lub" jako zamiennego ze słowem "albo" występuje także w języku prawnym). Jak już wyżej podnoszono, w uchwale ustalono odrębne terminy dla każdej z podstaw zwolnienia, wynika z niej także inny sposób (porządek) liczenia maksymalnego okresu zwolnienia; w formularzu zgłoszeniowym stanowiącym załącznik do tejże uchwały "oddzielono" przypadek pomocy na wspieranie nowej inwestycji od przypadku pomocy na tworzenie nowych miejsc pracy słowem "lub" w sposób – w ocenie Sądu – wyraźnie akcentujący rozdział tych przypadków pomocy. Ponadto do uchwały nie przeniesiono zapisu § 10 ust. 1 przedmiotowego Rozporządzenia o możliwości połączenia obu form pomocy (nowa inwestycja i nowe miejsca pracy), a skoro w tymże przepisie mowa jest o "możliwości" takiego połączenia, to nie można przyjąć, że przyjęto ją w przedmiotowej uchwale poprzez odwołania się do zasad i warunków z Rozporządzenia, ponieważ wskazanie w Rozporządzeniu takiej możliwości nie może być uznane ani za zasadę ani za warunek, bo nie wskazuje w tym zakresie obowiązku uchwałodawcy. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska organów co do możliwości skorzystania tylko z jednej z podstaw pomocy regionalnej wskazanych w przedmiotowej uchwale Rady Miejskiej O. – albo z tytułu zakończenia nowej inwestycji albo z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy – i nie podziela w tym zakresie stanowiska strony skarżącej. W nawiązaniu do przyjętego stanowiska, Sąd nie znajduje także podstaw do zakwestionowania stanowiska organów co do braku podstaw do zastosowania "dalszego" zwolnienia podatkowego z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy – bo taką podstawę zwolnienia spółka wybrała w 2007r. Utworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją – poza pięcioma miejscami pracy, których utworzenie skarżąca spółka wykazała dla uzyskania decyzji organu I instancji z dnia 19 października 2007r. – nie wynika z dokumentacji przedłożonej przez skarżącą spółkę. Dokumentacja ta – przedkładana na różnych etapach postępowania w niniejszej sprawie – to wykazy pracowników, umowy o pracę, świadectwa pracy, dokumenty dotyczące ubezpieczenia społecznego pracowników itd. nie wykazała zatrudnienia określonej liczby pracowników (co najmniej dodatkowych pięciu) na miejscach pracy utworzonych przed dniem 31 grudnia 2007r. przy zastosowaniu sposobu "wyliczenia" tych miejsc pracy w sposób wskazany w § 2 pkt 2 Rozporządzenia RM z 4 sierpnia 2006r. tj. w porównaniu ze średnim zatrudnieniem z ostatnich miesięcy przed rozpoczęciem inwestycji i przy uwzględnieniu zatrudnienia w pełnym wymiarze czasu pracy. W przedłożonych wykazach pracowników według stanu – według twierdzeń skarżącej spółki – na różne daty np. na 20 kwietnia 2011r., 4 czerwca 2012r. oraz w przedłożonych umowach o pracę brak jest w istocie nawiązania do stanu sprzed 30 grudnia 2007r. z równoczesnym nawiązaniem do "przedmiotu" inwestycji utworzonej przez skarżącą spółkę, gdy się nadto zważy, że w wielu przypadkach są to zatrudnienia na okresy próbne lub na krótkie okresy stałe np. roczne. Próba ustalenia w tym zakresie podjęta przez organ I instancji podczas kontroli na miejscu nie przyniosła efektu ze względu na brak stosownych dokumentów. W zakresie tej podstawy zwolnienia istotna jest nie tylko data utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją ale także utrzymanie tychże miejsc pracy (choćby ze zmienną obsadą osobową) a w niniejszej sprawie brak jest możliwości dokonania ustaleń w tym zakresie na podstawie dokumentów przedstawionych przez skarżącą spółkę. Należy przy tym zauważyć, że ulga podatkowa – nawet wprowadzona uchwalą jednostki samorządowej na danym terenie – jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym uprawnienie do jej zastosowania musi być interpretowane ściśle, co wiąże się także z tym, że to podmiot ubiegający się o uzyskanie takiej ulgi musi przedstawić takie dokumenty, informuje itd., które potwierdzać będą jego uprawnienie. O ile przedłożone przez skarżącą spółkę wykazy osób zatrudnionych i umowy o pracę itd. dają możliwość ustalenia liczby tych pracowników, okresów ich pracy, zajmowanych stanowisk, to jednak zasadnie organy przyjęły, że brak jest możliwości ustalenia powiązania tego zatrudnienia z okresem przed 31 grudnia 2007r. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.