I SA/Rz 40/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant: Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi T. V. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 października 2022 r., nr 1801-IOD.4123.9.2022 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu T. Sp. z o.o. w P. wraz z E. V. oraz tą Spółką za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: grudzień 2015 r., kwiecień - październik 2016 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), decyzją z 31 października 2022 r., nr 1801-IOD.4123.9.2022 wydaną po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji) z 9 grudnia 2021 r. nr 1813-SEW.4123.5.2021.5SZD orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. V.(Skarżący) jako członka zarządu T. sp. z o.o. w P.(dalej: Spółka), wraz z E. V. oraz z tą Spółką za: 1. zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za: grudzień 2015 r. - [...]zł, kwiecień 2016 r. - [...]zł, maj 2016 r. - [...]zł, czerwiec 2016 r. - [...]zł, lipiec 2016 r. - [...]zł, sierpień 2016 r. - [...]zł, wrzesień 2016 r. - [...]zł, październik 2016 r. - [...]zł; 2. odsetki za zwłokę od tych zaległości za: kwiecień 2016 r. - [...]zł, maj 2016 r. - [...]zł, czerwiec 2016 r. - [...]zł, lipiec 2016 r.- [...]zł, sierpień 2016 r. - [...]zł, wrzesień 2016 r. - [...]zł, październik 2016 r. – [...] zł; 3. koszty postępowania egzekucyjnego - [...]zł. I. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności: - za zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i odsetki od tej zaległości - i w tym zakresie umorzył postępowanie, - za koszty postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu T.sp. z o.o. w P.wraz z E. V. oraz z tą Spółką - za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w dochodzeniu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2016 r. - [...] zł, za maj 2016 r. -[...] zł, za czerwiec 2016 r. – [...] zł, za lipiec 2016 r.- [...] zł, za sierpień 2016 r. [...] zł, za wrzesień 2016 r.- [...] zł, za październik 2016 r.- [...]zł; II. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z 26 sierpnia 2021 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - jako prezesa zarządu spółki, za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2015 r. oraz kwiecień - październik 2016 r. Następnie decyzją z 9 grudnia 2021 r., opisaną na wstępie, orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu spółki z zarazem jej prezesa, wraz z E. V. oraz z tą Spółką; odpowiedzialnością objęto także należne odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu i jednocześnie prezesa zarządu Spółki od 4 listopada 2011 r. czyli od dnia powstania ww. Spółki i pełni tę funkcję nadal, tj. w okresie, gdy upływały terminy płatności zobowiązań VAT za: grudzień 2015 r. i kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2016 r. Wobec powyższego zaistniała podstawowa przesłanka odpowiedzialności osób trzecich, czyli pełnienie funkcji w zarządzie Spółki, w czasie kiedy przepisy prawa wiążą tę odpowiedzialność (art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p."). Organ wyjaśnił, że stwierdzono bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki oraz brak przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za te zaległości, co skutkowało spełnieniem warunków wymaganych do przeniesienia odpowiedzialności związanej z zaległościami Spółki. Organ I instancji stwierdził, że stan niewypłacalności Spółki powstał 17 sierpnia 2016 r., a właściwym czasem do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości należy, uznać trzydziestodniowy termin od 17 sierpnia 2016 r., tj. 16 września 2016 r. Analizując dokumentację finansową Spółki za lata 2014-2017 organ stwierdził, że już od stycznia 2016 r. Spółka miała problemy z regulowaniem wymagalnych zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego i sytuacja ta z biegiem czasu nie ulegała poprawie, lecz nasilała się. Wartość zaległości z tytułu podatku od towarów i usług systematycznie wzrastała, osiągając ostatecznie w listopadzie 2016 r. kwotę [...] zł, a od kwoty tej Spółka dodatkowo zobowiązana była do zapłaty odsetek za zwłokę. Organ podkreślił, że za lata (2014-2017) w składanych do urzędu dokumentach CIT-8 Spółka jedynie za 2015 r. wykazała zysk, w pozostałych latach wykazywała stratę. W składanych przez Spółkę bilansach za lata 2016 i 2017 zobowiązania Spółki znacznie przekraczały wartość jej majątku. Okoliczność ta – w świetle