I SA/Rz 381/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej - oddala skargę - Decyzją z dnia (...) marca 2004 r. ((...)) Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku M. J., odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 1995 r., maj, lipiec, wrzesień 1999 r., listopad 2000 r. oraz styczeń 2001 r. w łącznej wysokości 47.798,30 zł. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia wskazano art. 67 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy podał, iż w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że zaległość podatkowa, umorzenia której domagał się wnioskodawca, powstała w okresie kiedy prowadził on działalność gospodarczą i gdyby w tym okresie należycie wywiązywał się ze swoich obowiązków podatnika podatku od towarów i usług to nie doszłoby do jej powstania. W ocenie organu I instancji w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiły żadne okoliczności losowe, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej. Konkludując stwierdzono, że niepowodzenia finansowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogą skutkować przyznaniem żądanej ulgi. Od wskazanej decyzji M. J. odwołał się i wskazał, że zaległość podatkowa powstała wyłącznie na skutek niesolidności jego kontrahentów czyli z przyczyny od niego niezależnej, uzasadniającej zatem przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości. Ponadto stwierdził, że zaskarżona decyzja jest dla niego krzywdząca, bowiem nie uwzględnia ona jego sytuacji ekonomicznej. Skarżący uważa, że w sytuacji, w jakiej się obecnie znajduje, zachodzą przesłanki do spełnienia żądania jego wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) czerwca 2004 r. ((...)), zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej na podstawie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, jest decyzją opartą na zasadzie uznania administracyjnego, której wydanie poprzedzone być musi wnikliwą oceną stanu faktycznego sprawy. Zatem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika organ podatkowy może, lecz nie musi, umorzyć zaległość podatkową. Wskazano, że powoływanie się przez skarżącego na trudną sytuację finansową powstałą na skutek podejmowanych w przeszłości przedsięwzięć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie może być traktowane jako przesłanka wystarczająca do udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie organu odwoławczego brak jest zatem po stronie podatnika przesłanek uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej. Z tych też powodów nie podzielono racji podatnika zawartych w jego odwołaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie M. J. zarzucił, iż organy podatkowe jednostronnie rozpatrzyły sprawę uznając że fakt nie uiszczenia podatku był okolicznością przez niego zawinioną. W jego ocenie organy przytaczając ustalenia faktyczne dokonane w sprawie nie dokonały właściwej ich oceny skutkiem czego było uznanie iż ponosi on odpowiedzialność za nie uiszczenie podatku. Ponadto skarżący podkreśla, iż oceniając zasadność umorzenia zaległości podatkowej organy podatkowe winny przede wszystkim brać pod uwagę przyczyny powstania zaległości i postawę podatnika przy uwzględnieniu okoliczności danego przypadku. Skarżący zarzucił także, iż organ odwoławczy nie rozpoznał jego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, bowiem nie ustosunkował się do wszystkich jego zarzutów w nim podniesionych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że brak było podstaw do udzielenia żądanej ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dokonuje kontroli pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przy czym nie jest związany granicami skargi. Granice rozpoznania sprawy z jednej strony stanowią wspomniane ustawowe unormowania (kontrola legalności zaskarżonej decyzji), a z drugiej zaś strony przedmiot zaskarżonej decyzji (odmowa umorzenia zaległości podatkowej). Zasadnie organy obu instancji wskazały, że do wniosku o umorzenie zaległości podatkowej ma zastosowanie przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, który upoważnia organy podatkowe do umorzenia tych należności w całości lub części, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ustawodawca - jak zasadnie wywiódł organ odwoławczy - upoważnił organy podatkowe do orzekania w tym zakresie w ramach tzw. uznania administracyjnego i pozostawił im ocenę czy w konkretnej sprawie okoliczności uzasadniające umorzenie występują, jak również ocenę zakresu umorzenia. Powyższy przepis ma wyjątkowy charakter, co oznacza, że umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek może mieć miejsce tylko w sytuacjach szczególnych z uwagi na "ważny interes podatnika lub interes publiczny", a to ze względu na odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podatników. Te nieostre i niedookreślone pojęcia wymagają każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć w indywidualnej sprawie z punktu widzenia ważnego interesu podatnika i respektowania wartości rozumianych jako interes publiczny. Z treści art. 67 ( 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jego adresatem (po uprzednim złożeniu wniosku przez