I SA/Rz 404/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Jarosław Szaro / spr./ NSA Stanisław Śliwa Protokolant sek. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rz. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 roku i styczeń 2013 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rz. .na rzecz skarżącej E.G. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi E. G. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . (dalej DIAS) z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], [...], wydana w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. i styczeń 2013 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej NUS) przeprowadził kontrolę podatkową w firmie "A" E. G. (dalej: "A") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz wywiązywania się płatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego za okres od 1.04.2012 r. do 31.01.2013 r. Dokonane ustalenia w zakresie stanu faktycznego i stwierdzone nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej. Stwierdzono, że "A" prowadziła działalność w zakresie produkcji wafli i w badanym okresie korzystała z usług outsourcingu personalnego w oparciu o umowy: 1) ze spółką z o.o. "B" z siedzibą we W., dalej: "B": - umowę - porozumienie z dnia 1.02.2012 r. w sprawie "przekazania" pracowników wyszczególnionych w załączniku do tej umowy, - o świadczenie usług z dnia 1.03.2012 r. - regulującą kwestie obowiązków pracowników, ich "oddelegowania do pracy u Usługobiorcy" (kompleksowa usługa związana z prowadzeniem procesów produkcyjnych oraz z obsługą przedsiębiorstwa); - o rozwiązaniu - z dniem 31.10.2012 r. - umowy z dnia 1.03.2012 r.; 2) z "C" sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "C"): - umowę - porozumienie z dnia 31.10.2012 r. z "B" i "C", w sprawie "przekazania" pracowników nowemu pracodawcy ("C"); - o świadczenie usług z dnia 1.11.2012 r. regulującą kwestię "oddelegowania" pracowników do pracy u usługobiorcy – "A" (kompleksowa usługa związana z prowadzeniem procesów produkcyjnych oraz z obsługą przedsiębiorstwa), - o rozwiązaniu - z dniem 31.12.2012 r. - umowy z dnia 1.11.2012 r. w związku ze zwolnieniem się pracowników, którzy świadczyli usługi dla "A". Z tytułu umowy z dnia 1.03.2012 r., zawartej przez "A" z "B" sp. z o.o., wystawione zostały przez Spółkę w 2012 r. następujące faktury VAT: FV/000039/04/12, FV/000055/05/12, FV/000031/06/12, FV/000034/07/12, FV/000035/08/12, FW000039/09/12, FV/000010/10/12, FV/000044/11/12. Z kolei z tytułu umowy z dnia 1.11.2012 r. zawartej przez "A" z "C" wystawione zostały przez Spółkę w 2012 r. i 2013 r. następujące faktury VAT: FV/000018/12/12, FV/000124/01/13. Według kontrolujących ww. faktury, w których jako przedmiot transakcji wskazano: "Usługa zgodnie z umową z dnia 01 marca 2012 r." - w przypadku faktur wystawionych przez "B", oraz "Usługa zgodnie z umową z dnia 01 listopada 2012 r." - w przypadku faktur wystawionych przez "C", potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej "K.c."). Stwierdzono bowiem "że umowy zawarte pomiędzy Panią E. G. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "A" w Z., a spółkami "B" (...) i "C" (...) nie powodowały "przejścia" części zakładu pracy na innego pracodawcę, odpowiednio z przejęciem z mocy prawa pracowników przejmowanej jednostki. (...) w/w umowy o świadczenie usług stanowią nieważne czynności prawne zawarte w celu obejścia przepisów prawa". Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...], określił "A" E. G. za miesiąc: - kwiecień 2012 r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości 30.432,00 zł - maj 2012 r.: • kwotę zwrotu podatku w wysokości 19.365,00 zł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł czerwiec 2012 r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości 21.862,00 zł lipiec 2012 r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości 9.420,00 zł sierpień 2012 r.: kwotę zwrotu podatku w wysokości 19.182,00 zł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 11.002,00 zł wrzesień 2012 r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości 32.682,00 zł październik 2012 r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości 67.266,00 zł listopad 2012 r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości 43.550,00 zł grudzień 2012 r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości 63.767,00 zł styczeń 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 