I SA/Rz 385/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska/ spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015r. sprawy ze skargi R. O.i J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2014r. nr [....], 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. I SA/Rz 385/15 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2015r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. i J. O. (dalej: podatnicy/skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2014r., nr [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2.694zł, pobranego przez płatnika od umowy zawartej w dniu 26 czerwca 2014r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 26 czerwca 2014r. pomiędzy działającym w imieniu Skarbu Państwa Nadleśniczym Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo T. i podatnikami zawarto umowę (akt notarialny Rep. A Nr 2766/2014), w wyniku której ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z m.in. udziałem w gruncie oraz zbyto przedmiotowe prawo na rzecz podatników, realizujących prawo do jego pierwokupu w trybie art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz. U. z 2011 r., Nr 12, poz. 59 ze zm.) – dalej: ustawa o lasach. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, działając na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) - dalej: PPC, obliczył i pobrał podatek z tytułu zawartej umowy sprzedaży w wysokości 2.694zł. Wnioskiem z dnia 10 października 2014r. podatnicy zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.694zł "w związku z zawarciem" ww. umowy. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że choć umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych jest objęta zakresem przedmiotowym PCC, w okolicznościach wskazanych w art. 2 pkt 1 lit. g PCC nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, z uwagi na zawarcie umowy na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, tj. ustawy o lasach. Argumentowano, że podstawa prawna zbycia lokalu mieszkalnego przez przedstawiciela Skarbu Państwa, tj. art. 40a ustawy o lasach, odwołuje się do przepisów o gospodarce nieruchomościami w zakresie ustalenia ceny nieruchomości, co uprawnia do stwierdzenia, że pobrany podatek w kwocie 2.694zł stanowi nadpłatę w myśl art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p. Decyzją z dnia [...] listopada 2014r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, odmówił wnioskodawcom stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2.694zł. Organ I instancji stwierdził, że płatnik zasadnie pobrał podatek w tej wysokości i nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 75 § 2 lit. c O.p. Zdaniem tego organu, przepis art. 2 pkt 1 lit. g PCC, przewidujący wyłączenie z opodatkowania czynności cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, powinien być stosowany wyłącznie w odniesieniu do czynności dokonywanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.) - dalej: u.g.n. W ocenie organu I instancji, umowy sprzedaży lokali mieszkalnych przez Lasy Państwowe nie powinny korzystać z wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit. g PCC, gdyż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w tych sprawach, w których materialnoprawną podstawę ich dokonania, przez określone podmioty, stanowią przepisy u.g.n. Przepis art. 4a ust. 2 ustawy o lasach zawiera odesłanie do przepisów u.g.n. wyłącznie w zakresie ustalania ceny przedmiotu zawartej umowy, co służyło uniknięciu powtórzenia tych regulacji w ustawie o lasach. Inna interpretacja art. 2 pkt 1 lit. g PCC, zdaniem organu I instancji, doprowadziłaby do nieuzasadnionego rozszerzenia wyłączenia spod jej działania, zawartego w analizowanym przepisie. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, po rozpatrzeniu którego, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2015r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że umowa sprzedaży zawarta w trybie art. 40a ustawy o lasach powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g PCC wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są m.in. czynności w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem organu II instancji, zwrot "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami" ma charakter ogólny - należy przyjąć, że dotyczy on czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w przepisach u.g.n. i ma zastosowanie w tych sprawach, w których przepisy o gospodarce nieruchomościami stanowią dla określonych podmiotów materialnoprawną podstawę działania. W ocenie organu odwoławczego, pod pojęciem "przepisów o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć przepisy u.g.n. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n., ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami, stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego; nie narusza przy tym innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, w tym m.in. ustawy o lasach (art. 2 u.g.n.), która w rozpatrywanej sprawie stanowiła podstawę prawną zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży. Zdaniem organu II instancji, ustawa o lasach (art. 40a ) zawiera kompleksowe uregulowanie kwestii zbywania przez Lasy Państwowe nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie. Przepisy tej ustawy określają zarówno krąg osób uprawnionych do nabywania ww. nieruchomości na zasadach preferencyjnych, jak i sposób ustalania ceny i jej zapłaty. W ocenie organu odwoławczego, pomimo brzmienia art. 40a ust. 2 ustawy o lasach, odwołującego się do przepisów o gospodarce nieruchomościami w zakresie ustalenia ceny nieruchomości zbywanych w trybie art. 40a ust. 1 ustawy o lasach, ten akt prawny jest unormowaniem odrębnym i autonomicznym w stosunku do u.g.n. Ustawa o lasach reguluje szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami, a jej przepisy mają pierwszeństwo w stosowaniu. Odesłanie do przepisów o gospodarce nieruchomościami w pewnych kwestiach, nieuregulowanych w ustawie o lasach (jak np. przy ustalaniu ceny sprzedaży nieruchomości, czy zwaloryzowanej kwoty udzielonej bonifikaty), nastąpiło w celu uniknięcia konieczności definiowania w kolejnej ustawie pojęcia już zdefiniowanego i określonych już uprzednio zasad ustalania ceny zbywanego mieszkania. Według organu odwoławczego, nie wpływa to na fakt, że zbycie przez Lasy Państwowe na rzecz podatników przedmiotowego lokalu mieszkalnego i praw, nastąpiło na zasadach określonych w przepisach ustawy o lasach i jest obojętne dla zakresu analizowanego wyłączenia, gdyż tylko czynności, których jedynym źródłem powstania jest konkretny przepis u.g.n., mogą korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. g PCC. Z tego też względu nie można uznać, że to przepisy u.g.n. stanowiły podstawę czynności. W konsekwencji, skoro przedmiotową umowę zawarto na podstawie ustawy o lasach, a nie u.g.n., czynność ta nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wynikającym z powołanego powyżej przepisu. Na decyzję organu odwoławczego R. i J. O. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucili, że Naczelnik Urzędu Skarbowego bezpodstawnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza w związku z zawarciem w dniu 26 czerwca 2014r. umowy ustanowienia i zbycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Zdaniem skarżących, przedmiotowa umowa nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zawarcie jej na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z art. 2 pkt 1 lit g PCC. Skarżący podnieśli, że podstawą zbycia nieruchomości na ich rzecz jest art. 40a ustawy o lasach, który odwołuje się do przepisów o gospodarce nieruchomościami w zakresie dotyczącym ceny nieruchomości. Według skarżących, wyłączeniem o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g PCC, objęte są wszystkie czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, jak i przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym w innych ustawach, w tym także w ustawie o lasach. Na poparcie swego stanowiska skarżący przywołali wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 2742/14. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym przez płatnika w związku z zawarciem umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego pomiędzy skarżącymi a przedstawicielem Lasów Państwowych (Skarbu Państwa). Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi wykładnia, zawartego w art. 2 pkt 1 lit. g PPC, pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami". Zdaniem orzekających w sprawie organów powyższe pojęcie odnosi się wyłącznie do przepisów u.g.n. Skarżący stanęli natomiast na stanowisku, że pojęcie to obejmuje również przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami zamieszczone w innych ustawach, w tym w ustawie o lasach. W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać skarżącym. Stosownie do art. 2 pkt 1 lit. g PPC, wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są m.in. czynności w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami. Wykładnia zawartego w tym przepisie pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami", była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 11 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 2742/14 (dost. CBOiS http://orzeczenia.nsa.gov.pl)., wyjaśnił, że pojęcie "gospodarka nieruchomościami" pośrednio definiuje określający przedmiot regulacji ustawy art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n., stanowiąc, że ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Zarazem w art. 2 u.g.n. sprecyzowano, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności (pkt 3) ustawy o lasach. Zdaniem NSA, oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o lasach. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g PCC pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o lasach. Sąd w pełni podziela powyżej przedstawiony pogląd NSA. W niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej (sprzedaży nieruchomości) stanowi art. 40a ust. 2 ustawy o lasach, zgodnie którym, ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (dokonywanej przez Lasy Państwowe sprzedaży nieprzydatnych im nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie), następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Przepis art. 40 ust. 2a ustawy o lasach jest zatem zawartym w innej ustawie, niż u.g.n., przepisem dotyczącym gospodarki nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g PPC. Racją mają zatem skarżący, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i że podatek ten został pobrany przez płatnika nienależnie. W konsekwencji, stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 O.p., powstała nadpłata. Z powyższych względów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają art. 2 pkt 1 lit. g PCC oraz art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni przepisu art. 2 pkt 1 lit. g PCC. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 P.p.s.a. Wobec braku wniosku skarżących o zasądzenie kosztów postępowania, Sąd nie orzekł w tym przedmiocie, stosownie do treści art.209 i art.210 § 1 P.p.s.a.