art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., dalej: "P.u.") stanowiła o niewypłacalności Spółki. Powyższą okoliczność potwierdzają wyliczone - na podstawie danych z bilansów - wartości podstawowych wskaźników ekonomicznych obrazujących sytuację finansową spółki w poszczególnych latach. W ocenie organu Spółka (jej członkowie) miała świadomość trudnej sytuacji finansowej, w jakiej się znalazła, jednak wniosek o ogłoszenie upadłości skierowany do Sądu Rejonowego w Rzeszowie V Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Restrukturyzacyjnych i Upadłościowych złożono dopiero 30 listopada 2017 r. Organ podkreślił, że Sąd Rejonowy w Rzeszowie postanowieniem z 8 czerwca 2018 r. na podstawie art. 13 ust. 1 i 4, art. 32 ust. 3 P.u. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, ustalił, że materiał zgromadzony w sprawie nie daje podstawy do rozwiązania podmiotu wpisanego do Krajowego Rejestru Sądowego bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, kosztami postępowania obciążył dłużnika. Odwołując się od w/w decyzji z dnia 9 grudnia 2021 r., Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako:,,O.p.") przez niewłaściwe zastosowanie, cyt.: "co skutkowało przyjęciem odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, podczas gdy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki"; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 11 ust. P.u. przez bezzasadne przyjęcie, że cyt.: "odwołujący nie wykazał, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki T. sp. z o.o. z siedzibą w P. i stanowi to o niespełnieniu przesłanki egzoneracyjnej" wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.; - art. 197 § 1 O.p. przez dowolne ustalenia w zakresie daty powstania niewypłacalności, a tym samym daty początkowej do wykonania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie wymaganych środków dowodowych w tym dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości na okoliczność ustalenia daty powstania stanu niewypłacalności Spółki oraz właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS, decyzją z dnia 31 października 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość w VAT za grudzień 2015 r. i odsetki od tej zaległości - i w tym zakresie umorzył postępowanie, za koszty postępowania egzekucyjnego (związane z dochodzeniem zaległości za kwiecień - październik 2016 r.) i orzekł w tym zakresie; w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do VAT Spółki za grudzień 2015 r. nastąpiło przedawnienie; termin przedawnienia nie został przerwany ani zawieszony, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania w tym zakresie. DIAS podzielił natomiast, co do zasady, stanowisko organu I instancji, że zaistniały przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za należności związane z VAT oraz brak okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność. W odniesieniu do Spółki wystąpiły bowiem przesłanki niewypłacalności, a Skarżący - jako prezes zarządu Spółki powinien do 16 września 2016 r. złożyć wniosek w przedmiocie upadłości, podczas gdy stało się dopiero w listopadzie 2017 r. Organ odwoławczy przytoczył przepis art. 116 O.p. w oparciu o który możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki. DIAS podkreślił, że bezsporne jest, że w czasie powstania zaległości Spółki Skarżący był prezesem jej zarządu a także, że egzekucja z majątku Spółki była nieskuteczna. Organ II instancji wskazał, że Spółka od stycznia 2016 r. miała problemy z regulowaniem wymagalnych zobowiązań wobec US w P. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: grudzień 2015 r. oraz od kwietnia do października 2016 r. Ponadto miała zaległości z tytułu składek: na ubezpieczenie społeczne za październik 2016 r., na ubezpieczenie zdrowotne za okresy: kwiecień 2016 r. i październik 2016 r., na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za październik 2016 r. Organ wyjaśnił, że najstarszą wymagalną zaległością Spółki była zaległość z tytułu VAT za grudzień 2015 r. (termin płatności 25 stycznia 2016 r.), a kolejnymi zobowiązaniami niezapłaconymi przez Spółkę w terminie były: zaległość z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne z terminem płatności 16 maja 2016 r. oraz zobowiązanie w VAT za kwiecień 2016 r. (płatne do 25 maja 2016 r.). Zdaniem DIAS istnienie tych zaległości – w zestawieniu z kolejnymi długami potwierdziły trwały charakter regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do Spółki