I SA/Rz 39/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Zbigniew Czarnik Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi G. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za lata 2001-2002 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] września 2003r. nr [...] II. określa, że wymienione wyżej decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej G. K. kwotę 192 zł. (słownie: sto dziewięćdziesiąt dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 39/04 Uzasadnienie Decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2002r. Burmistrz określił G.K. zaległość podatkową w podatku od środków transportowych za 2001 i za 2002rok oraz odsetki od tych zaległości a po rozpoznaniu we własnym zakresie odwołania podatniczki od powyższej decyzji wydał w dniu [...] grudnia 2002r. decyzję nr [...] mocą której uchylił decyzję własną z dnia [...] listopada 2002r. i ustalił podatniczce zaległość podatkową od środków transportowych za powyższe lata oraz odsetki od tych zaległości w innych kwotach. Podatniczka G.K. wniosła odwołanie od powyższej decyzji z dnia 31 grudnia 2002r. i następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało: - w dniu [...] czerwca 2003r. decyzję nr [...] uchylającą decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2002r. i umarzającą postępowanie w sprawie, - w dniu [...] sierpnia 2003r. decyzję nr [..] uchylającą w całości decyzję organu I instancji z dnia 29 listopada 2002r. i przekazującą sprawę temuż organowi do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz wydał w dniu [...] września 2003r. decyzję nr [...]w której ustalił G.K.: - zaległość podatkową za 2001r. od pojazdu nr rej. [...]/ciągnik siodłowy/ zarejestrowanego w dniu 25 czerwca 2001r. w kwotach po 314,25 zł I i II rata i odsetki od zaległości w określonych kwotach naliczone od dnia 15 lipca 2001r. odnośnie I raty i od dnia 16 września 2001r. odnośnie II raty, - zaległość podatkową za 2001r. od pojazdu nr [...]/naczepa/ zarejestrowanego w dniu 25 czerwca 2001r. w kwotach po 107,50 zł I i II rata oraz odsetki od zaległości w określonych kwotach naliczone od dat jak wyżej, - zaległość podatkową za 2002 r. od pojazdów wymienionych wyżej w kwotach odpowiednio po 750 zł oraz po 500 zł I i II rata oraz odsetki od zaległości w określonych kwotach naliczone od dnia 16 lutego 2002r. odnośnie I rat i od dnia 16 września 2002r. odnośnie II rat, - zaległość podatkową za 2002r. od pojazdu nr rej [...]/ciągnik siodłowy/ zarejestrowanego w dniu 6 maja 2002r. w kwotach po 437,50 zł I i II rata oraz odsetki od zaległości w określonych kwotach naliczone odnośnie I raty od dnia 15 czerwca 2002r. i odnośnie II raty od dnia 16 września 2002r., - zaległość podatkową za 2002r. od pojazdu nr rej. [...]/naczepa/ zarejestrowanego w dniu 6 maja 2002r./ w kwotach po 291,70 zł I i II rata oraz odsetki od zaległości w określonych kwotach naliczone odnośnie I raty od dnia 15 czerwca 2002r. i odnośnie II raty od dnia 16 września 2002r; we wszystkich przypadkach odsetki za zwłokę naliczone zostały do dnia wydania decyzji tj. do dnia 5 września 2003r. Podatniczka G.K. wniosła odwołanie od opisanej wyżej decyzji zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem art. 54 i art. 53 Ordynacji podatkowej, które to przepisy zabraniają przerzucania na podatnika odpowiedzialności za brak znajomości prawa przez organy podatkowe i za nieprzestrzeganie przez nie terminów. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją nr [...] z dnia [...]grudnia 2003r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji opisaną bezpośrednio wyżej z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt.1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust.1 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 84 z 2002r. z późn. zm./. W uzasadnieniu powyższej decyzji Kolegium stwierdziło, iż niesporna jest okoliczność co do zalegania przez podatniczkę G.K. w płatności podatku od będących jej własnością środków transportowych. Jeśli zaś chodzi o naliczenie odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych, to podatniczka nie sprecyzowała zarzutów w tym zakresie ale odsetki te naliczone zostały prawidłowo. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących terminów załatwienia sprawy i w związku z tym brak jest podstaw do pomniejszenia kwoty odsetek, ponieważ opóźnienie w załatwieniu sprawy przez organ odwoławczy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu tj. ze względu na konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego. G.K. złożyła skargę na powyższą decyzję z wnioskiem o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego oraz dóbr osobistych skarżącej. W skardze zarzucono, iż niezgodnie z prawem rozpoczęto naliczanie odsetek za zwlokę od niedzieli /15 lipiec i 16 wrzesień 2001r./ oraz od dnia wolnego od pracy /16 luty 2002r. – wolna sobota/; ponadto skarżąca powtórzyła zarzuty z odwołania odnośnie naruszenia art. 53 i art. 54 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1§ 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - powoływanej dalej jako p.s.a.- kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze. Według regulacji zawartej w ustawie z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 z 1991r. z późn. zm./ opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają określone rodzajowo pojazdy, przy czym obowiązek ten ciąży na podmiotach /między innymi osobach fizycznych/ będących właścicielami lub współwłaścicielami tych pojazdów jeśli zostały one zarejestrowane a jego wysokość obliczana jest według stawek określonych w drodze uchwały przez właściwą radę gminy /art.8, art. 9 ust.1, ust. 1"a" i ust.3, art. 10/. Płatność podatku ustalono na dwie równe raty roczne płatne w terminie do 15 lutego i do 15 września każdego roku z modyfikacjami w przypadkach powstania obowiązku podatkowego po dniu 1 lutego i 15 września danego roku podatkowego oraz wygaśnięcia obowiązku podatkowego w ciągu roku podatkowego /art. 11 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy/. Podmioty na których z tego tytułu ciąży obowiązek podatkowy - podatnicy zobowiązani są do płacenia podatku od środków transportowych samodzielnie na rachunek budżetu właściwej gminy tj. bez wezwania ze strony gminy /art. 11 ust. 4 cyt. ustawy/. Jak wynika z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie – których to ustaleń skarżąca nie kwestionuje - oraz zgromadzonych w aktach dokumentów /wykaz środków transportowych, zestawienie pojazdów do opodatkowania/, skarżąca G.K. była w 2001r. właścicielką dwóch pojazdów podlegających opodatkowaniu /przy czym jeden z nich został zarejestrowany w dniu 25 czerwca 2001r./ a w 2002r. była właścicielką czterech pojazdów /przy czym dwa z nich zostały zarejestrowane w dniu 6 maja 2002r./ i od pojazdów tych nie opłacała należnego podatku którego stawki określone zostały na rok 2001 i 2002r. stosownymi uchwałami Rady Miasta P. z dnia 28 grudnia 2000r. i 22 listopada 2001r. W takim przypadku tj. jeśli właściwy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku i mimo upływu terminów płatności nie zapłacił w całości albo w części należnej raty podatku, to wydaje decyzję określającą wysokość tegoż zobowiązania podatkowego /art. 21 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./. Jak wynika z okoliczności przytoczonych na wstępie, w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji dokonał ustalenia wysokości zaległości podatkowej a decyzję tę utrzymał w mocy organ II instancji i w związku z tym podnieść należy, że powołany wyżej przepis art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003r. – w którym to roku wydawane były przedmiotowe decyzje – nie dawał podstawy do orzekania w przedmiocie zaległości podatkowej, lecz uprawniał organ do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto – jak również wskazano wyżej – podatnicy podatku od środków transportowych zostali z mocy regulacji ustawowej zobowiązani do samodzielnego /tj. we własnym zakresie/ obliczenia oraz wpłacenia należnego od środków transportowych podatku i dokonania jego wpłaty co oznacza, że organ podatkowy w tym podatku nie wydaje decyzji "wymierzających" należny podatek do zapłaty a jedynie decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, jeśli podatnik nie dokonana należnej wpłaty w całości lub w części w terminach wyraźnie w ustawie określonych; dokonane lub przez podatnika wpłaty na poczet podatku / rat podatku/ będą rozliczane zgodnie z zasadą określoną w art. 55§ 2 