I SA/Rz 393/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie dnia 25 maja 2023 r., nr 1801-IEW.4121.4.2023, 1801-IEW.4121.8.2023 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki M. Sp. z o.o w S. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), decyzją z 25 maja 2023 r., nr 1801-IEW.4121.4.2023, 1801-IEW.4121.8.2023 wydaną po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji) z 30 grudnia 2022 r. nr 1818-SEW.4121.4.2022, 1818-SEW.4121.8.2022 orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T.S. (dalej: Skarżący) jako byłego członka zarządu [...] sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka), wraz z tą Spółką za: I. 1. zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za: marzec 2017 r. – [...] zł, kwiecień 2017 r. – [...] zł, maj 2017 r. – [...] zł, czerwiec 2017 r. – [...], lipiec 2017 r. – [...] zł, sierpień 2017 r. – [...] zł, wrzesień 2017 r. – [...] zł, październik 2017 r. – [...] zł, listopad 2017 r. [...]zł, grudzień 2017 r [...] zł, styczeń 2018 r. – [...] zł, luty 2018 r. – [...] zł, marzec 2018 r. – [...] zł, kwiecień 2018 r. [...] zł, maj 2018 r. – [...] zł, czerwiec 2018 r. – [...] zł. lipiec 2018 r. – [...] zł; 2. odsetki za zwłokę od tych zaległości za: marzec 2017 r. – [...] zł, kwiecień 2017 r. – [...] zł, maj 2017 r. – [...] zł, czerwiec 2017 r. – [...] zł, lipiec 2017 r.-[...]zł, sierpień 2017 r. – [...] zł, wrzesień 2017 r. – [...], październik 2017 r. – [...] zł, listopad 2017 r.-[...] zł grudzień 2017 r. –[...] zł, styczeń 2018 r. –[...] zł, luty 2018 r. – [...] zł., marzec 2018 r. – [...] zł, kwiecień 2018 r. – [...] zł, maj 2018 r. – [...] zł, czerwiec 2018 r. –[...} zł . lipiec 2018 r. –[...] zł; 3. koszty postępowania egzekucyjnego – [...] zł; II. 1. zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za : II kw. 2017 r. [...] zł , lipiec 2017 r. – [...] zł, sierpień 2017 r. – [...]zł, wrzesień 2017 r. – [....] zł, październik 2017 r. – [...] zł, grudzień 2017 r. – [...] zł, styczeń 2018 r. – [...] zł, luty 2018 r.- [...] zł, marzec 2018 r.- [...] zł, czerwiec 2018 r. – [...]zł, lipiec 2018 r. – [...]zł; 2 odsetki za zwłokę od tych zaległości za: II kw. 2017 r.– [...] zł, lipiec 2017 r.-[...] zł, sierpień 2017 r. – [...] zł, wrzesień 2017 r. – [...], październik 2017 r. – [....] zł, grudzień 2017 r. – [...] zł, styczeń 2018 r. – [...] zł, luty 2018 r. – [...] zł, marzec 2018 r. – [...] zł, czerwiec 2018 r. – [...] zł, lipiec 2018 r. –[...] zł; 3. koszty postępowania egzekucyjnego – [...] zł; utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z 9 grudnia 2022 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - jako byłego członka zarządu Spółki, za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za marzec - grudzień 2017 r. i styczeń - lipiec 2018 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał, lipiec-październik i grudzień 2017 r., styczeń-marzec i czerwiec 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi a następnie decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r., opisaną na wstępie, orzekł o tej odpowiedzialności. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w okresie kiedy upływał termin płatności zaliczek PIT od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń oraz zobowiązań VAT za ww. okresy rozliczeniowe, brak skuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki oraz brak przesłanek uwalniających za te zaległości skutkowały spełnieniem warunków wymaganych do przeniesienia odpowiedzialności związanej z zaległościami Spółki. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżacego, decyzją z 25 maja 2023 r., 1801-1 E W.4121.4.2023; 1801-1 E W.4123.8.2023, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, stwierdzając, że zaistniały przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za należności związane z PIT (płatnik) i VAT oraz brak okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność. W ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do Spółki wystąpiła przesłanka niewypłacalności, a Skarżący - jako prezes zarządu Spółki - powinien w styczniu 2017 r. złożyć wniosek w przedmiocie upadłości/wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, podczas gdy stało się dopiero w czerwcu 2018 r. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, ze na podstawie umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 21 maja 2011 r. w skład zarządu Spółki weszli: prezes zarządu T. S. wiceprezes zarządu A.F. oraz członkowie zarządu W. K. oraz T. K.. Sąd Rejonowy w Rzeszowie XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. wykreślił W. K. z składu zarządu Spółki. 20 listopada 2015 r, A. F. złożył rezygnację z funkcji wiceprezesa zarządu (ze skutkiem od 21 listopada 2015 r.) Postanowieniem z 1 lutego 2016 r., ww. Sąd wykreślił A.F. z funkcji wiceprezesa zarządu, T.K. z funkcji członka zarządu i wpisał T. K. jako prezesa zarządu Spółki. Ponadto wykreślił T. S. z funkcji prezesa zarządu, wpisując go jednocześnie jako członka zarządu. Z dniem 1 września 2019 r. T.S. złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki. Postanowieniem z [...] lutego 2021 r. Sąd Rejonowy w Rzeszowie XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił T.S. z funkcji członka zarządu. Organ wyjaśnił, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki powstały zaległości: - w PIT w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika: Spółka złożyła deklaracje roczne PIT-4R o pobranych od podatników zaliczkach PIT: za 2017 r.- 24 stycznia 2018 r. za 2018 r.- 5. Listopada 2018 r. Na poczet kwot wynikających ze złożonych deklaracji w 2020 r. zostały wpłacone środki, które pokryły należności za: styczeń - luty 2017 r. (w całości) oraz za marzec 2017 r. (w części); na rzecz pozostałych nie wpłacono żadnych kwot. - w VAT: Zaległości Spółki w VAT: od II kw. 2017 do lipca 2018 r., objęte zaskarżoną decyzją, wynikają z nieuregulowania zobowiązań wykazanych w deklaracjach VAT-7, które powstały z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p."). Na poczet kwoty zobowiązań wykazanych do zapłaty w poszczególnych deklaracjach VAT-7 zostały wpłacone środki, które pokryty częściowo należności - jak podano - za "6/2017" (faktycznie dotyczą deklaracji VAT-7K, tj. za II kw 2017 r.) oraz lipiec 2017 r.; pozostałe należności nie zostały zaspokojone. Organ wskazał, że wobec powyższego, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w datach powstania zaległości w PIT/płatnik i VAT, tj. m.in.: po 20.04 i 25.07.2017 r. (daty powstania "najstarszych" zaległości w PIT/płatnik i VAT objętych zaskarżoną decyzją) oraz po 20 sierpnia 2018 r. i 27 sierpnia 2018 r. (daty powstania "najmłodszych" zaległości objętych tą decyzją zaistniała podstawowa przesłanka odpowiedzialności osób trzecich, czyli pełnienie funkcji w zarządzie Spółki, w czasie kiedy przepisy prawa wiążą tę odpowiedzialność (art. 116 § 2 O.p.). Organ podkreślił, że stwierdzono bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki oraz brak przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za te zaległości, co skutkowało spełnieniem warunków wymaganych do przeniesienia odpowiedzialności związanej z zaległościami Spółki. Następnie organ wskazał, że Spółka co najmniej od połowy 2016 r. czyli w okresie, gdy Skarżący jeszcze był członkiem jej zarządu, miała problemy z regulowaniem w całości swoich zobowiązań publicznoprawnych i w kolejnych miesiącach zaległości sukcesywnie wzrastały: np. wobec ZUS - na 31 grudnia 2016 r. zalegała na ok. [...] tys. zł a w czerwcu 2018 r. stan zaległości wynosił już [...] zł. Z kolei w 2017 r. wymagalności uzyskały nieuregulowane zobowiązania Spółki w zakresie podatków za poszczególne okresy rozliczeniowe za 2017 r., które na 31 grudnia 2017 r. wynosiły: ok. [...] tys. zł (PIT/płatnik) i ok. [...] tys. zł (VAT), aby w czerwcu 2018 r. osiągnąć wartość [...] zł ( Organ podkreślił, że najstarsza zaległość Spółki wobec ZUS z tytułu niezapłaconych składek za lipiec 2016 r powstała 16 sierpnia 2016 r., kolejna 15 września 2016 r. (składka za sierpień 2016 r.) a zatem 16 grudnia 2016 r., co do zasady, wystąpił stan domniemanej niewypłacalności, tj. upłynęło trzy m-ce od terminu płatności drugiego z kolei niezapłaconego zobowiązania - i od tej daty zaczął bieg trzydziestodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który upływał najpóźniej 15 stycznia 2017 r. Zdaniem organu Zarząd Spółki, w tym także Skarżący - jako członek zarządu, winien najpóźniej do tego terminu, co do zasady, podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki ewentualnie wdrożenia postępowania naprawczego. Jak wynika z akt sprawy nie podjęto żadnych działań w tym zakresie. Organ odwoławczy podkreślił, że z ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego wynika, że dopiero 19 czerwca 2018 r. do SR w Rzeszowie wpłynął wniosek Spółki o otwarcie przyspieszonego postępowania restrukturyzacyjnego. Jakkolwiek SR w Rzeszowie, postanowieniami z: - 2 sierpnia 2018 r., [...], otworzył przyspieszone postępowanie układowe w stosunku do Spółki, - 5 grudnia 2018 r., [...], zatwierdził układ przyjęty na zgromadzeniu wierzycieli z 29 listopada 2018 r. to ostatecznie 20 grudnia 2021 r., [...], uchylił układ w przyspieszonym postępowaniu układowym. Bezpośrednią przyczyną jego uchylenia, było niewywiązywanie się przez Spółkę z zobowiązań nim przyjętych, w tym podatkowych - wobec Naczelnika US w [...], który ostatecznie wystąpił z wnioskiem o uchylenie układu, gdyż Spółka nie tylko nie spłacała przyjętych w układzie rat, ale i bieżących zobowiązań. Według układu, Spółka była zobowiązana do spłacenia wierzytelności publicznoprawnych w 96 ratach miesięcznych, począwszy od 7. miesiąca od uprawomocnienia się układu, tj. do spłat od września 2019 r. Wobec Naczelnika US w [...] Spółka spłaciła jednak tylko 10 z 96 rat, w wyniku czego uzyskano [...] zł przy zadłużeniu [...] zł. W ocenie DIAS już to samo oznacza, że postępowanie "naprawcze" zostało wdrożone za późno, skoro po upływie kilku miesięcy Spółka nie była już w stanie realizować układu i finalnie "doprowadziła" do zaspokojenia roszczeń Naczelnika US w [...] w zaledwie ok. 10 %. Jednoznacznie wskazuje to, że wniosek Spółki złożony w czerwcu 2018 r. (o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego) złożono zbyt późno, tj. po upływie "czasu właściwego", skoro jego podstawowe cele nie zostały zrealizowane, tj. oddłużenie, pozwalające na uniknięcie ogłoszenia upadłości. W ocenie organu, wbrew zarzutom Skarżącego, nie została spełniona/wykazana przesłanka egzoneracyjna złożenia wniosku "w czasie właściwym". Reasumując organ uznał, że wniosek Spółki z 19 czerwca 2018 r o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, złożono zbyt późno tj. po upływie "czasu właściwego" a zatem nie jest możliwe uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w okresie kiedy pełnił w niej funkcję członka zarządu. Na powyższą decyzję DIAS Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o jej uchylenie jak również uchylenie poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 187 § 1 O.p., w związku z art. 191 O.p. - poprzez dokonanie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na uznaniu, że - układ w przyspieszonym postępowaniu układowym, otwartym przez Sąd Rejonowy w Rzeszowie postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2018 r. (sygn. akt [...]) nie został zatwierdzony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.; - uchylenie układu w przyspieszonym postępowaniu układowym postanowieniem Sądu Rejonowego w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2021 r. (sygn. akt [...]) oznacza, że układ wobec Spółki został zatwierdzony zbyt późno, tj. po upływie właściwego czasu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.; 2) art. 122, art. 180 § 1 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 1 O.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w niezbędnym (pełnym) zakresie, w szczególności w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, tj. zwłaszcza: -niepodjęciu przez organ inicjatywy w przedmiocie ustalenia kompletnych danych w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, w tym możliwości niezakłóconego funkcjonowania Spółki, posiadania aktywnego portfela zamówień i klientów oraz perspektyw rozwoju mimo istniejącego zadłużenia oraz wielkości tego zadłużenia w stosunku do majątku i perspektyw Spółki; -zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, czy w okresie, kiedy Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki zrealizowały się przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo że kwestia ta wymaga wiadomości specjalnych; 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. w związku z art. 3 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że właściwym czasem na zatwierdzenie układu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. jest termin 30 dni od dnia wystąpienia stanu niewypłacalności (przy czym organ nie wykazał, że stan ten w istocie wystąpił), podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że właściwym czasem na zatwierdzenie układu jest czas, w którym przeprowadzenie postępowania układowego i realizacja układu mogą realnie prowadzić do zaspokojenia należności publicznoprawnych (podatkowych) w całości; 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. w związku z art. 11 ust. 1, 1a i 2 Prawa upadłościowego - poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że w razie wystąpienia w Spółce jakiegokolwiek zadłużenia przekraczającego 3 miesiące członek zarządu musi złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy członek zarządu podejmuje w tym czasie działania zmierzające do poprawy sytuacji Spółki, ułożenia się z wierzycielami, działania naprawcze, w tym skuteczne, bo prowadzące do zawarcia układu, złożenie wniosku w Postępowaniu Układowym, a Spółka w tym czasie realizuje kontrakty i prowadzi nieprzerwaną działalność w oparciu o swój majątek, podczas gdy prawidłowa wykładnia musi prowadzić do wniosku, że nawet jeśli wąsko rozumiany stan niewypłacalności wystąpił niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie było przejawem niestarannego działania członka zarządu i nie można mu przypisać w tym zakresie winy; 5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. - poprzez jego niezastosowanie, pomimo że w sprawie Spółki we właściwym czasie zatwierdzono układ. Skarżący podkreślił, że, nie zgadza się ze stanowiskiem organów obu instancji, odnośnie złożenia wniosku o upadłość po czasie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły prawa procesowego, ani też materialnego i prawidłowo orzekły o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Kwestia odpowiedzialności podatkowej spółki została uregulowana w przepisie art. 116 ordynacji podatkowej, który zawiera przesłanki pozytywne i negatywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za takie zobowiązania. Przesłankami pozytywnymi są powstanie zaległości podatkowej w czasie kiedy zobowiązany pełnił obowiązki członka zarządu ( upływ w tym czasie terminu płatności zobowiązania ), przeprowadzenie wobec spółki postępowania egzekucyjnego, które okazało się bezskuteczne w całości albo w części. Do przesłanek negatywnych należą: zgłoszenie przez członka zarządu w odpowiednim czasie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego chyba, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. Odpowiedzialny posiłkowo może się także uwolnić od odpowiedzialności w sytuacji, gdy wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.. Dopiero ziszczenie się pozytywnych przesłanek oraz nie ziszczenie się przesłanek negatywnych pozwala organom na skuteczne nałożenie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki na członka jej zarządu. W przedmiotowej sprawie organy ustaliły i nie jest to kwestionowane, że skarżący T.S. pełnił funkcje członka zarządu spółki [...] sp. z o.o. w okresie od 21.11.2015 r. do 1.01.2019 r. W tym czasie funkcję prezesa zarządu pełnił Pan T.K.. W okresie wskazanym powstały zobowiązania ciążące na spółce, a mianowicie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy marzec – grudzień 2017 r. i styczeń – lipiec 2018 r. Spółka w tym zakresie pełniła funkcje płatnika pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatek ten został pobrany, jednak nie został wpłacony na konto urzędu skarbowego. Obowiązek spółki w tym zakresie wynika z art. 30 § 1 o.p. który stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Odpowiada ona zatem za pobrany i niewpłacony podatek. Spółka jest również dłużnikiem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał, oraz miesiące lipiec -październik i grudzień 2017 roku, styczeń – marzec 2018 i czerwiec – lipiec 2018 r. Wszystkie te zaległości powstały w czasie gdy funkcję członka zarządu spółki pełnił skarżący T.S.. Za zaległości ciążące na podatniku odpowiada solidarnie z nim członek zarządu, co wynika z treści powołanego, przez organy przepisu art. 107 o.p. przy czym przepis ten wprost przewiduje również odpowiedzialność za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez podatnika. Członek zarządu odpowiada zatem za zobowiązania ciążące na spółce bezpośrednio ale także za podatki pobrane od innych podatników, jeżeli pełniła funkcje płatnika bądź inkasenta. Przesłanki zostały określone w powołanym powyżej art. 116 o.,p. Co do wszystkich zobowiązań ciążących na spółce w zakresie podatku dochodowego ( jako płatniku ) i podatku od towarów i usług ( jako podatniku ) spółka złożyła deklaracje podatkowe deklarując zarówno pobranie podatku od podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jak także deklarując podatek od towarów i usług. Organy wykazały również, że wobec spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne wobec zaległości wykazanych w tych deklaracjach. Organy wykazały jakie czynności podejmowane były przez organ egzekucyjny celem uzyskania zapłaty powstałych zaległości, jak także końcowo zauważyły, że żaden majątek spółki, nadający się do egzekucji nie został ujawniony. Skutkowało to umorzeniem postępowania egzekucyjnego odnośnie wszystkich wystawionych tytułów wykonawczych obejmujących wszystkie objęte zaskrzoną decyzją zaległości spółki z tytułu podatków na rzecz Skarbu Państwa. W ocenie sądu organy wykazały spełnienie przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 o.p. Nie zrealizowały się w swej istocie przesłanki negatywne, których zaistnienie ( chociażby jednej ) chroniło by członka zarządu przed przeniesieniem na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Żaden członek zarządu nie złożył bowiem we właściwym czasie wniosku o upadłość, jak również w tym czasie nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, o którym mowa w przepisach ustawy prawo restrukturyzacyjne. Organy w tym zakresie prawidłowo przeanalizowały przepisy prawa materialnego regulujące kwestię momentu wszczęcia postępowania upadłościowego i na tej podstawie określiły moment, kiedy wniosek o wszczęcie takiego postępowania powinien zostać przez zarząd spółki złożony. W tym zakresie słusznie odwołały się do treści art. 11 ustawy prawo upadłościowe, który wskazuje dwie przesłanki wszczęcia takiego postępowania i ogłoszenia upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 tej ustawy stanowi mianowicie, że dłużnik jest niewypłacalny, gdy utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jednocześnie przepis art. 11 ust. 1a tej ustawy wprowadza domniemanie, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Zestawiając te dwa przepisy należy stwierdzić, że organy maja prawo przyjąć, że dłużnik, który nie reguluje przez okres trzech miesięcy swoich zobowiązań pieniężnych jest niewypłacalny i powinien w takim przypadku jego zarząd złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Z przepisów tych wynika, że już tej długości zwłoka w zapłacie dwóch zobowiązań skutkuje taką koniecznością. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zaś art. 21 ust. 2 w odniesieniu do spółek kapitałowych obowiązkiem takim obarcza każdego, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Z przepisów tych wynika zatem jako odstawowa przesłanka ogłoszenia upadłości i obowiązku zgłoszenia takiego wniosku zaleganie przez dłużnika z płatnościami przez okres powyżej 3 miesięcy. Domniemanie z art. 11 ust.1a jest domniemaniem wzruszalnym i dłużnik może wykazać, że pomimo pozostawania w takiej zwłoce w rzeczywistości nie utracił zdolności do regulowania należności. Niewątpliwie najlepszym, tego sposobem jest zaplata takich należności, jednak w przedmiotowej sprawie dłużnik nie skorzystał z takiej możliwości, lecz dalsze postępowanie wykazało, że jego zobowiązania wzrastały i nie doszło do ich uregulowania, zaś prowadzone przez organ egzekucyjny egzekucje nie pozwoliły na zaspokojenie długów spółki. Nie można zatem przyjąć, że domniemanie to zostało wzruszone, skoro w późniejszym czasie zarząd spółki złożył wniosek o postępowanie restrukturyzacyjne, które nie przyniosło skutku i układ pomimo zatwierdzenia przez sąd został uchylony przez ten sąd wobec braku realizacji przez dłużnika treści układu. Ostatecznie ogłoszono upadłość spółki. W tych okolicznościach faktycznych organy miały prawo uznać, że dłużnik stal się niewypłacalny w okresie który przyjęły w swojej decyzji czyli 16.12.2016 r., w związku z czym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony do 15.01.2017 r. Organy wskazały w decyzji jakie zobowiązania nie zostały przez spółkę zapłacone i pozostawały nieuregulowanymi przez okres ponad 3 miesięcy ( zobowiązania wobec ZUS ). Organy nie powoływały się na druga przesłankę ogłoszenia upadłości, a więc sytuację określoną w przepisie art.11 ust. 2 prawa upadłościowego, który stanowi, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Jest to okoliczność istotna dla zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego a tym samym oceny zarzutu braku opinii biegłego z zakresu ekonomii co do sytuacji finansowej spółki. Opinia taka w przedmiotowej sprawie nie jest bowiem potrzebna. Miałaby ona istotne znaczenie, gdyby organy powoływały się na przesłankę drugą . W takim przypadku rzeczywiście należałoby dopuścić taki dowód celem oceny sytuacji majątkowej i finansowej spółki w aspekcie jej wypłacalności i stosunku jej aktywów do pasywów, w szczególności zobowiązań do wartości majątku. Takie okoliczności musiałby w swojej opinii wykazać biegły. Jednakże w sprawie należało tylko wykazać czy płaciła ona swoje zobowiązania, a jeżeli nie, to czy zwłoka w płatnościach przekraczała okres 3 miesięcy. Okoliczności takie bez problemu mogą zostać wykazane przez organ., Ich wykazanie nie wymaga wiadomości specjalnych. Wobec narastania zaległości nie można było obalić domniemania z art. 11 ust.1a prawa upadłościowego. Wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego w terminie złożony nie został. Nie zostało także w tym terminie otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860). Organy wskazały w tym zakresie i nie jest to fakt kwestionowany, że postępowanie takie zostało otwarte 2.08.2018r. a w jego trakcie został zatwierdzony przez sąd układ w dniu 5.12.2018 r. Zestawienie tych dat wskazuje jednoznacznie, że nie została wyczerpana przesłanka otworzenia we właściwym czasie postępowania restrukturyzacyjnego. Przepis art. 116§ 1 pkt 1 lit a o.p wymaga aby " we właściwym czasie : został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości bądź w tym czasie otwarto postępowanie restrukturyzacyjne". W przedmiotowej sprawie organy ustaliły, a sąd z tym ustaleniem się zgadza, że wniosek taki powinien zostać złożony w styczniu 2017 roku, zaś postępowanie restrukturyzacyjne otwarto dopiero w sierpniu 2018 roku. Nie zostało ono zatem otwarte " we właściwym czasie". Zatem nie stanowi to o zaistnieniu przesłanki egzoneracyjnej. Na marginesie należy tylko zauważyć, że postanowienie o zatwierdzeniu układu zawartego w tym postępowaniu zostało uchylone z uwagi na brak jego realizacji. Nie są w tym zakresie trafne argumenty skargi, w których powołuje się ona na zatwierdzenie układu, jako przesłanki egzoneracyjnej opisanej w tym przepisie ( in fine). Przepis ten wskazuje jako jedną z możliwości uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki sytuację, gdy we właściwym czasie "zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne". Sytuacja opisana w tej części omawianej regulacji w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała, nie może zatem mieć wpływu na trafność rozstrzygnięcia organów. Prawo restrukturyzacyjne przewiduje bowiem cztery możliwe rodzaje postępowania restrukturyzacyjnego: 1)postępowaniu o zatwierdzenie układu; 2)przyspieszonym postępowaniu układowym; 3)postępowaniu układowym; 4)postępowaniu sanacyjnym. Każde z tych postępowań ma swoje cechy charakterystyczne i sposób prowadzenia, rodząc określone prawa i obowiązki stron. W pewnym uproszczeniu można jedynie powiedzieć, że pierwsze z nich co do zasady toczy się poza postępowaniem sądowym, dłużnik zawiera układ z wierzycielami samodzielnie ( korzystając z nadzorcy ), a sąd jedynie go zatwierdza,( art.210 i nast. Prawa restrukturyzacyjnego ), zaś pozostałe trzy toczą się przed sądem i zatwierdzenie układu jest jedynie jedną z jego faz. Sformułowanie zawarte w art. 116 § 1 pkt 1 lit a o.p. podnosi się więc do zatwierdzenia układu w postępowaniu " o zatwierdzenie układu ", a więc tego rodzaju postępowania restrukturyzacyjnego, które toczy się bez udziału sądu, a organ ten jedynie zatwierdza układ dłużnika z wierzycielami. Co do pozostałych rodzajów postępowań restrukturyzacyjnych odnosi się przesłanka " otwarcia układu" wskazana w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit a o.p.. W sprawie niniejszej nie prowadzono postępowania restrukturyzacyjnego w trybie art. 210 i nast. tej ustawy, w związku z czym argumenty skargi w tym zakresie są bezzasadne. Zatwierdzenie układu o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit a o.p. dotyczy bowiem nie każdego układu zawieranego w postępowaniu restrukturyzacyjnym ale układu zawartego przez dłużnika z wierzycielami pod nadzorem nadzorcy, a następnie zatwierdzanego przez sąd na podstawie art. 223 ustawy prawo restrukturyzacyjne. Skarżący nie może powoływać się więc na taką okoliczność. Zatwierdzenie układu w postępowaniu restrukturyzacyjnym wymienionym w art.2 pkt 2 – 4 prawa restrukturyzacyjnego jest prawnie irrelewantne dla uwolnienia się przez członka zarządu spółki z o.o. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki. W końcu należy stwierdzić, że nie naruszyły organy prawa przyjmując, że nie zachodzi brak winy skarżącego odnośnie nie zgłoszenia wniosku o upadłość lub wniosku o restrukturyzację we właściwym czasie. Organy w tym zakresie słusznie wskazały, że tylko nadzwyczajne okoliczności, którym nie można zapobiec przy zachowaniu staranności wymaganej w danych okolicznościach mogą doprowadzić do uchylenia odpowiedzialności na podstawie tej przesłanki. Nie będą się mieściły w katalogu tych okoliczności takie sytuacje, które sprowadzają się do braku wiedzy, woli czy możliwości zależnych od zachowania członków zarządu. Brak wiedzy o stanie finansów spółki jako okoliczność zależna od zachowania członka zarządu nie egzoneruje go od odpowiedzialności posiłkowej za zobowiązania spółki. Skarżący nie wskazał mienia, które pozwoliło by na zaspokojenie w znacznej części zobowiązań spółki, a zatem także ta przesłanka egzonerująca nie może go uwolnić od odpowiedzialności. Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ppsa.