I SA/Rz 399/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2016 r. spraw ze skarg M. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r. - nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki "A" z siedzibą w T. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 roku i I, II, III, IV kwartał 2010 roku, - nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki "A" z siedzibą w T. za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok, oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lutego 2015r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2014r. nr [...], orzekające o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. P.jako byłego prezesa zarządu A. sp. z o.o. wraz z wymienioną spółką za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. oraz I, II, III i IV kwartał 2010r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. P., jako byłego prezesa zarządu A. sp. z o.o. (dalej Spółka lub Skarżąca) wraz ze Spółką za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 25.01.2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w przedmiotowych sprawach wydał decyzje z dnia [...] marca 2012r. i [...] czerwca 2013r., które zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] lipca 2012r. i [...] października 2013r. w wyniku uwzględnienia odwołania M. P.. Po ponownym rozpatrzeniu spraw, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] lipca 2014r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. P., jako byłego prezesa zarządu Spółki wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. - 4.459,10 zł, I kwartał 2010r. - 3.149zł, II kwartał 2010r. - 36zł, III kwartał 2010r. - 11.509zł, IV kwartał 2010r. - 12.317zł, wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. - 12.228,80zł. M. P., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika złożył odwołania od ww. decyzji, wnosząc o ich uchylenie w całości i przekazanie spraw organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Odwołujący zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 159, art. 187, art. 191 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej o.p., przez błędne i niedostateczne ustalenie stanu faktycznego co do kondycji finansowej Spółki w okresie, w którym Odwołujący pełnił funkcję prezesa zarządu oraz ewentualnego istnienia w tym okresie podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bądź wszczęcia postępowania naprawczego, co w opinii Odwołującego się wymagało wiadomości specjalnych - dowodu z opinii biegłego rewidenta, a także poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez nieprzesłuchanie świadków: B. S. i Z. R.. - art. 116 § 1 i 2 o.p., przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Odwołującego w sytuacji, gdy nie wyjaśniono w sposób dostateczny sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki a także, czy zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki w okresie, w którym Odwołujący pełnił funkcję prezesa zarządu, a także przez nie dokonanie aktualnej ustaleń, co do bezskuteczności egzekucji spółki. Zdaniem Odwołującego w sprawie istnieją okoliczności wyłączające jego solidarną odpowiedzialność. Z okoliczności sprawy wynikało, że Odwołujący nie miał wglądu w sprawy finansowe i ekonomiczne spółki, a wręcz w tym zakresie był wprowadzony w błąd, o czym świadczy m.in. fakt fałszowania podpisów Odwołującego na wszelkiego rodzaju dokumentach spółki, w tym na uchwałach przyjętych na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników z dnia 30.06.2011r., w związku z czym nie miał on wiedzy o rzeczywistym stanie finansowym Spółki i nie miał możliwości podjęcia decyzji o ogłoszeniu upadłości Spółki. W odwołaniu Strona wniosła o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków: B. S. i Z. R. oraz dowodu z biegłego rewidenta z zakresu ekonomii i finansów - na okoliczność ustalenia braku podstaw do orzeczenia wobec Odwołującego solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako byłego prezesa zarządu Spółki za przedmiotowe zaległości podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w opisanych na wstępie decyzjach nie uwzględnił odwołań i utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe Spółki, których dotyczą ww. decyzje, powstały wskutek nieuiszczenia zobowiązań zadeklarowanych w kwartalnych deklaracjach VAT-7 oraz w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2.04.2009r. - 31.12.2009r. M. P. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 29.12.2009r. do 30.03.2011r. i w tym czasie upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazane wyżej okresy. Stosownie do art. 51 § 1 o.p. - wobec ich nieuregulowania, stały się one zaległościami podatkowymi. Ustalenia odnośnie daty powołania M. P. na stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu Spółki oraz odwołania z tej funkcji znajdują potwierdzenie we wpisach do Krajowego Rejestru Sądowego oraz w uchwale nr [...] z dnia [...].03.2011r. zgromadzenia wspólników Spółki. Potwierdził je również sam Odwołujący w toku postępowania. Z uwagi na wyjaśnienia M. P., że funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił fikcyjnie, zostały przeprowadzone dowody w celu weryfikacji tej tezy. Na podstawie wyjaśnień Odwołującego oraz zeznań świadków (M. B., M. J., Z. H. ) uznano, że Odwołujący dobrowolnie został prezesem zarządu Spółki, podpisywał dokumenty, a jego bierność wobec spraw spółki była z góry zamierzona. Fakt pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez Odwołującego potwierdził J. W. -wspólnik Spółki. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podnoszona przez Odwołującego okoliczność, że pełnił on funkcję prezesa zarządu spółki w sposób bierny, a faktyczne decyzje podejmował L. M., pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. L. M. nie miał prawnej legitymacji do pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki. Art. 116 § 2 o.p. nie ogranicza zakresu podmiotowego tego przepisu do tych osób, które faktycznie pełniły funkcje członka zarządu. Bierna postawa członka zarządu nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale również uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 o.p. W związku z tym, że spółka złożyła za I, III i IV kwartał 2010r. pokontrolne korekty deklaracji VAT-7K w dniu 13.06.2011r., czyli w czasie kiedy M. P. nie pełnił już funkcji prezesa zarządu Spółki, organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), kierowana przez Odwołującego Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w należnej wysokości w ustawowych terminach. Z zaniżenia zobowiązań zadeklarowanych w pierwotnych deklaracjach VAT-7K złożonych w okresie, kiedy M. P. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki nie można wywodzić skutku, że odpowiada on tylko za zaległości podatkowe w kwotach wynikających z tych deklaracji. Zobowiązania podatkowe w kwotach wynikających z korekt deklaracji istniały wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Należało więc orzec posiłkową odpowiedzialność podatkową M. P.w kwotach odpowiadających zobowiązaniom wynikającym ze skorygowanych deklaracji. Odnosząc się do wykazania bezskuteczności egzekucji, organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych były objęte egzekucją administracyjną, przeprowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych doręczonych zobowiązanemu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w trakcie czynności zmierzających do wyegzekwowania należności podjął szereg działań: dokonano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w różnych bankach, podjęto liczne próby zajęcia wierzytelności, wysyłając zawiadomienia do kontrahentów spółki (według pokontrolnych informacji o kontrahentach), zbadano stan majątkowy spółki - sporządzono protokoły o stanie majątkowym z dnia 27.08.2012r. i 29.06.2011r. oraz wystąpiono do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) oraz do Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych o udzielenie informacji na temat ruchomości i nieruchomości Spółki. Wykorzystane zostały wszelkie możliwe sposoby egzekucji, zastosowane środki egzekucyjne były skierowane do całego majątku dłużnika, jednak pozwoliły na pokrycie tylko części kosztów egzekucyjnych i niewielkiej części zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. (kwota 2.853,90 zł) oraz w podatku dochodowym (kwota 2493,20zł). Egzekucja okazała się nieskuteczna odnośnie pozostałych zaległości podatkowych. Odnośnie zarzutu braku dokonania aktualnych ustaleń co do bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy wskazał, że z protokołu o stanie majątkowym z dnia 27.08.2012r. wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Ostatnie deklaracje w podatku od towarów i usług zostały złożone za I i II kwartał 2011r. Na dzień wydania decyzji organu I instancji nie odnotowano faktu zgłoszenia likwidacji działalności gospodarczej Spółki. Z zapisów w KRS wynika, że Spółka aktualnie nie ma zarządu, lecz ma prokurenta samoistnego, ujawnione zaległości podatkowe Spółki wynoszą 28.687,70 zł. Organ odwoławczy wskazał, że z informacji znanych mu z urzędu wynika, że od końca 2011r. Spółka nie posiada środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej (z wyjątkiem środków transportu o wartości 14.533,30zł), nie zatrudnia żadnych pracowników, nie podejmuje żadnych działań rynkowych, nie osiągnęła żadnego przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Strony, że spółka posiada dłużników, którzy odmawiają spełnienia na rzecz Spółki należnego świadczenia. Odwołujący nie wskazał konkretnych wierzytelności, z których możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Wobec braku majątku Spółki lub źródła dochodu, z których można byłoby skutecznie prowadzić egzekucję administracyjną, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, że zaspokojenie należności podatkowych z majątku Spółki jest niemożliwe. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że została spełniona przesłanka warunkująca wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, a mianowicie, że egzekucja należności w stosunku do Spółki okazała się bezskuteczna. W dalszej kolejności przedmiotem analizy organu odwoławczego były przesłanki wyłączające odpowiedzialność podatkową Odwołującego. Organ odwoławczy wziął pod uwagę, że Odwołujący, mimo stosownych wezwań organu I instancji nie przedstawił dokumentacji, z której wynikałoby, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy. Pomimo wezwań M. P. nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za okoliczność bezsporną fakt niezgłoszenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. Analizując kwestę czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę, organ odwoławczy oparł się na dokonanej przez organ I instancji analizie sytuacji finansowo-ekonomicznej Spółki za okres od 29.12.2009r. - 30.03.2011r., zestawieniu danych bilansowych Spółki oraz rachunku zysków i strat za lata: 2009 i 2010 r. pod kątem zastosowania art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 23 ze zm.), dalej p.u.n. Mając na uwadze art. 10 ust. 2 p.u.n. wskazano, że z porównania wielkości zobowiązań Spółki do wartości majątku według danych bilansowych za 2009r. i 2010r. wynika, że zobowiązania na ostatni dzień każdego z tych lat nie przekraczały wartości majątku spółki. W oparciu o wielkości: dochodu (straty) za 2009r. (dochód - 77.485,61 zł) oraz za 2010r. (strata - 4.037,69 zł), wysokości obrotów w poszczególnych latach na podstawie deklaracji VAT-7K, wielkości: aktywów, pasywów i zapasów, wyliczono wskaźniki: bieżącej i szybkiej płynności finansowej, rotacji aktywów, rentowności kapitału własnego, zadłużenia. W oparciu o powyższe stwierdzono, że nastąpiło pogorszenie kondycji finansowej spółki, stwarzające realne zagrożenie dla kontynuowania przez nią działalności gospodarczej. Ponadto Spółka zalega za okres od 1.12.2009r. do 31.03.2011r. z opłatą należności na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w łącznej kwocie 71.855,31 zł (bez odsetek). W ocenie organu czas właściwy do zgłoszenia upadłości Spółki przez M. P.nastąpił w dniu 8.02.2010r., tj. 14 dni od upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r., z uwagi na zaistnienie przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 1 p.u.n. tj. z powodu zaprzestania płacenia długów. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, proces trwałego nieregulowania przez Spółkę należności podatkowych w okresie pełnienia funkcji przez Odwołującego sięga zobowiązania podatkowego, w podatku VAT za IV kwartał 2009r. Spółka nie regulowała kolejnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za cały 2010r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, którego termin płatności przypadał na dzień 31.03.2010r. Odnośnie zarzutu niedostatecznego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego kondycji finansowej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na fakt zaprzestania spłat długów w sposób trwały wskazują nie tylko wskaźniki płynności ale też dowody w postaci spraw egzekucyjnych z okresu sprawowania funkcji prezesa zarządu Spółki przez Odwołującego w części odnoszącej się do wykazania bezskuteczności egzekucji oraz dowody z przesłuchania świadków: A. D., J. W., Z. H.. W szczególności A. D., które zajmowała się obsługą rachunkową Spółki zeznała, że pod koniec 2009r. pojawiły się problemy finansowe, gdyż nie były płacone podatki na rzecz Urzędu Skarbowego oraz składki do ZUS. Przez cały 2010r. sytuacja finansowa Spółki pogarszała się. Nie były już płacone należności do ZUS i do Urzędu Skarbowego, nie były także regulowane należności z tytułu zawartej umowy i obsługi księgowej oraz na rzecz kontrahentów. Spółka nie regulowała na bieżąco swoich zobowiązań tym bardziej, że pojawiły się sygnały, że pracownicy nie otrzymują wynagrodzenia. Fakt niewypłacania wynagrodzeń pracownikom potwierdził J. W., który zeznał, że był zatrudniony jako przedstawiciel handlowy w spółce od wiosny 2010r. przez kilka miesięcy, ale przestał pracować bo nie otrzymał żadnego wynagrodzenia za pracę. Z. H. również potwierdził, że Spółka nie wypłacała pracownikom pensji, co było jego głównym powodem odejścia z firmy. Ustosunkowując się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu wskazano, że w toku postępowania odwoławczego przesłuchano B. S., natomiast odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań Z. R., ponieważ organ odwoławczy uznał, że nie dysponuje on wiedzą co do wskazanych we wniosku dowodowym okoliczności jako, że we wcześniejszych zeznaniach podawał, że nigdy nie zajmował się sprawami finansowymi spółki. Oceniając przedłożoną przez Odwołującego opinię biegłego sądowego J. L. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że została ona sporządzona na potrzeby sprawy z powództwa kontrahenta spółki przeciwko M. P. o zapłatę 40.014,94 zł i miała za zadanie ustalenie istnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie, gdy funkcję prezesa zarządu spółki pełnił Odwołujący. Organ odwoławczy uznał, że opinia pozostaje bez wpływu dla oceny braku wypłacalności Spółki z powodu zaprzestania regulowania jej zobowiązań, ponieważ biegły nie wypowiedział się w tej kwestii, podając jako powód brak dokumentów, które powinien poddać analizie, tj. dotyczących rozrachunków firmy z dostawcami. Organ odwoławczy stwierdził, że została udowodniona przesłanka upadłości określona w art. 11 ust. 1 p.u.n. tj., że Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań podatkowych (a także dodatkowo należności publicznoprawnych wobec ZUS- u) w okresie pełnienia przez M. P.funkcji prezesa zarządu a niewykonywanie wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały. Odnośnie "czasu właściwego" dla zgłoszenia upadłości przez M. P., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że powinien był to uczynić do dnia 8.02.2010r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Odwołujący nie może skutecznie powoływać się na brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wskazując na brak wiedzy o kondycji finansowej Spółki. Zdaniem organu z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 1030, ze zm.), dalej k.s.h. wynika obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Nieznajomość kondycji finansowej Spółki i brak zainteresowania członka zarządu tą kwestią stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków. Przeprowadzone na wniosek strony i z urzędu dowody z zeznań świadków (M. B., A. D.) nie potwierdziły, aby Odwołujący nie miał żadnego dostępu do spraw spółki, w tym do jej dokumentacji i nie wiedział o nieregulowaniu zobowiązań podatkowych i innych należności publicznoprawnych. Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie wystąpiła określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. przesłanka wyłączająca odpowiedzialność podatkową prezesa zarządu Spółki za wskazane zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Bezspornym również jest, że Strona nie wskazała mienia z którego egzekucja byłaby możliwa. Odnosząc się natomiast do zarzutu Odwołującego, że jego podpisy były fałszowane, w tym na dokumentach przyjętych na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników Spółki z dnia 30.06.2011r., organ odwoławczy wskazał, że nie jest uprawniony do badania ważności uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Jej podważenie możliwe jest wyłącznie przez uprawnione podmioty w trybie sądowym. M. P., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżył powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie w całości. W pierwszej kolejności Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 229 i art. 235 o.p., które miało przejawiać się w nie przeprowadzeniu wszystkich wymaganych w sprawie dowodów mających istotne znaczenie w sprawie, a w szczególności dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia kondycji finansowej Spółki w okresie objętym postępowaniem i zaistnienia ewentualnych podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w w/w okresie. Organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Z. R. i L. M., pomimo tego, że mogli posiadać informację odnośnie fikcyjnej roli, jaką w Spółce pełnił Skarżący. Zdaniem Skarżącego dowody zgromadzone w sprawie zostały ocenione w sposób dowolny i wybiórczy. Organ pominął wynikające z nich wnioski co do fikcyjności pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki. Nie pozyskano również dokumentacji rachunkowej Spółki, która pozwalałaby na stwierdzenie, czy Spółka nie realizowała w analizowanym okresie swoich wymagalnych zobowiązań i w jakim zakresie. Organ nie uwzględnił także przedstawionej przez Skarżącego opinii biegłego J. L., z której wynikało, że w okresie objętym przedmiotem postępowania brak było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki. Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I Instancji naruszył art. 116 § 1 i 2 o.p. W sprawie brak było podstaw do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, albowiem treść jego zeznań, jak również sprawozdanie zarządu z działalności Spółki za rok 2010 oraz protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników z 30.06.2011r. wraz z załącznikami wskazuje na to, że czynność powołania Skarżącego na funkcję prezesa zarządu Spółki miała od początku charakter pozorny, o czym strony wiedziały. W rzeczywistości funkcję prezesa zarządu sprawował L. M., o czym świadczy sprawozdanie zarządu Spółki, w którym jako prezes jednoosobowego zarządu na dzień 31.12.2009r. wskazany jest L. M.. Powoduje to z mocy prawa nieważność czynności prawnej ustanowienia Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki. W sprawie istnieją okoliczności wyłączające solidarną odpowiedzialność Skarżącego, gdyż nie miał on wglądu w sprawy finansowe i ekonomiczne Spółki, a wręcz w tym zakresie był wprowadzany w błąd o czym świadczy min. fakt fałszowania jego podpisów na wszelkiego rodzaju dokumentach Spółki, a w tym np. na uchwałach przyjętych na zgromadzeniu wspólników Spółki z 30.06.2011r., W związku z tym nie miał on możliwości podjęcia decyzji o ogłoszeniu upadłości Spółki. W opinii skarżącego w sprawie nie wyjaśniono, czy w okresie w którym skarżący figurował jako prezes zarządu Spółki zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki. Organy nie dokonały aktualnej oceny co do bezskuteczności egzekucji od Spółki, lecz oparły się w tym względzie na stanie istniejącym około 3 lat temu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Spółka posiada dłużników, którzy odmawiają spełnienia na jej rzecz należnego jej świadczenia, które może być dochodzone we właściwym postępowaniu. W takim przypadku nie może zachodzić jeszcze bezskuteczność egzekucji. Skarżący końcowo zarzucił, że organ II Instancji nie ustalił, czy podjęcie przez Skarżącego w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki, odpowiednich działań w celu ogłoszenia upadłości byłoby skuteczne i czy pozwoliłoby na zaspokojenie zobowiązań podatkowych Spółki z posiadanego mienia i wierzytelności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skargi są nieuzasadnione, gdyż organ II instancji wydając zaskarżone decyzje nie naruszył prawa procesowego ani też materialnego. Postępowanie dowodowe nie wymaga uzupełnienia, zaś rozstrzygnięcia merytoryczne odpowiadają prawu materialnemu. Przepis art. 116 § 1 o.p przewiduje solidarną odpowiedzialność całym majątkiem członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe spółki, jeżeli egzekucja okazała się w całości albo części bezskuteczna pod warunkiem, że członek zarządu nie wykazał, że zostało w stosownym czasie wszczęte postępowanie upadłościowe, lub jeżeli go nie wszczęto – to nastąpiło to bez jego winy, lub też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podstawowym warunkiem umożliwiającym nałożenie solidarnej odpowiedzialności jest pełnienie funkcji członka zarządu spółki, za którą taka odpowiedzialność ma być nałożona. W przedmiotowej sprawie spółką taką jest A. sp. z o.o. z siedzibą w T. Powołanie członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje na podstawie przepisu art. 201 § 4 k.s.h. który stanowi, że członkowie zarządu są powoływani uchwałą zgromadzenia wspólników. Przez taką czynność należy uznawać ustanowienie zarządu, które może mieć różną formę więzi pomiędzy spółką a osobą zarządzającą. O prawidłowości powołania danej osoby do zarządu spółki decyduje prawidłowość i zgodność z przepisami prawa czynności, jakie stoją u podstawy tegoż powołania, a więc ustanowienia zarządu. Do ważności takiego powołania konieczne jest podjecie uchwały w zgromadzeniu wspólników. Uchwała taka prowadzi do powstania więzi organizacyjnej pomiędzy spółką i osobą zarządzającą. Jej zewnętrznym przejawem (nie mającym jednak charakteru konstytutywnego) jest wpis do rejestru sądowego. Sam wpis nie tworzy jednak tej więzi i jest ona uzależniona od prawidłowości powołania członka zarządu. Do obowiązków członka zarządu należy najszerzej rozumiane kierowanie spółką, jak też wykonywanie czynności zastrzeżonych do wykonania przez członka zarządu, w których nie może zostać zastąpiony przez inną osobę fizyczna czy też prawną. W wewnętrznych stosunkach spółki panuje podział ról, gdzie zarząd na bieżąco kieruje spółką i jest kontrolowany przez wspólników lub radę nadzorczą. Wspomnieć tutaj można o treści art. 21 § 1 k.s.h. nadającej wspólnikowi prawo kontroli zarządu, czy też art. 219 i 220 k.s.h., przyznających stosowne uprawnienia do kontroli postępowania zarządu radzie nadzorczej. Należy zatem podkreślić, że k.s.h w sposób bardzo szczegółowy rozróżnia role członka zarządu w spółce od roli wspólnika takiej spółki. Wspólnik nie będąc członkiem zarządu spółką kierować nie może, choć przysługują mu bardzo szerokie uprawnienia kontrolne wobec zarządu, łącznie z możliwością odwołania go przez zgromadzenia wspólników. W przedmiotowej sprawie M. P. został powołany na Prezesa spółki A. na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników (29.12.2009r.) i fakt ten został ujawniony w rejestrach KRS. Został odwołany z funkcji Prezesa z dniem 30.03.2011r., co również odnotowano w tym rejestrze. W tym okresie czasu objął i faktycznie pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki zarządzając nią i dokonując czynności przynależnych członkowi zarządu. Organy wykazały w zapadłych decyzjach (zwłaszcza organ I instancji), jakie czynności były przez niego dokonywane i jakie dokumenty podpisywał. Ustalono na podstawie zgromadzonych dokumentów i zeznań przesłuchanych osób, że M. P. wykonywał czynności pozostające w gestii członka zarządu spółki. Okoliczności te nie mogą być skutecznie kwestionowane. Wada oświadczenia woli w postaci jego pozorności została uregulowana w przepisie art.83 § 1 k.c., który stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej osobie dla pozoru. Chodzić tutaj może o takie sytuacje, gdy pomimo formalnego złożenia oświadczenia woli (lub zgodnych oświadczeń woli w przypadku umów dwu lub wielostronnych) rzeczywistym zamiarem stron nie jest dokonanie danej czynności prawnej ani takiej ani też żadnej innej lub też o takie, kiedy pod złożonymi oświadczeniami ukrywa się czynność, którą rzeczywiście strony zawierają. Wtedy ważność tych oświadczeń woli ocenia się według tej czynności ukrytej. Kluczem do stwierdzenia nieważności oświadczenia woli z uwagi na jego pozorność jest stwierdzenie, że 1) oświadczenie musi być złożone tylko dla pozoru, 2) oświadczenie musi być złożone drugiej stronie, 3) adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Wskazane elementy muszą wystąpić łącznie, brak któregokolwiek z nich nie pozwala na uznanie czynności prawnej za dokonaną jedynie dla pozoru . Rozważanie odnośnie nieważności czynności prawnej z tej przyczyny musi zostać więc dokonane od stwierdzenia, że oświadczenie woli zostało złożone dla pozoru. Okoliczność ta, mająca niewątpliwie bardzo subiektywny charakter, wymaga ustalenia "animus" strony czynności prawnej, a więc jej woli złożenia oświadczenia o takim właśnie konkretnym charakterze. Ustalenia w takim zakresie muszą opierać się z jednej strony na jej wypowiedzi, gdzie dokonuje ona uzewnętrznienia swojej rzeczywistej woli co do złożonego oświadczenia, ale muszą być one zweryfikowane przez ustalenie i ocenę zewnętrznych przejawów jej zachowania związanych ze złożonym oświadczeniem woli. Chodzić tutaj będzie o ustalenie, czy dana czynność objęta lub wynikająca z rzekomo pozornego oświadczenia woli była realizowana i czy rodziła skutki prawne. W przedmiotowej sprawie czynnością pozorną miałoby być powołanie członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Należy zatem ustalić kryteria, kiedy należy uznać, że czynność taka byłaby pozorna. W ocenie sądu sytuacja taka wystąpiłaby wtedy, gdy osoba powołana na członka zarządu nie podejmowała by w rzeczywistości żadnych czynności należących do organu spółki. Nie bywała by w miejscu prowadzenia działalności, nie podejmowała by decyzji, nie podpisywała by dokumentów. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka jednak nie zachodzi. Jak ustaliły organy na podstawie powołanych dowodów M. P. dokonywał takich czynności, które zastrzeżone są dla członka zarządu spółki. Działał w charakterze takiej osoby i nikt nie mógł go zastąpić. Jego czynności korzystały z domniemania prawidłowości wynikającego z art. 17 ustawy o KRS. O pozorności czynności powołania członka zarządu spółki kapitałowej nie będzie mogło świadczyć to, że osoba ta będzie w trakcie wykonywania swoich czynności zastrzeżonych dla członka zarządu w zakresie reprezentacji spółki, których nikt inny nie może wykonać kierowała się radami czy wskazaniami osoby będącej wspólnikiem tej spółki. Każdorazowo bowiem zarząd spółki musi uwzględniać wskazania, jakie dla prowadzenia tej spółki mają wspólnicy i korzystanie z takich rad czy wskazań nie świadczy o tym, że dana osoba w charakterze członka zarządu ustanowiona została pozornie. To ona bowiem wykonuje te czynności posiadając mniejszą lub większą swobodę decyzyjną. Jest oczywiste, że decyzje w takich spółkach podejmowane przez członków zarządu, nie będących właścicielami są ze wspólnikami konsultowane. Członkowie zarządu w myśl obowiązujących przepisów ponoszą jednak za nie odpowiedzialność, jeżeli potwierdzą wolę wspólników swoimi decyzjami. Należy przy tym wskazać, że wspólnicy, przy braku akceptacji ich decyzji przez członka zarządu – prezesa nie mogliby podjąć skutecznie danej czynności jako osoby nieuprawnione do ich podejmowania. Nie podejmowali ich sami, ale w sensie prawnym dokonywał ich skarżący podpisując dokumenty. W myśl powyżej wskazanych regulacji nie mogli