I SA/Rz 402/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska /spr./ Sędzia NSA Jacek Surmacz Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2005r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2005 r. nr [...], II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego W. F. kwotę 200 zł. (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 402/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia (...) sierpnia 2005r. (nr ...) Dyrektor Izby Celnej – wydaną po rozpatrzeniu odwołania W.F. – uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) maja 2005r. (nr ...) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Astra rok produkcji 1997, wykazanego w deklaracji AKC-U złożonej w Urzędzie Celnym z dnia 29 marca 2005r. i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyjaśniono, iż W.F. złożył w dniu 29 marca 2005r. w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego, w której wykazał kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 0,00zł. Następnie, wnioskiem z dnia 14 kwietnia 2005r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego z żądaniem zaniechania poboru podatku akcyzowego w związku z przedmiotowym nabyciem oraz wniosła o wydanie zaświadczenia umożliwiającego rejestrację wspomnianego samochodu osobowego. Swój wniosek strona uzasadniła niezgodnością przepisów polskich statuujących obowiązek zapłaty akcyzy z przepisami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem Nr (...) z dnia (...) kwietnia 2005r. odmówił wydania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, z uwagi na fakt, iż należna akcyza nie została uiszczona. Kolejnym postanowieniem Nr (...) z dnia (...) kwietnia 2005r. odmówił stronie wszczęcia postępowania w zakresie zaniechania poboru akcyzy, tłumacząc, iż nie jest organem właściwym w tym zakresie. Wspomniane postanowienia zostały zaskarżone zażaleniem do Dyrektora Izby Celnej , który po rozpoznaniu sprawy postanowieniami Nr (...) z dnia (...) czerwca 2005r. oraz (...) z dnia (...) lipca 2005r. utrzymał je w mocy. Decyzją z dnia (...) kwietnia 2005r. Nr (...) Naczelnik Urzędu Celnego określił W.F. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym należnym z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego w kwocie 5362,00zł. Od powyższej decyzji podatnik nie złożył odwołania, natomiast w dniu 2 maja 2005r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot "niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie 5.362,00zł wraz z odsetkami w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w/w samochodu osobowego". Wnioskodawca podniósł, że podatek w podanej kwocie wraz z odsetkami uiścił na podstawie w/w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) kwietnia 2005r., której "nie miał możliwości zaskarżenia według art. 224a Ordynacji podatkowej i tym samym wstrzymania jej wykonania". Jako uzasadnienie swego żądania podał niezgodność przepisów prawa polskiego w zakresie obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z przepisami art. 23, art. 25 oraz art. 90 Traktatu Wspólnoty Europejskiej. Dodał ponadto, iż przepisy te mają walor bezpośredniej wykonalności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego, co sprawia, że obywatele mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami, a organy te mają obowiązek ich stosowania. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia (...) maja 2005r. (nr ...) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uznając, iż przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Zgodnie bowiem z treścią wspomnianego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata może powstać z różnych przyczyn, między innymi w przypadku uiszczenia podatku, w sytuacji gdy na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy wynikający z przepisów prawa. W.F. dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju stał się podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi na terenie RP. Naczelnik Urzędu Celnego nie podzielił również stanowiska wnioskodawcy dotyczącego sprzeczności prawa akcyzowego krajowego z prawem wspólnotowym. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik stwierdził, że przepisy prawne, na które powołuje się Naczelnik Urzędu Celnego mają dyskryminujący charakter i ponownie podkreślił zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Organ odwoławczy - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Uznał bowiem, że nadpłata, której stwierdzenia domagał się podatnik nie powstała poprzez złożenie deklaracji oraz dobrowolne uiszczenie wykazanych w nich podatków, lecz poprzez wydanie decyzji określającej zaległość podatkową. Przed złożeniem przez odwołującego się wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzja Nr (...) w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, w której to decyzji uznano, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił należnego podatku i w związku z tym określono wysokość zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Naczelnik Urzędu Celnego doręczając decyzję W.F. w dniu 29 kwietnia 2005r. został nią związany, stosownie do art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa. Poprzez doręczenie decyzji utrwalona została forma i treść załatwienia sprawy podatkowej, a ewentualna jej zmiana w powyższym zakresie mogła nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. W tamtym okresie jedynym środkiem zaskarżenia wspomnianej decyzji wymiarowej było odwołanie do organu wyższej instancji, jakim jest Dyrektor Izby Celnej , o czym strona w decyzji organu I instancji została prawidłowo pouczona. Strona jednak zrezygnowała z przysługującego jej prawa zaskarżenia decyzji określającej zaległość podatkową, wskutek czego decyzja ta stała się ostateczna. Wystąpiła natomiast z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 5.362,00zł wraz z odsetkami. Motywem takiego działania był - według twierdzeń podatnika – brak możliwości zaskarżenia tej decyzji "według art. 224a Ordynacji podatkowej i tym samym wstrzymanie jej wykonania" co zmusiło stronę do zapłacenia kwoty określonej w decyzji. Tym samym jak stwierdził podatnik "traci sens składanie odwołania od tej decyzji do Dyrektora Izby Celnej ". W momencie rozpatrywania przez Naczelnika Urzędu Celnego wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty istniała w obiegu prawnym decyzja tego samego organu podatkowego, w której po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznano, iż są podstawy do uiszczenia przez skarżącego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, iż sprawa, która była przedmiotem wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, została już wcześniej rozstrzygnięta w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego i zakończonym decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej w tym podatku. Bez wzruszenia tej decyzji nie było zatem możliwe prowadzenie odrębnego postępowania, którego przedmiotem byłoby stwierdzenie nadpłaty, gdyż nieistnienie tej nadpłaty wynikało wprost z decyzji określającej zaległość podatkową. Pozytywne rozpatrzenie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji – jednej stwierdzającej nadpłatę i drugiej wcześniej wydanej, w których określono w stosunku do tej samej czynności i za ten sam okres, istnienie zaległości podatkowej. Natomiast negatywne rozpatrzenie wniosku strony, tak jak stało się w niniejszej sprawie, polegało na merytorycznym badaniu okoliczności sprawy, które już raz były rozpatrywane i w zakresie których wydano już rozstrzygnięcie. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową. Organ podatkowy powinien w takim wypadku odmówić wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie nie można było bowiem rozstrzygnąć merytorycznie, tj. co do istoty, żądania podatnika, dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca zaległość podatkową w podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz w piśmie procesowym z dnia 1 października 2005r. skarżący W.F. wniósł o: 1) uchylenie decyzji organu odwoławczego, 2) wznowienie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) kwietnia 2005r. (nr ...) z uwagi na niezakończenie trybu odwoławczego, 3) orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 5362,00zł wraz z ustawowymi odsetkami. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż w dniu 2 maja 2005r. złożył odwołanie od decyzji z dnia (...) kwietnia 2005r. Odwołanie to napisał osobiście. Nie ma wykształcenia prawniczego i dlatego też, odwołanie nie spełnia wymogów formalnych, w tym zwłaszcza odnośnie tytułu, w którym użył pojęcia "wniosek" zamiast "odwołanie". Pismo to – ze względu na jego treść oraz termin wniesienia Naczelnik Urzędu Celnego powinien potraktować jako odwołanie od decyzji z dnia (...) kwietnia 2005r. Z pisma tegoż wynika brak podstawy działania organu celnego oraz żądanie zwrotu nadpłaconego podatku. Pismo to zostało wniesione w sytuacji gdy toczy się postępowanie przed organem I instancji, a w postępowaniu tym nie ma instytucji "wniosku". Skarżący ponowił – zaprezentowane w odwołaniu – zarzuty co do sprzeczności ustawodawstwa krajowego tj. przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisów wykonawczych do tej ustawy z prawem wspólnotowym, w tym zwłaszcza z przepisami Traktatu Wspólnoty Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, nie będąc przy tym związany zarzutami skargi. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy pismo skarżącego z dnia 2 maja 2005r. zatytułowane "wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego" stanowiło – jak twierdzi strona skarżąca – odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) kwietnia 2005r. (nr ...) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 5.362,00zł, czy też - jak twierdzą orzekające organy podatkowe stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku akcyzowym. Z bezspornego stanu faktycznego sprawy wynika, że w/w decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została skarżącemu doręczona w dniu 29 kwietnia 2005r., i że zawierała pouczenie o warunkach wniesienia odwołania. W trakcie biegu terminu do wniesienia odwołania skarżący wniósł do Naczelnika Urzędu Celnego tj. w dniu 2 maja 2005r. pismo z tej samej daty, w którym stwierdził m.in. "że nie ma możliwości zaskarżenia w/w decyzji według art. 224a Ordynacji podatkowej i tym samym wstrzymania jej wykonania; zmuszony jest do zapłaty – kwoty żądanej w w/w decyzji. Tym samym traci sens składanie odwołania od tej decyzji". Z przytoczonego powyżej fragmentu pisma wyraźnie wynika, iż skarżący nie rozumie istoty wstrzymania wykonalności decyzji i związku tej instytucji z faktem złożenia odwołania. W tej sytuacji organ celny winien stosownie do treści art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej udzielić stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, przy czym przez niezbędne informacje należy rozumieć informacje zarówno o przepisach podatkowego prawa materialnego, jak i prawa procesowego, które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania. Organom administracji publicznej nie wolno wykorzystywać nieznajomości prawa przez laików. Jest to jedna z podstawowych zasad gwarancji poszanowania praw strony w postępowaniu publicznoprawnym (celnym, podatkowym, administracyjnym) i dlatego też szeroko traktuje wynikający z niej obowiązek. Obejmuje się nim udzielanie informacji nie tylko w toku postępowania podatkowego, ale też o możliwościach wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania. W niniejszej sprawie organ celny I instancji wbrew powyższej zasadzie nie udzielił stronie żadnych wyjaśnień co do możliwości kontynuacji postępowania przed organem odwoławczym i to w sytuacji gdy strona ta wniosła pismo zwane "wnioskiem" w terminie do złożenia odwołania i gdy z treści tego pisma jednoznacznie wynikało, że kwestionuje zasadność pobierania podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zgodnie z utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie stanowiskiem, tytuł który strona nadaje swemu pismu jest bez znaczenia. Decydujące znaczenie ma bowiem treść pisma i wynikająca z niej wola strony, a gdy – jak w niniejszej sprawie – z treści tej wynika, iż strona powołuje się na przepis art. 224a Ordynacji podatkowej jako uniemożliwiający jej "zaskarżenie" decyzji organu I instancji, a który to przepis z oczywistych powodów nie mógłby mieć zastosowania w sprawie, organ celny winien – stosownie do treści w/w art. 121 Ordynacji podatkowej – wyjaśnić to stronie, która dopiero wówczas mogła w sposób w pełni świadomy podjąć decyzję o tym czy wnosi odwołanie, czy też wniosek o zwrot podatku. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby organ celny uczynił zadość zasadzie sformułowanej w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, czym - w ocenie Sądu – naruszył przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że obowiązek udzielenia informacji i wyjaśnień o obowiązujących przepisach wynika nie tylko z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ale również z Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (art. 6 § 3a), a także z Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) orzekł jak w sentencji.