I SA/Rz 418/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Z.B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 9 maja 2023 r., nr SKO. 4140.39.2023 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta P. z dnia 16 marca 2023 r., nr [...] 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu na rzecz skarżącego Z.B. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 maja 2023 r. nr SKO 4140.39.2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta P. z dnia 16 marca 2023 r. nr POL.3120.1.2023, o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że zaświadczenie o żądanej treści nie mogło być wydane ponieważ zgodnie z treścią art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką - a taki przypadek zachodzi w sprawie - nie ulegają przedawnieniu. Organ wskazał przy tym, że zdaje sobie sprawę, że przepis na który się powołuje został uznany za niezgodny z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 jednak pomimo tego wyroku przepis nadal obowiązuje i wiąże organy podatkowe, które zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa. W skardze na postanowienie SKO w Przemyślu skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 306a § 2 w związku z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że ustanowienie hipoteki przymusowej usuwa skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w ślad za tym brak wydania na rzecz skarżącego zaświadczenia stwierdzającego przedawnienie zobowiązań podatkowych, objętych tytułami wykonawczymi z dnia 4 lipca 2011 r. W konsekwencji powyższego wniesiono o uchylenie obu postanowień. W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił przede wszystkim, że w sytuacji, gdy nie dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia bądź jego zawieszenia, zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu, a sam wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości podatnika staje się bezprzedmiotowy - ze skutkiem obligującym organ wydający decyzję i zabezpieczający aktualnie przedawnione należności podatkowe do wydania zaświadczenia zezwalającego na jej wykreślenie. W odpowiedzi na skargę SKO w Przemyślu podtrzymało swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, ponieważ dotyczy skarg na interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy należności publicznoprawne zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości uległy przedawnieniu i czy w związku z tym może być wydane zaświadczenie o treści którego domagał się skarżący. W ocenie strony skarżącej z uwagi na upływ terminów przedawnienia zobowiązania podatkowe, objęte tytułami wykonawczymi z dnia 14 lipca 2011 r., uległy przedawnieniu, a przepisy, z których organ wywodzi ich nieprzedawnienie są niekonstytucyjne. Organ z kolei wywodzi, że mimo upływu terminów przedawnienia, zobowiązania strony nie uległy przedawnieniu z uwagi na ich zabezpieczenie hipotekami, zaś wyrok Trybunały Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1313) wprawdzie stwierdził niekonstytucyjność przepisu mającego zastosowanie w sprawie niemniej jednak jest to ciągle obowiązujący przepis. W tak nakreślonym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej. Istotnie, na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym zgodnie z przepisem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W spornej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach: z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 280/22, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1042/13; z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14; z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 17/18; z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1454/16; z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17; z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18, z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3491/21; z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1744/21; z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 1594/21 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie Sąd podziela argumentację NSA prezentowaną w powyższych sprawach, a ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. W ocenie Sądu, przytoczony przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie spełnia wymogów konstytucyjności, a jego niekonstytucyjność ma charakter "wtórny" w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Co prawda, mający zastosowanie w tej sprawie przepis - art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie był przedmiotem oceny Trybunału, niemniej nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1998 do 2002 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". W kontekście powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego warto również wskazać, że także w piśmiennictwie został wyrażony pogląd, że utrzymywanie w nieskończoność zobowiązania podatkowego oznacza permanentne utrzymanie rozbieżności między stanem prawnym a faktycznym oraz nie prowadzi do stabilizacji stosunków społecznych (S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury), (w:) Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, (red.) R. Dowgier, Białystok 2015, s. 121). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy odnieść także do treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Również ten przepis wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie kryterium uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za nieuzasadnione, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Bezsprzecznie wyrok Trybunału wydany na tle przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. powinien stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. I FSK 317/14). Wobec wskazań Trybunału zawartych w uzasadnieniu powoływanego wyroku nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Można zatem w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału (wyroki NSA: z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11; z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13; z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 787/12). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. Wprawdzie wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. W wyroku z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 Sąd Najwyższy zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. Podkreślić należy w rozpoznawanej sprawie organy nie wskazują na żadną inną okoliczność mogącą mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. Nie wskazują w szczególności na przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Wynika z tego, że organy pomimo wiedzy o posiadanym przez dłużnika majątku nie podjęły żadnych działań w celu wyegzekwowania zobowiązania. Tak więc w istocie można domniemywać zabezpieczenie zobowiązania hipoteką spowodowało bierność organów podatkowych w egzekwowaniu zobowiązań co z pewnością nie sprzyja utrzymaniu dyscypliny finansowej. Osiągnięto więc cel przeciwny do założonego. Z tych wszystkich względów, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, dokonując w powołaniu na przepis art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, stwierdza za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia z niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. W konsekwencji, wobec niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach określonych w art. 70 § 1-7, art. 70a i art. 70e Ordynacji podatkowej, a więc z uwzględnieniem okoliczności, których wystąpienie skutkuje zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Odmienna wykładnia naruszałaby konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej zawarte w art. 2 i 32 ust. 1 oraz 64 ust. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma prawna ujęta w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej czy w art. 70 § 6 tej ustawy (w dawnym brzmieniu). W ponownym postępowaniu organy uwzględnią przestawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej dla stanowiska, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. O ile nie zachodzą w sprawie inne, nieujawnione dotąd okoliczności wyda zaświadczenie o żądanej treści. Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800), Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącego kwotę 597 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata w wysokości 480 zł, zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 100 zł, a także zwrot wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.