cyt. Ordynacji. Zawarte w decyzji organu I Instancji rozstrzygnięcie o "ustaleniu zaległości" jest niewątpliwie wadliwe, skoro obowiązujące przepisy prawne nie dawały podstaw ani do rozstrzygania w przedmiocie zaległości /lecz w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego/ ani też do "ustalania" tej zaległości bądź zobowiązania podatkowego, ponieważ tzw. decyzje ustalające wydawane są w przypadkach wskazanych w art. 21 § 1 pkt. 2 cyt. Ordynacji, tj. w sytuacji powstawania zobowiązania podatkowego dopiero z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tegoż zobowiązania i wówczas terminy płatności takiej należności wskazane są w art. 47 § 1 i § 2 cyt. Ordynacji a zobowiązanie w podatku od środków transportowych – jak wyżej wskazano – powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt.1 cyt. Ordynacji czyli z chwilą zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania /nabycie, zarejestrowanie określonego środka transportu/. W niniejszej sprawie organ I instancji dokonał "ustalenia zaległości" podatkowej a więc sformułowanie tego rozstrzygnięcia pozostaje w sprzeczności z brzmieniem przepisów powołanych wyżej, co mogłoby wywoływać istotne wątpliwości co do momentu powstania obowiązku podatkowego /wewnętrzna sprzeczność rozstrzygnięcia/. Jeśli natomiast chodzi o rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek, to przede wszystkim podnieść należy, że przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji nie uprawniały organu podatkowego do naliczania odsetek od zaległości podatkowej, bo – jak wskazano wyżej – brak było także podstaw do orzekania w przedmiocie "zaległości" a ponadto przepis art. 53 § 3 i § 4 cyt. Ordynacji wskazuje, że odsetki za zwłokę od określonych terminów nalicza sam podatnik aż do momentu zapłaty obciążającej go należności /z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie/ - na co zresztą wskazuje organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy uprawniony został i zobowiązany do naliczania w stosownej decyzji odsetek tylko w przypadkach wyraźnie wymienionych w cyt. Ordynacji tj. między innymi w sytuacjach przewidzianych w art. 53"a", art. 48 § 1 pkt.2 itd. I żaden z tych przypadków nie występuje w niniejszej sprawie. Ponieważ jednak w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek za zwłokę zamieszczono w decyzji, to odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że istotnie rata podatku niezapłacona w terminie jest zaległością podatkową od której naliczane są odsetki z tym jednak, że ustawodawca przewidział okresy za które odsetki nie są naliczane / art. 51 §2 i art. 53 § 1 i art. 54 cyt. Ordynacji/. W niniejszej sprawie organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w której – jak zaznaczono wyżej – odsetki za zwłokę zostały naliczone do dnia 5 września 2003r. bez wyłączenia jakichkolwiek okresów. Zgodnie z art. 54 § 1 cyt. Ordynacji odsetki za zwłokę nie są naliczane za okres od następnego dnia po upływie terminu do przekazania odwołania organowi odwoławczemu do dnia otrzymania odwołania przez tenże organ / pkt.2/ a także za okres od następnego dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego – pkt. 3 /od dnia 1 stycznia 2003r.: jeśli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie wskazanym w art. 139 § 3/. Organ podatkowy do którego wpłynęło odwołanie strony, miał obowiązek przekazać je organowi odwoławczemu w terminie miesiąca od otrzymania odwołania /od 1 stycznia 2003r. – nie później niż w terminie 14 dni od otrzymania odwołania/ chyba, że tym terminie wyda decyzję uwzględniającą odwołanie we własnym zakresie /art. 227 § 1 cyt. Ordynacji/. Z kolei organ odwoławczy powinien załatwić sprawę w postępowaniu odwoławczym w terminie dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania, przy czym ustawodawca przewidział wydłużenie tego okresu poprzez niewliczanie takich terminów, które zostały przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania i okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo zaistniałych z przyczyn niezależnych od organu /art. 139 § 3 i § 4 cyt. Ordynacji/. W niniejszej sprawie odwołanie podatniczki od decyzji organu I Instancji z dnia 31 grudnia 2002r. wpłynęło do tegoż organu w dniu 24 stycznia 2003r. i wprawdzie w aktach brak jest daty przekazania go organowi odwoławczemu /Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Rzeszowie/ niemniej jednak organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdza, iż przekazanie to nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 14 dni a pismo przekazujące nosi datę 6 lutego 2003r. Po otrzymaniu tego odwołania organ odwoławczy pismami z dnia 27 marca, 19 maja i 23 czerwca 2003r. zwracał się do organu I instancji o nadesłanie: zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji przez podatniczkę, dowodów ustalenia własności pojazdów podatniczki, sposobu wyliczenia odsetek, wyjaśnienia odnośnie sposobu złożenia odwołania przez podatniczkę, deklaracji podatkowych podatniczki i ostatecznie wydał decyzję odwoławczą w dniu 30 czerwca 2003r. / odnośnie decyzji organu I instancji z dnia 31 grudnia 2002r./ i w dniu 4 sierpnia 2003r. / odnośnie decyzji organu I instancji z dnia 29 listopada 2002r/. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności w ocenie Sądu stanowisko organu II instancji, iż opóźnienie załatwienia sprawy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu i nie zostały przekroczone terminy załatwienia sprawy, nie jest uzasadnione. Niewątpliwie nie został bowiem dotrzymany wskazany wyżej termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym i brak jest też podstaw do przyjęcia, że opóźnienie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, skoro to właśnie organ odwoławczy kilkakrotnie korespondował z organem I instancji a treść tej korespondencji obiektywnie nie uzasadnia przedłużenia postępowania. W takiej sytuacji naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres od upływów terminów płatności do dnia 5 września 2003r. dokonane przez organ I instancji i utrzymane w mocy przez organ II instancji nastąpiło z naruszeniem zasad określonych w powołanych wyżej przepisach – niezależnie od okoliczności podniesionych wyżej odnośnie braku podstaw do rozstrzygania w niniejszej sprawie w przedmiocie odsetek. Jeżeli chodzi o początkowy dzień naliczania odsetek za zwłokę to również zarzuty skargi są zasadne w przypadku kiedy za dzień ten przyjęto niedzielę lub sobotę /np. 15 lipiec 2001r./. Zgodnie bowiem z art. 47 § 3 cyt. Ordynacji w przypadku, gdy na podatniku ciąży obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku – jak podatku od środków transportowych – terminem płatności jest ostatni dzień w którym wpłata powinna nastąpić zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Gdy jednak ten ostatni dzień przypada albo na sobotę albo na dzień ustawowo wolny od pracy /np. niedziela/, to według art. 12 cyt. Ordynacji /obecnie art. 12 § 5/ za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Odsetki za zwłokę naliczane są począwszy od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku co obecnie reguluje art. 53 § 4 cyt. Ordynacji a uprzednio regulacja ta zawarta była w § 10 ust.1 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 40 poz. 463/ oraz w § 7 ust.1 pkt. 1 poprzednio obowiązującego Rozporządzenia z dnia 31 grudnia 1997r. /Dz.U. nr 162 poz. 1124 z późn. zm./ - czyli dzień rozpoczęcia naliczania odsetek za zwłokę nie może przypadać na sobotę lub na niedzielę. W nawiązaniu do stanowiska Sądu przedstawionego wyżej dodać należy, ze postępowanie w przedmiotowej sprawie wprawdzie wszczęte zostało postanowieniem organu I instancji z dnia 18 listopada 2002r. tj. przed zmianą miedzy innymi przepisów art. 12, art.21, art. 53, art. 54, art. 139, art. 227 cyt. Ordynacji dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, jednakże będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja organu II instancji i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji /podobnie jak poprzednia decyzja organu II instancji podjęta na skutek odwołania wniesionego już w 2003r./ zapadły już po wejściu w życie tych zmian. W związku z tym w nawiązaniu do treści art. 22 § 1 i art. 23 przepisów wprowadzających ustawy zmieniającej przyjąć należy, że w sprawie miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 "a" i "c" w związku z art. 135 p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji oparto na przepisie art. 152 p.s.a, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.