wystąpiły przesłanki niewypłacalności, w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u. W ocenie DIAS opóźnienie w regulowaniu wymagalnych zobowiązań przekroczyło 3 miesiące z dniem 17 sierpnia 2016 r.; wtedy Spółka stała się niewypłacalna. Od tego momentu zaczął swój bieg 30-dniowy termin do złożenia wniosku o upadłość (art. 21 P.u.), który upłynął 16 sierpnia 2016 r. Skarżący. jako członek zarządu złożył wniosek po upływie ,,właściwego czasu"; w kontekście art. 116 O.p. co wyklucza uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej. W ocenie organu, wbrew zarzutom Skarżącego, nie została spełniona/wykazana przesłanka egzoneracyjna złożenia wniosku "w czasie właściwym". Reasumując organ odwoławczy uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony dużo wcześniej, zanim to zrobił Skarżący (we wrześniu 2016 r) a zatem nie jest możliwe uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w okresie kiedy pełnił w niej funkcję członka i jednocześnie prezesa zarządu. Na powyższą decyzję DIAS Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zaskarżając ją w części w jakiej utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z 9 grudnia 2021 r. oraz w części w jakiej organ II instancji orzekł o kosztach postępowania egzekucyjnego za okres od kwietnia 2016 r. do października 2016 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 P.u. poprzez jego niewłaściwą interpretację przejawiającą się w stwierdzeniu, że oddalenie przez sąd upadłościowy wniosku o upadłość per se oznacza, że wniosek o upadłość zgłoszony został za późno; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 1a P.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym, automatycznym przyjęciu domniemania niewypłacalności w przypadku 3 miesięcznego opóźnienia w płatności skutkującego konstatacją, że Spółka popadła w stan upadłości z dniem 17 sierpnia 2016 r., podczas gdy nie można niejako ,,zawsze", ,,z urzędu" przyjmować, że 3 miesięczne opóźnienie płatności prowadzi automatycznie do stanu niewypłacalności, lecz oceny tej należy dokonywać biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy; 3. naruszenie prawa materialnego, tj.. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 11 ust. 1 P.u. w zw. z art. 21 ust. 1 P.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co stanowić ma o niespełnieniu przesłanki egzoneracyjnej, uwalniającej od odpowiedzialności, podczas gdy Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie właściwym; 4. przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1 oraz 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewywiązanie się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie całego i nierozpatrzenie już zebranego materiału dowodowego i niedokonanie jego wszechstronnej, całościowej oceny oraz przyjęcie ustaleń co do stanu faktycznego poczynionych przez organ I instancji za własne, co doprowadziło do błędnego uznania, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym terminie, podczas gdy całościowa ocena stanu faktycznego nie pozwala na poczynienie takiego stwierdzenia. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim utrzymała w mocy decyzję organu I instancji oraz orzekła o kosztach postępowania egzekucyjnego za okres od kwietnia 2016 r. do października 2016 r., uchylenie decyzji organu I instancji w zaskarżonym zakresie, umorzenie postępowania podatkowego w zaskarżonym zakresie, a także zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Skarżący podkreślił, że, nie zgadza się ze stanowiskiem organów obu instancji, odnośnie złożenia wniosku o upadłość po czasie. W jego ocenie oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku nie przesądza, że wniosek taki jest spóźniony Przywołując orzecznictwo Sądu Najwyższego, stwierdził, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie musi być równoznaczne z tezą, że wniosek taki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Nie oznacza, że z pewnością Spółka nie posiadała w tym czasie majątku. Skarżący wskazał, że odpowiedni czas do złożenia wniosku o upadłość to przesłanka zupełnie odrębna, wymagająca niezależnego badania, a jej zaistnienia bądź niezaistnienia nie można domniemywać z powodu oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przywołując stanowisko komentatorów P.u. i orzecznictwo sądów, wskazał, że sama obiektywna okoliczność niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie jest wystarczająca dla ogłoszenia