22.380,00 zł. Decyzją tą wyłączono z rozliczenia deklarowanego przez podatniczkę w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2012 r. kwotę 5.372,05 zł z faktury z dnia 6.04.2012 r. nr FV/000039/04/12, wystawionej przez "B", maj 2012 r. kwotę 4.434,83 zł z faktury z dnia 7.05.2012 r. nr FV/000055/05/12, wystawionej przez "B", czerwiec 2012 r. kwotę 4.617,50 zł z faktury z dnia 5.06.2012 r. nr FV/00003/06/12, wystawionej przez "B", lipiec 2012 r. kwotę 4.510,01 zł z faktury z dnia 6.07.2012 r. nr FV/000034/07/12, wystawionej przez "B", sierpień 2012 r. kwotę 4.631,69 zł z faktury z dnia 6.08.2012 r. nr FV/000035/08/12, wystawionej przez R., wrzesień 2012 r. kwotę 4.728,55 zł z faktury z dnia 6.09.2012 r. nr FV000039/09/12, wystawionej przez "B", październik 2012 r. kwotę 5.011,60 zł z faktury z dnia 3.10.2012 r. nr FV/000010/10/12, wystawionej przez "B", listopad 2012 r. kwotę 5.059,54 zł z faktury z dnia 7.11.2012 r. nr FV/000044/11/12, wystawionej przez R., grudzień 2012 r. kwotę 5.411,66 zł z faktury z dnia 4.12.2012 r. nr FV/000018/12/12, wystawionej przez "C", styczeń 2013 r. kwotę 6.063,71 zł z faktury z dnia 7.01.2013 r. nr FV/000124/01/13, wystawionej przez "C" Powyższego wyliczenia (odliczenia części kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" i "C") dokonano w oparciu o przesłane organowi pierwszej instancji listy wynagrodzeń oraz kalkulacje do faktur. Wyliczenia kwoty netto: "zmniejszenie o wynagrodzenie za 5 pracowników" dokonano w następujący sposób: "wynagrodzenie brutto minus NNW plus ZUS pracodawcy plus FP i FGŚP minus dotacja 40%", gdzie: "NNW" oznacza "ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków", "ZUS" oznacza "składki na ubezpieczenie społeczne", "FP i FGŚP" oznacza "Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych". Uzasadniając wydane rozstrzygniecie organ pierwszej instancji stwierdził, że wskazane powyżej, zakwestionowane faktury w części dokumentują czynności pozorne, o których mowa w art. 83 K.c., a umowy z "B" i "C" zawarte zostały w celu obejścia prawa - zgodnie z art. 58 § 1 K.c. są zatem nieważne i wobec tego - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, dalej: "ustawa o VAT") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ uznał, że ewidencje nabyć VAT prowadzone przez podatniczkę za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego z powodu ujęcia faktur VAT dokumentujących usługi tzw. outsourcingu personalnego, których wartość uwzględnia również kalkulację wynagrodzeń 5 pracowników, przekazanych przez "A" na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, dalej: ,,K.p.)" do "B" oraz "C", a dla których pracodawcą w okresie objętym kontrolą była E. G., skutkowało to zawyżeniem wartości podatku naliczonego. W związku z tym ewidencji nabyć VAT za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. we wskazanym zakresie nie uznano "za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, ze względu na nierzetelność (zawyżenie podatku naliczonego), która miała wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług". E. G. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. DIAS decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], [...] - uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu odnosząc się do kwestii przedawnienia, DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT zaistniały przesłanki powodujące zawieszenie biegu tego terminu, a podatniczka o tej okoliczności została poinformowana. DIAS podkreślił, że w sprawie bezsporne jest samo zawarcie przez "A" umów z "B" i "C", świadczenie pracy przez pracowników, sposób rozliczania i wypłaty wynagrodzeń. Rozstrzygnięcia wymaga natomiast, czy podatniczce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez "B" i "C" na podstawie zawartych umów outsourcingowych. Według ustaleń organu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy wskazują, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników przez spółki: "B" oraz "C", a w konsekwencji Spółki te nie mogły zrealizować zawartych umów o świadczenie usług outsourcingu pracowniczego. W rezultacie uznano, że wystawione z tego tytułu faktury potwierdzają czynności pozorne (o których mowa w art. 83 K.c.), a umowy zawarte zostały w celu obejścia prawa i są nieważne (w związku z brzmieniem art. 58 § 1 K.c.). Wobec powyższego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT stwierdzono, że analizowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji, mimo opisanych powyżej ustaleń i konkluzji uznał, że w kwestionowanych fakturach, wystawionych przez "B" i "C" nastąpiło zawyżenie kwot wynikających z wynagrodzeń wypłaconych jedynie pięciu pracownikom (D. G., D. L., J. M., A. S. i J. W.). W związku z takim założeniem organ dokonał przeliczenia/oszacowania podatku naliczonego do odliczenia, wykazanego na fakturach w okresach: od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz w styczniu 2013 r. Wyliczenia dokonano w oparciu o przesłane organowi pierwszej instancji listy wynagrodzeń oraz kalkulacje do faktur - wyliczono kwoty wartości netto oraz podatku naliczonego, o które pomniejszono wartości faktur. Wyliczenia kwoty netto "zmniejszenie o wynagrodzenie za 5 pracowników" dokonano w następujący sposób: "wynagrodzenie brutto minus NNW plus ZUS pracodawcy plus FP i PGSP minus dotacja 40%". Stawiając tezę o nieważności umów outsourcingowych: z dnia 1 marca 2012 r. (zawartej z "B") i z dnia 1 listopada 2012 r. (zawartej z "C") organ pierwszej instancji stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w związku z tymi umowami. Mimo tego organ pierwszej instancji dokonał jednak wyłączenia jedynie części kwoty podatku VAT wynikającego z ww. faktur. Podkreślono, że zakwestionowane faktury zawierają tylko jedną pozycje (odpowiednio): "Usługa zgodnie z umową z dnia 01 marca 2012 r." oraz "Usługa zgodnie z umową z dnia 01 listopada 2012 r.". Konkludując DIAS stwierdził, że skoro w toku postępowania zgromadzono materiał, który zdaniem organu pierwszej instancji dowodzi fikcyjnego charakteru analizowanych umów, to w konsekwencji nie można równocześnie uznać, że faktury, które zgodnie ze swoją treścią dotyczą wykonania usługi opisanej w spornych fakturach, dokumentują w jakiejś części rzeczywiście dokonane usługi. DIAS zaznaczył również, że zarzucając nieważność/pozorność umów zawartych z "B" i "C", organ pierwszej instancji nie wykazał, z jakich względów i na podstawie jakich dowodów przyjął, że kwestionowane umowy zostały jednak w znacznej części wykonane przez te spółki. W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego brak jest możliwości zweryfikowania prawidłowości stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji. DIAS wskazał także, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował art. 23 Ordynacji podatkowej. Do podatku naliczonego, zdefiniowanego w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, nie ma bowiem zastosowania instytucja i zasady oszacowania, określone w art. 23 Ordynacji podatkowej. Jedynym sposobem konwalidacji faktur, które tylko w części dokumentują rzeczywiście dokonane usługi/dostawy, jest skorygowanie ich treści do stanu zgodnego z rzeczywistością, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Końcowo DIAS wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy rozważyć kwestię zastosowanej odpowiedniej podstawy prawnej orzeczenia. Jako podstawę prawną wydanej decyzji NUS podał art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit c ustawy o VAT. Organ odwoławczy zauważył, że skoro organ pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników przez spółki: "B" oraz "C", oraz, że spółki te nie mogły w związku z tym zrealizować zawartych umów o świadczenie usług outsourcingu pracowniczego, to należy rozważyć, czy ustalony stan faktyczny wypełnia hipotezę art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Reasumując DIAS stwierdził, że skoro organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w dostateczny sposób okoliczności faktycznych wskazanych w treści decyzji, brak jest możliwości dokonania przez organ odwoławczy merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dlatego też konieczne jest uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. E. G. reprezentowana przez doradcę podatkowego skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono jej wydanie z naruszaniem: - art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.; zwanej dalej O.p.), w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na jego niewłaściwym zastosowaniu, gdyż w sprawie nie zaszły przesłanki do jego zastosowania. - art. 234 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na realnym wydaniu decyzji na niekorzyść strony odwołującej się mimo tego, że zaskarżona decyzja rażąco nie narusza prawa ani interesu publicznego, a przynajmniej strona przeciwna nie wskazała tego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. - art. 200a § 1 pkt 1 w zw. z art. 125, art. 120 i art. 122 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na jego nie zastosowaniu mimo, że według strony przeciwnej realnie zaszły przesłanki do jego zastosowania, tj. sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania, a takowe okoliczności strona przeciwna w spornej decyzji realnie stwierdziła, a mimo tego nie zastosowała przepisu art. 200a § 1 pkt 1 w zw. z art. 125, art. 120 i art. 122 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i co miało istotny wpływ na szybkość postępowania podatkowego i naruszenia prawa o którym mowa w art. 120 O.p. - art. 229 O.p w zw. z art. 125, art. 120 i art. 122 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na jego nie zastosowaniu mimo, że według strony przeciwnej realnie zaszły przesłanki do jego zastosowania. Stosownie do treści art. 229 w zw. z art. 125, art. 120 i art. 122 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, a mimo tego nie zastosował przepisu art. 229 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i co miało istotny wpływ na szybkość postępowania podatkowego i naruszenia prawa o którym mowa w art. 120 O.p. Nadto zaskarżonej decyzji zarzucono nie uchylenie decyzji organu I instancji z powodów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz wskazanych w toku postępowania odwoławczego, w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, mimo że w sprawie zaszły przesłanki do uwzględnienia odwołania strony skarżącej z powodów wskazanych przez stronę skarżącą w odwołaniu od decyzji i w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Organ II instancji naruszył prawo procesowe, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wydając orzeczenie kasacyjne organ odwoławczy oparł je o przepis art. 233 § 2 o.p., który stanowi, że po rozpoznaniu środka odwoławczego organ odwoławczy może uchybić zaskarżone rozstrzygniecie ( decyzję ), jeżeli zachodzi potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W przedmiotowej sprawie, na jej obecnym etapie taka konieczność się nie ujawniła. Istotą postępowania odwoławczego w modelu ukształtowanym przez przepisy ordynacji podatkowej jest ponownie zbadanie sprawy i jej rozstrzygniecie przez organ II instancji. Oznacza to, że postępowanie to nie może ograniczać się do zbadania jedynie zarzutów, jakie strona postawiła zaskarżonemu rozstrzygnięciu, ale organ musi rozpatrzeć sprawę w jej całokształcie, z uwzględnieniem wszystkich jej aspektów, choć jak się wydaje musi odnieść się również do wszystkich zarzutów podniesionych w środku zaskarżenia. Organ II instancji jest przy tym związany zakazem orzekania na niekorzyść, przez co jednak należy rozumieć zakaz orzekania na niekorzyść strony, który nie obowiązuje jednak w przypadku, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Jednocześnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że uchylenie zaskarżonej decyzji przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie jest orzeczeniem na niekorzyść strony niezależnie od wskazanych temu organowi zaleceń. W przedmiotowej sprawie brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak już wyżej wskazano, przyczyną wydania przez organ I instancji decyzji określającej wysokość podatku VAT% za poszczególne miesiące roku 2012 było ustalenie przez organ I instancji, że umowa pomiędzy kontrahentami skarżącej i samą skarżącą dotycząca przejęcia zakładu pracy oraz 5 pracowników skarżącej, którzy następnie mieli w ramach outsourcingu pracowniczego świadczyć pracę na rzecz jej przedsiębiorstwa jest nieważna jako zmierzająca do obejścia prawa, zaś oświadczenia woli stron zostały złożone dla pozoru ( art. 58 §1 kc.). Jednocześnie organ nie kwestionował, że na mocy zawartych umów pomiędzy "B" sp. z o.o. , jak także "C" prace na rzecz firmy E. G. świadczyli także inni pracownicy, nie związani wcześniej z jej firmą ( pismo E. G. z 18.11.2015 r. do Państwowej Inspekcji Pracy , t. III akt sprawy ). Kwestionowane przez organ I instancji było tylko zobowiązanie E. G. do ponoszenia opłat związanych z pracą, jaką mieli świadczyć na jej rzecz pracownicy, którzy mieli zostać przejęci przez dwie zewnętrzne firmy w trybie art.231 kodeksu pracy. W konsekwencji organ wydał decyzje określająca wysokość podatku VAT za poszczególne miesiące odmawiając w części prawa do odliczenia tego podatku naliczonego wynikającego z opodatkowania części wynagrodzenia, jakie miały otrzymywać firmy udostepniające outsourcing personalny za udostepnienie tej piątki pracowników. Przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit c ustawy o VAT przewiduje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Z przepisu tego wynika więc, że podstawą do odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury mogą być okoliczności określone w art. 58 § 1 kc ale odliczenie to odnosi się tylko do tej części podatku, który wynika z czynności obarczonych tymi ułomnościami. Jeżeli okoliczności wymienione w tym przepisie dotyczą tylko części czynności stanowiących podstawę wystawienia faktury, to nie jest dopuszczalna odmowa odliczenia całości podatku wynikającego z faktury. Podatnik ma bowiem prawo do odliczenia tej części, która wynika z czynności nie obarczonych wadami prawnymi. Tak też w przedmiotowej sprawie postąpił organ I instancji. Po przeprowadzeniu czynności dowodowych ustalił, że spośród pracowników wykonujących w ramach outsourcingu pracowniczego prace na rzecz firmy E.G. jest 5 pracowników , którzy w rzeczywistości pozostawali jej pracownikami, a umowa w tym zakresie była nieważna. W zgodzie zatem z brzmieniem tego przepisu ograniczył prawo do odliczenia podatku VAT , do tej części podatku naliczonego, która wynikała z czynności dotkniętych nieważnością. W tym zakresie stwierdzenia organu II instancji o możliwości, że dalsze kwoty również mogły być nieprawidłowo odliczone nie znajdują poparcia w materiale dowodowym i nie są szerzej przez organ ten wyjaśnione, na czym miałoby to polegać i jakich kwot dotyczyć. Oczywiście organ II instancji miałby możliwość ewentualnego nakazania zbadania tej kwestii organowi I instancji, jednak musiałby wskazać prawne i faktyczne przesłanki nakazujące takie działanie znajdujące swoje potwierdzenie ( chociażby uprawdopodobnienie ) w materiale sprawy. Na chwilę obecna takich przesłanek poza przyjętym domniemaniem czy tez wątpliwościami nie wskazał. Same wątpliwości organu II instancji w tym zakresie nie są wystarczające do uznania zasadności decyzji kasacyjnej, w świetle zgromadzonych dowodów i kierunku środka zaskarżenia. Kończąc tę kwestie należy jeszcze wskazać, że korekta ewentualnego przepisu stanowiącego podstawę odmowy odliczenia części podatku VAT wynikającego z faktury nie może stanowić podstawy do wydania decyzji kasacyjnej. Nie jest też słuszne stanowisko organu II instancji w przedmiocie naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 23 §1 o.p. poprzez posłużenie się metodą szacowania przy określaniu wysokości podatku VAT częściowo niesłusznie odliczonego. Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji I instancji organ ten nie zastosował metody szacowania i wprost powołał się na treść art. 23 § 2 o.p. pozwalającego odstąpić od tej metody przy ustalaniu wysokości podatku podlegającego określeniu przez organ podatkowy. Stwierdził zatem organ I instancji, że wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące roku 2012 określił posługując się dokumentacja dołączoną do faktur wystawionych przez firmy outsourcingowe, z których wynikała wysokość należności za pracę kwestionowanej piątki pracowników a także wynikający z tych kwot podatek VAT. Nie jest zatem słuszny zarzut naruszenia art. 23 § 1 o.p. przez organ I instancji. Ponieważ nie zachodzą okoliczności o których mowa w art. 233 § 2 o.p. Sąd uznał, że wyczerpana została przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa, a więc decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, co miało wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym postępowaniu organ weźmie pod uwagę powyższe wskazania i rozpatrując sprawę ograniczy swoją kontrolę do tej części sprawy, której dotyczy odwołanie, chyba że na podstawie zgromadzonych przez siebie dowodów lub nowych okoliczności wykaże w sposób nie budzący wątpliwości, że ograniczenie decyzji tylko do kwot wynikających z pracy 5 pracowników jest nieprawidłowe i powinno dotyczyć jakichś dalszych, wynikających z faktur kwot. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 ppsa. W skald kosztów wchodzi zwrot wpisu sądowego ( 500 zł), zwrot kosztów udziału pełnomocnika w sprawie ( 240 zł ) i zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ( 17 zł ). ----------------------- f