oni sami dokonywać czynności w imieniu spółki więc kierowali wykonaniem tych czynności przez skarżącego. Tak więc nawet pozostawanie pod dużym wpływem (nawet przeważającym) przez prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wspólników spółki nie wskazuje, że powołanie go było czynnością pozorną. Niewątpliwie wspólnicy akceptowali bowiem to, że pod względem formalnym to prezes podpisywał te decyzje biorąc za nie odpowiedzialność, co zwalniało z takiej odpowiedzialności samych wspólników. Nie może być więc mowy o pozorności powołania M. P.na członka zarządu. Powyższa argumentacja wskazuje, że brak jest podstaw do ponownego przesłuchiwania L. M., czy też przesłuchania Z. R. na okoliczność swobody decyzyjnej posiadanej przez skarżącego. Okoliczność ta nie ma bowiem znaczenia wobec faktu, że w spółce A. to on działał jako prezes zarządu, zaś w/w osoby działały w charakterze wspólników. Nie zostały w żaden sposób powołane do wykonywania czynności członka zarządu. Wykonywanie zaś czynności członka zarządu i podpisywanie dokumentów w imieniu spółki nie jest kwestionowane. Nie ma też znaczenia fakt, że nie podpisał on szeregu dokumentów, skoro brak należytej staranności przy pełnieniu obowiązków nie świadczy o pozorności ustanowienia go członkiem zarządu spółki. Ponieważ powołanie skarżącego na członka zarządu było czynnością prawnie ważną i skuteczną, Sąd podzielił ocenę organów, że może on odpowiadać za zaległość podatkową spółki jako członek zarządu. Drugim warunkiem odpowiedzialności członka zarządu jest, aby zaległość ta powstała w czasie, kiedy pełnił on taka rolę w spółce. W przedmiotowej sprawie okoliczność ta nie budzi wątpliwości, wobec danych z krajowego rejestru sądowego co do tych dat. Należności te, jak wynika z zaskarżonych decyzji, co zresztą nie jest kwestionowane, stały się wymagalne w okresie roku 2009 do I kwartału roku 2011. Należności te nie zostały ściągnięte w drodze egzekucji. Sąd zgadza się z poglądem wskazanym w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, że do spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji nie jest wymagane umorzenie postępowania egzekucyjnego, a konieczne jest jedynie wykazanie, przy pomocy wszelkich dostępnych i możliwych do uzyskania dowodów, że egzekucja taka jest bezskuteczną w całości albo w części. W przedmiotowej sprawie organy wykazały, że egzekucja taka, wszczęta przez stosowne organy egzekucyjne w administracji nie doprowadziła, pomimo podjętych czynności, do uzyskania kwot prowadzących do zaspokojenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Należności te pozostały niezapłacone i w chwili wydawania decyzji nieznane było mienie spółki do którego można by skierować egzekucje aby uzyskać zaspokojenie roszczeń. Tym samym również ta przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią została przez organy spełniona. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze brak jest dłużników spółki, wobec których można by skutecznie przeprowadzić egzekucje poprzez zajęcie roszczenia o zwrot długu. Również w samej skardze takich podmiotów nie wskazano, zaś organy szczegółowo omówiły ten prawny aspekt sprawy, nie naruszając w tym zakresie prawa procesowego ani też materialnego. W końcu należy odnieść się do przesłanek, których wystąpienie może spowodować uchylenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Po pierwsze nie będzie on za nie ponosił odpowiedzialności jeżeli wykaże, że w stosownym czasie złożył wniosek o stwierdzenie upadłości spółki lub też jego niezłożenie wystąpiło bez jego winy, po drugie zaś – w każdym razie uniknie tej odpowiedzialności jeżeli wskaże mienie, którego egzekucja spowoduje zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Kwestia zgłoszenia wniosku o upadłość dłużnika uregulowana została w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12 2015r. przewidywał dwie podstawy ogłoszenia upadłości. Po pierwsze dłużnik mógł być uznany za upadłego jeżeli nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś po drugie mogło do tego dojść, jeżeli zobowiązania przekraczają jego majątek, nawet jeżeli wykonuje swoje zobowiązania. Ta druga przesłanka dotyczy wszakże tylko osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie posiadającej zdolności prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną. Wobec spółki z ograniczona odpowiedzialnością upadłość mogła być orzeczona na podstawie obydwóch przepisów. Obie podstawy, co oczywiste są od siebie niezależne i wystąpienie którejkolwiek z nich nakłada na dany podmiot (jego organy) obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od powzięcia wiedzy w tym zakresie (art. 21 ust. 1 p.u.n. w brzmieniu do dnia 31.12.2015r.). W przedmiotowej sprawie organy nie powołują się na przesłankę określoną w art. 11 ust. 2 p.u.n. omawianej regulacji, a więc okoliczność przewyższania przez zobowiązania majątku spółki. W takich okolicznościach bez znaczenia jest opinia biegłego J. L., który opiniował odnośnie zaistnienia tej właśnie przesłanki. Organy powołały się na przesłankę art. 11 ust. 1 p.u.n., która ma charakter obiektywny i może być ustalona bez opinii biegłego. Jej przyjęcie zasadza się bowiem na ustaleniu, czy dłużnik posiada zobowiązania, których nie uregulował. Wystarczające jest więc jedynie ustalenie listy nieregulowanych zobowiązań wraz z datą wymagalności i czasookresu ich nieuregulowania. Ustalenie, że dłużnik nie reguluje zobowiązań pozwala na przyjęcie, że konieczne jest złożenie wniosku o upadłość. Nie jest przy tym konieczne ustalenie, że nie reguluje on wszystkich zobowiązań. Wystarczające będzie ustalenie, że pewna ich cześć nie została uregulowana (aktualnie zostało to w sposób precyzyjny uregulowane w ustawie). Do dokonania tych ustaleń nie jest konieczne korzystanie z opinii biegłego bowiem nie zachodzi potrzeba skorzystania z fachowej wiedzy księgowo – rachunkowej. Do dokonania zestawienia, o jakim wyżej mowa taka wiedza nie jest potrzebna. Za działanie wyczerpujące przesłankę niepłacenia długów językowo rzecz ujmując nie jest wystarczające ustalenie, że nie doszło do zapłacenia jednego długu. Sama ustawa w tym zakresie posługuje się bowiem liczbą mnogą rzeczownika dług. Musi to być więcej niż jeden dług. Jednak zaprzestanie płacenia zobowiązań na rzecz jednego podmiotu jest całkowicie wystarczające do wymagania zgłoszenia takiego wniosku, w sytuacji gdy żadne zobowiązania na jego rzecz nie są płacone. W takim przypadku dłużnik zaprzestaje bowiem w sposób trwały płacenia długów, zaś zgłoszenie wniosku o upadłość jest jedyną formą wymuszenia na nim równorzędnego spłacania wszystkich wierzycieli, tak by ich należności były spłacane w sposób proporcjonalny do możliwości dłużnika. Dłużnik, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu II instancji, nie uregulował również należności na rzecz ZUS. Wielkość i rodzaj niezapłaconych należności na rzecz organów podatkowych (podatek dochodowy od osób prawnych i VAT) uprawniały organy do uznania, że zaistniała przesłanka do ogłoszenia upadłości w postaci zaprzestania płacenia długów. Organ błędnie określił jedynie czas, kiedy spółka wniosek taki powinna złożyć. Wskazany został czas 8 lutego 2010r., jako termin upływu wymagalności podatku od towarów i usług na IV kwartał 2009r. Była to jednak pierwsza niezapłacona zaległość, co jeszcze nie zobowiązywało do zgłoszenia takiego wniosku. W dniu 31 marca 2010r. upłynął jednak termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych i w terminie 14 dni od tej daty taki wniosek należało złożyć. O niewypłacalności spółki, a co za tym idzie powstaniu obowiązku złożenia wniosku świadczy też fakt braku zapłaty pozostałych zobowiązań w VAT. Błędne określenie terminu ogłoszenia upadłości nie ma jednak znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem z przestawionych dokumentów wynika, że podstawa do zgłoszenia wniosku rzeczywiście zaistniała, zaś skarżący pełnił cały czas funkcję prezesa spółki. Omyłka ta nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia w aspekcie odpowiedzialności skarżącego. Skarżący nie złożył wniosku o upadłość pomimo zaistnienia podstaw do tego (w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit a o.p.) a tym samym nie może uniknąć orzeczenia o nałożeniu odpowiedzialności posiłkowej . Trzeba przy tym podkreślić, że obowiązek wykazania okoliczności wskazanej w tym przepisie ciąży na osobie odpowiedzialnej posiłkowo. To ona musi wykazać, że we właściwym czasie wniosek taki został złożony. Musi zatem wskazać, kiedy nastąpiła okoliczność uzasadniająca ogłoszenie upadłości, a następnie, że w terminie z art. 21 ust.1 p.u.n. wniosek taki został przez nią złożony. W przedmiotowej sprawie skarżący okoliczności takiej nie wykazał, zaś poczynione ustalenia i rozważania prawne organów, poza powyżej wskazanym fragmentem, nie naruszają prawa. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że nastąpiło to bez jego winy. Wniosek taki mógł być przez niego złożony nawet przy braku akceptacji, czy wręcz sprzeciwie wspólników spółki i byłby on wnioskiem skutecznie złożonym, dając mu ochronę przed odpowiedzialnością opartą o przepis art. 116 § 1 o.p. W trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie wskazał żadnego mienia z którego mogłoby zostać zaspokojone w znacznej części roszczenia Skarbu Państwa związane z zaległościami podatkowymi. Nie zachodzi więc również przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Z uwagi na powyższe Sąd skargę oddalił w myśl art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).