upadłości. W jego ocenie gdy opóźnienia w płatnościach (licząc od najdawniej wymagalnej wierzytelności pieniężnej) przekraczają 3 miesiące, dłużnik może rozważać dalsze prowadzenie działalności gospodarczej bez złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o ile racjonalna ocena własnej sytuacji majątkowej daje uzasadnione podstawy do przyjęcia, że zdolność płatnicza będzie w niedługim czasie odzyskana. Ponadto przesłanka egzoneracyjna w postaci złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest zależna od wyniku złożenia tego wniosku. Niezależnie od zarzutów o nieprawidłowym ustaleniu przez organy podatkowe daty niewypłacalności oraz braku zaistnienia tej przesłanki w ogóle, Skarżący wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, niezłożenie wniosku o upadłość w terminie 30 dni od potencjalnego wystąpienia stanu niewypłacalności nie prowadzi automatycznie do odpowiedzialności za brak jego złożenia, zwłaszcza jeżeli istnieją prognozy na poprawę sytuacji ekonomicznej. Skarżący zarzucił także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego. Niezasadne było, jego zdaniem, zaaprobowanie przez organ Il instancji sposobu prowadzenia i dokonania oceny materiału dowodowego, gdyż skupiał się on na tzw. przesłance bilansowej upadłości, podczas gdy powoływaną przez organ podstawą upadłości była przesłanka opóźnienia. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonych decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. W rozpoznawanych sprawach, istotą sporu jest kwestia odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu T.sp. z o.o. w P. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od osób prawnych, podatku VAT oraz podatku od osób fizycznych. W prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, Sł. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, str. 443). Ten sam reżim odpowiedzialności obowiązuje także członków zarządu osób prawnych. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110-117 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. aby członek zarządu spółki kapitałowej odpowiadał za zobowiązania podatkowe tej spółki konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. musi istnieć zaległość podatkowa w czasie pełnienia przez niego tej funkcji a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Innymi słowy, wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części. W rozpoznawanych sprawach bezspornym jest (i nie jest kwestionowane), że w czasie, gdy upływały terminy płatności dochodzonych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2015 r. oraz kwiecień - październik 2016 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki (od 4.11.2011 r. do chwili obecnej). Nie było rzeczą sporną między stronami również wykazana przez organy podatkowe okoliczność istnienia zaległości podatkowych w podatku wyżej wskazanym. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione co do majątku spółki w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Ostatecznie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone jako bezskuteczne - postanowieniem Naczelnika [...] US w R. z 29 czerwca 2017 r., 1871-SEE.711.1.08.2017. Stwierdzono, że podejmowane czynności nie doprowadziły do ustalenia majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić dochodzone należności. W toku postępowania nie ustalono żadnych składników majątku mogących służyć zaspokojeniu istniejących zaległości podatkowych ani innych wierzytelności lub praw majątkowych należnych dłużnikowi. Ostateczne umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wykazany w tym postępowaniu brak środków na rachunkach bankowych dostatecznie uzasadniają stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, rozumianej jako brak realnych możliwości wyegzekwowania dochodzonych od Spółki należności. Tym samym organy zasadnie przyjęły, że zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej, określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy przyjęły, że Skarżący nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, wobec czego nie było podstaw do odstąpienia od orzeczenia wobec niej o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1a O.p. Dokonując oceny "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości lub do wszczęcia postępowania układowego, ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, należało posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze (zob. np. wyrok NSA z 31 października 2018 r., I FSK 1907/16, i przywołane tam judykaty). Zgodnie z art. 10 P.