podatnika) są organy podatkowe. Zatem by jego wykonanie było możliwe, muszą podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia - zgodnie regułami procedury, a w szczególności z art. 122 i art. 187 ( 1 Ordynacji podatkowej - czy przesłanki w nim określone zachodzą czy też nie, a ustalenia w tym zakresie i ich ocenę, zgodnie z art. 191, zawrzeć w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 ( 4 Ordynacji. Nie oznacza to, że w razie wystąpienia przesłanek określonych w art. 67 ( 1 organy podatkowe muszą umorzyć zaległość podatkową. Znaczy to tylko tyle, że prowadząc postępowanie w tym zakresie obowiązane są każdorazowo ustalić treść pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz kryteria zobiektywizowane zgodne z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości jak ochrona rodziny, zdrowia, zapewnienie koniecznej edukacji dzieci, w sytuacji gdy spłata zaległości podatkowych mogłaby doprowadzić do zagrożenia tych wartości. Natomiast o interesie publicznym można mówić wtedy, gdy chodzi o wartości wspólne dla wszystkich takie jak np. sprawiedliwość, zaufanie do organów publicznych, bezpieczeństwo (faktyczne i prawne); gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność ubiegania się przez podatnika o przyznanie świadczeń pomocy społecznej. Dokonując kontroli decyzji uznaniowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zasadzie bada, czy orzekające w sprawie organy zachowały obowiązujące przepisy postępowania podatkowego, bowiem niezależnie od tego, czy stwierdzą brak przesłanek do umorzenia, czy też ich istnienie, mają swobodę orzekania w tym zakresie. Swoboda nie oznacza jednak dowolności i w uzasadnieniu decyzji niekorzystnej dla podatnika organ podatkowy ma obowiązek wykazania, dlaczego nie załatwiono sprawy w sposób zgodny z żądaniem podatnika. Błędna ocena przesłanek określonych w art. 67 ( 1 Ordynacji podatkowej dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowić winna podstawę do uchylenia decyzji przez organ odwoławczy bądź następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd badając tego rodzaju decyzje również kontroluje, czy organy podatkowe nie przekroczyły granic uznania administracyjnego, zobowiązany jest także do oceny, czy w sprawie zostały spełnione przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 listopada 1996r., sygn. akt III RN 24/96 - OSNIAPiUS z 1997r. Nr 11, poz. 182). W przedmiotowej sprawie organy obu instancji dokonały niezbędnych ustaleń w wymienionym zakresie i rozważyły wszystkie okoliczności mające wpływ na rozpatrzenie wniosku. Rozważania organu odwoławczego są szczegółowe i konkretne; jednoznacznie wskazują, że decyzja w przedmiocie odmowy zaległości podatkowej nie jest decyzją dowolną, ale decyzją opartą na uznaniu administracyjnym. Podkreślić należy, że sama skarga nie wskazuje żadnych okoliczności czy też niedostatków postępowania przed organami podatkowymi, które mogłyby prowadzić do wniosku, że zaskarżona decyzja narusza prawo i to w takim stopniu, iż obligowałoby to Sąd do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie orzeczenie organu odwoławczego, a ściślej uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza przepisu art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Z mocy pierwszego z wymienionych przepisów uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W odniesieniu do uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji oznacza to, że winno ono zawierać stanowisko organu odwoławczego, będące merytorycznym ustosunkowaniem się do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, a skierowanych przeciwko decyzji organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji, zobowiązany był ustosunkować się do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów. Również obowiązek organu odwoławczego orzekania na podstawie materiału zebranego w postępowaniu przed organami obu instancji oznaczał konieczność rzeczowego ustosunkowania się do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, a następnie zaprezentowania w uzasadnieniu wyniku tejże oceny poprzedzonej prezentacją toku własnego rozumowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, i umożliwia dokonanie sądowej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia. Ponadto w skardze przytoczono te okoliczności dotyczące sytuacji rodzinnej i majątkowej, które były podnoszone w toku postępowania przed organami i które to okoliczności organy poddały ocenie. Skarga eksponuje, że ocena organów podatkowych tych okoliczności w aspekcie przepisu art. 67 Ordynacji podatkowej jest nieuprawniona, gdyż te okoliczności w ocenie skarżącego są okolicznościami nadzwyczajnymi, uzasadniającymi zastosowanie ulgi podatkowej. To twierdzenie skargi nie może prowadzić do przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza prawo, organy rozważyły te okoliczności i nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów, a także zasady uznaniowości skonstatowały, że wspomniane okoliczności, chociaż wskazują na trudną sytuację materialną, rodzinną skarżącego, nie mogą skutkować umorzeniem zaległości. W tej sytuacji należało skargę oddalić - na podstawie art. 151 p.p.s.a.