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Pojęcie niewypłacalności zawiera z kolei art. 11 P.u. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a). Prawo upadłościowe (art. 21) wymaga, by dłużnik zgłosił w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości - nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (ust. 1). W rozpoznawanych sprawach ustalono, że Spółka od stycznia 2016 r. miała problemy z regulowaniem wymagalnych zobowiązań wobec US w P. - VAT za okresy rozliczeniowe: grudzień 2015 r. oraz od kwietnia do października 2016 r. Ponadto miała zaległości z tytułu składek: - na ubezpieczenie społeczne za październik 2016 r., - na ubezpieczenie zdrowotne za okresy: kwiecień 2016 r. i październik 2016 r., - na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za październik 2016 r. W tych okolicznościach zgodzić należy się z DIAS, że opóźnienie w regulowaniu wymagalnych zobowiązań przekroczyło 3 miesiące z dniem 17 sierpnia 2016 r., wtedy Spółka stała się niewypłacalna i od tego momentu zaczął swój bieg 30- dniowy termin do złożenia wniosku o upadłość, który upłynął 16 września 2016 r. Zatem wniosek złożony dopiero w listopadzie 2017 r. prawidłowo został uznany za spóźniony. Podkreślenia wymaga fakt, że ustalenia organów co do niewypłacalności Spółki potwierdził, co do zasady, Sąd Rejonowy w Rzeszowie w postanowieniu z 8 czerwca 2018 r., [...], w którym odwołał się do stanowiska nadzorcy sądowego, wg którego ,,...wartość majątku dłużnika jest mniejsza niż wartość przewidywanych kosztów postępowania upadłościowego". Racje ma DIAS uznając, że z materiału w sprawie jednoznacznie wynika, że Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych w wyżej określonym zakresie, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., II UK 265/10) - a taka sytuacja nie wynika z akt sprawy. Bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja (uwolnienie od winy) w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Zgodzić należy się ze Skarżącym, że niezłożenie wniosku o upadłość w terminie 30 dni od potencjalnego wystąpienia stanu niewypłacalności nie prowadzi automatycznie do odpowiedzialności za brak jego złożenia, zwłaszcza jeżeli istnieją prognozy na poprawę sytuacji ekonomicznej. Jednak pamiętać należy błędna ocena spodziewanej sytuacji spółki rodzi konsekwencje dla członków zarządu spółki związane ze spóźnionym złożeniem wniosku o upadłość spółki. Prognozy na poprawę sytuacji ekonomicznej spółki nie stanowią ustawowej przesłanki wyłączającej obowiązek złożenia wniosku o upadłość. Spółka, której Skarżący był prezesem nie regulowała swoich zobowiązań pieniężnych, a to stanowiło podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość, co nie zostało dokonane we właściwym czasie. Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową, a ponadto nie było uprzednio znane organowi podatkowemu i organowi egzekucyjnemu (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164). Z akt sprawy wynika, że organ I instancji wezwał Skarżącego m.in. do wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W odpowiedzi z 27 października 2021 r. skarżący nie wskazał żadnego mienia Spółki. W tym miejscu podkreślić należy, że ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na Skarżącym jako członku zarządu, czego nie uczynił. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że w sprawach zostały spełnione pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność Skarżącego, jako byłego członka zarządu, jak również sam Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek uwalniających ją od ww. odpowiedzialności, w zgodzie z regulacją art. 116 O.p. Organy podatkowe zgromadziły w sprawach kompletny materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, jak i decyzjach je poprzedzających, wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia. Przypomnieć przy tym należy, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Dlatego też w tym zakresie nie można stawiać zarzutu organom, że nie ustalił braku winy członka zarządu w zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość przedmiotowej spółki. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji (zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.). W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił wniesioną skargę, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku.