I SA/Rz 423/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2011r. spraw ze skarg S. Ż. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2010r. nrnr: [...],[...],[...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika - oddala skargi - I SA/Rz 423/10 Uzasadnienie Przedmiotem skarg w sprawach I SA/Rz 423/10, I SA/Rz 424/10 i I SA/Rz 425/10 - połączonych przez Sąd, na rozprawie w dniu 8 lutego 2011r., do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia - są trzy decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...],[...],[...] , którymi to organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez S.Z. (dalej powoływanego również jako: skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2009r. nr [...],[...]i [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, utrzymał w mocy decyzje wydane przez organ I instancji. W uzasadnieniach swoich decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka z o.o. "C." (powoływana dalej jako: Spółka) złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego deklaracje dla podatku akcyzowego z: 24 marca 2004r. (zarejestrowana pod nr [...]), z 24 kwietnia 2004r. (zarejestrowana pod nr AKC-[...]) i z 25 maja 2004r. (zarejestrowana pod nr [...]), w których wykazała zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, odpowiednio, za: luty w wysokości 104.134,00zł; marzec w kwocie 67.309,00zł; kwiecień w kwocie 35.525,00zł. Za luty Spółka nie uiściła wykazanego zobowiązania w pełnej wysokości w ustawowym terminie płatności (tj. najpóźniej do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy), za marzec i kwiecień 2004r. Spółka nie uiściła wykazanych zobowiązań w ustawowym terminie. Wobec tego powstały zaległości podatkowe w kwocie 19.416,40zł (za luty 2004r.), 67.309,00zł (za marzec 2004r.) i w kwocie 35.525,00zł (za kwiecień 2004r.). Dyrektor Izby Celnej w P., na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] lipca 2005r. nr [...],[...],[...], wszczął postępowania egzekucyjne wobec Spółki, a po przeprowadzeniu tych postępowań, postanowieniami z dnia [...] lipca 2007r. nr [...],[...],[...] umorzył przedmiotowe postępowania egzekucyjne. Dyrektor Izby Celnej w P., pismami z dnia [...] maja 2008r., wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w R. z wnioskiem o przeniesienie odpowiedzialności za wyżej opisane zaległości podatkowe na skarżącego, a to wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Naczelnik Urzędu Celnego w R., decyzjami z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...],[...],[...], orzekł o odpowiedzialności skarżącego całym jego majątkiem solidarnie ze Spółką za wyżej opisane zaległości w podatku akcyzowym wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżący wniósł odwołania od decyzji z dnia [...] stycznia 2009r., a po rozstrzygnięciu spraw w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej w P., decyzjami z dnia [...]czerwca 2009r. nr [...],[...],[...] uchylił w całości decyzje organu I instancji i sprawy przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego w R., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzjami z dnia [...] listopada 2009r. o nr [...], [...],[...], orzekł o odpowiedzialności skarżącego całym jego majątkiem solidarnie ze Spółką za zaległości w podatku akcyzowym, wynikającymi z deklaracji dla podatku akcyzowego za: luty 2004r. w kwocie 19.416,40zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 13.916 oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1425zł; marzec 2004r. w kwocie 67.309zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 407.445zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4904,80zł i kwiecień 2004r. w kwocie 35.525zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 24.660zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2566,60zł. Odwołania od decyzji z dnia 9 listopada 2009r. wniósł S.Z., a Dyrektor Izby Celnej w P., rozstrzygając sprawy w postępowaniach odwoławczych, po przedstawieniu przepisów dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, ustalił że: 1) Spółka nie uiściła w pełnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wykazanego w deklaracji podatkowej za luty 2004r. oraz zobowiązań w tym podatku za marzec i kwiecień 2004r. - również wykazanych w deklaracjach podatkowych - w kwotach wskazanych w częściach dyspozytywnych decyzji wydanych przez organ I instancji, 2) zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym Spółki za okres od lutego do kwietnia 2004r. nie uległy przedawnieniu, bowiem nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia (art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływana dalej jako: Ordynacja podatkowa), 3) S.Z. był prezesem zarządu Spółki od dnia 7 stycznia 2004r. (Uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki z 7 stycznia 2004r.) do dnia 9 czerwca 2004r. (Uchwała nr 2 Zgromadzenia Wspólników Spółki z 9 czerwca 2004r.). Ten fakt został odzwierciedlony w Krajowym Rejestrze Sądowym, 4) W ramach prowadzonych postępowań egzekucyjnych wobec Spółki (prowadzonych przez Dyrektora Izby Celnej w P. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 5 lipca 2005r. nr [...],[...],[...]), ustalono że pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki nikt w rzeczywistości nie przebywa, administratorem lokalu jest Spółdzielnia "S" . Spółka nie jest właścicielem pojazdów ani nieruchomości (informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz z Urzędu Miasta w R.). Nie doszło do ujawnienia jakiegokolwiek majątku Spółki. Nieskuteczne okazało się zajęcie rachunku bankowego Spółki w Banku Z" w K. - z uwagi na brak środków na tym rachunku. Sąd Rejonowy w R., na wniosek Dyrektora Izby Celnej w P., postanowieniem z dnia 22 stycznia 2007r., ujawnił zaległości podatkowe Spółki wynikające z tytułów wykonawczych z 5 lipca 2005r. Uprawnia to do stwierdzenia, że Dyrektor Izby Celnej - w toku prowadzonych postępowań administracyjnych - podjął działania zmierzające do wyegzekwowania zaległości z tytułu niezapłaconych zobowiązań podatkowych do całego majątku Spółki, a to do: - środków finansowych zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki (zajęcie rachunku bankowego Spółki w Banku Z w K.), - środków pieniężnych w kasie oraz do majątku ruchomego Spółki (czynności poborcy podatkowego), - pojazdów samochodowych (ustalenia w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców), - majątku nieruchomego (ustalenia w zasobie ewidencji gruntów i budynków Urzędu Miasta w R.), - z uzyskanych zestawień obrotów i sald na rachunkach bankowych Spółki w Banku Y S.A. oraz w Banku W S.A. wynika, że na rachunkach bankowych Spółki na dzień 31 grudnia 2005r. nie były zgromadzone żadne środki finansowe, istniały salda debetowe w łącznej kwocie 49,40zł. W związku z tym wykazane w bilansie Spółki, sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005r., w pozycji B.III 1b - środki pieniężne w kasie i na rachunkach -, kwota 3.485.800,00zł nie znajduje potwierdzenia w uzyskanej dokumentacji bankowej. Przepisy zawarte w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807) uprawniają także do stwierdzenia, że utrzymywanie pogotowia kasowego w kwocie 3.485.800,00zł byłoby zachowaniem nieracjonalnym nawet z punktu widzenia oprocentowania tak dużej kwoty środków finansowych. W tej sytuacji nie można dać wiary wykazanej w dokumentacji finansowej wielkości środków finansowych na dzień 31 grudnia 2005r. Nawet jednak gdyby przyjąć, że Spółka posiadała taką kwotę na wskazany dzień to i tak przymusowe jej wyegzekwowanie - bez współpracy Prezesa Zarządu Spółki byłoby znacznie utrudnione, a nawet niemożliwe. Dodać należy, że Naczelnik Urzędu Celnego w R., decyzjami z dnia [...] września 2008r., określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okres od lipca 2004r. do lipca 2005r. w łącznej kwocie 5.156.711,00zł. Prowadzone postępowania egzekucyjne również z tych tytułów są nieskuteczne. W konsekwencji należy stwierdzić, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna. 5) ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) spoczywa na członku zarządu, który chce uwolnić się od odpowiedzialności, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Dyrektor Izby Celnej w P., pismem z dnia 12 lutego 2010r. znak [...], wezwał S.Z. do nadesłania: a) dokumentów świadczących o kondycji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, b) wszelkich innych dokumentów, którymi wykaże, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W piśmie tym organ pouczył, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera katalog przesłanek negatywnych, których zaistnienie skutkuje wyłączeniem odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki, wskazując jednocześnie, że strona może złożyć wszelkie dokumenty potwierdzające zaistnienie którejkolwiek z tych przesłanek, a także inne dokumenty mogące mieć znaczenie w sprawie, jak również może wnosić w formie pisemnej dodatkowe uwagi i wyjaśnienia. Skarżący, mimo to, nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego na zaistnienie przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, ani też nie złożył żadnego wniosku dowodowego, 6) w trakcie postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. uzyskano następującą dokumentację dotyczącą sytuacji finansowej Spółki: a) sprawozdanie finansowe, według stanu na dzień 31 grudnia 2004r., b) sprawozdanie finansowe według stanu na dzień 31 grudnia 2005r., c) kserokopie deklaracji VAT-7 za okres: od czerwca do października 2004r., d) dokumentację bankową (opisane wcześniej zestawienia obrotów i sald na rachunkach bankowych Spółki w Banku Y S.A. oraz w Banku W S.A.). 7) Spółka posiadała w 2004r. zaległości w opłacaniu składek ZUS, składki na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w łącznej kwocie 51.653,00zł. 8) w wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w latach 2006 - 2009, określono Spółce "wysokość przypisu" w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2004r. w kwocie 1.604.402,00zł (pismo Urzędu Skarbowego w R. z dnia 15 lipca 2009r. znak [...]), 9) składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za okres od lutego do maja 2004r. zostały uregulowane dnia 11 lutego 2005r. (zajęcie rachunku bankowego), składka na Fundusz pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych została uregulowana przez płatnika: za luty 2004r. - wpłatą z dnia 17 stycznia 2005r., za marzec 2004r. - wpłatą z dnia 17 stycznia 2005r. oraz 11 lutego 2005r. (z zajętego rachunku bankowego), składki za kwiecień i maj 2004r. zostały uregulowane w dniu 11 maja 2005r. (zajęcie rachunku bankowego) (pismo ZUS z dnia 17 lutego 2010r. znak [...]), 10) ustalenie sytuacji finansowej Spółki w okresie do marca do maja 2004r., a więc w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, wynikających z deklaracji na podatek akcyzowy za luty, marzec i kwiecień 2004r. jest znacznie utrudnione bez miesięcznej dokumentacji finansowej Spółki (art. 45 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości - Dz.U. z 2002r., nr 76, poz. 694; powoływanej dalej jako: ustawa o rachunkowości). Skarżący nie przedstawił takiej dokumentacji w postaci np. zestawienia obrotów i sald czy sprawozdania finansowego, sporządzonego na dzień sprzedaży Spółki. 11) Spółka na dzień 26 marca 2004r. posiadała zaległości podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 19.416,40zł oraz zaległości w opłacaniu składek ZUS (składki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - w łącznej kwocie 652,27zł); na dzień 27 kwietnia 2004r posiadała zaległości podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 86.725,40zł (bez odsetek) oraz zaległości w opłacaniu składek ZUS (składki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - w łącznej kwocie 15.269,45zł) (bez odsetek); oraz na dzień 26 maja 2004r. posiadała zaległości podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 122.250,40zł (bez odsetek) oraz zaległości w opłacaniu składek ZUS (składki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - w łącznej kwocie 35.326,03zł) (bez odsetek), 12) Dyrektor Izby Celnej dalej wskazał, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm.; powoływana dalej jako: Prawo upadłościowe i naprawcze) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Wszystkie zobowiązania wynikające z deklaracji dla podatku akcyzowego za luty, marzec i kwiecień 2004r., szczegółowo opisane w częściach dyspozytywnych decyzji wydanych przez organ I instancji, były wymagalne odpowiednio w dniach: 26 marca 2004r., 27 kwietnia 2004r. i 26 maja 2004r., bowiem termin ich płatności upłynął odpowiednio w dniach: 25 marca, 26 kwietnia i 25 maja 2004r. (art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), a zobowiązania z tytułu składek ZUS w dniach: 15 marca, 15 kwietnia i 17 maja 2004r. (art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 2008r. o systemie ubezpieczeń społecznych; Dz.U. Nr 137, poz. 887). 13) Spółka - w okresie pełnienia przez S.Z. funkcji członka zarządu - nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, a tym samym wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Wniosek taki nie został zgłoszony we właściwym czasie tj. w terminie dwóch tygodni od dnia 26 marca 2004r. (wyrok NSA z 6 lipca 2006r. I FSK 1115/05), 14) mając na uwadze powyżej przytoczone okoliczności stwierdzić należy, że spełnione zostały wszystkie przesłanki pozytywne odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki - skarżącego - za zaległości podatkowe Spółki w zakresie podatku akcyzowego za luty, marzec i kwiecień 2004r. oraz że nie wystąpiły przesłanki negatywne, Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniach wniesionych od decyzji wydanych przez organ I instancji należy wskazać - podkreślił organ odwoławczy - że na podstawie sprawozdań finansowych według stanu na 31 grudnia 2004r. i 31 grudnia 2005r. można przeprowadzić analizę finansową Spółki jedynie na dzień 31 grudnia 2004r. i na dzień 31 grudnia 2005r., zaś sprawozdania te nie pozwalają na ustalenie sytuacji finansowej Spółki w marcu, kwietniu i maju 2004r. Ponadto należy podkreślić, że posiadanie przez Spółkę środków finansowych na rachunku bankowym także nie może świadczyć o dobrej sytuacji finansowej Spółki, bowiem sam fakt nie spłacania wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań wobec ZUS świadczy o trudnościach w realizowaniu bieżących zobowiązań. 15) na: 26 marca 2004r., 27 kwietnia 2004r. i 25 maja 2004r. wierzycielami Spółki były: Urząd Celny oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych, a nie jak twierdzi skarżący, że jedynym wierzycielem był Urząd Celny. 16) art. 116 Ordynacji podatkowej nie uzależnia przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej na członka jej zarządu od niezwłocznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. 17) w sprawach zachowane zostały wymogi wynikające z art. art. 123, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż strona miała umożliwiony udział w postępowaniu (wykorzystała to prawo), zebrany w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wyczerpujący i pozwala na wszechstronne wyjaśnienie sprawy. Fakt, że ocena materiału dowodowego doprowadziła do odmiennych od oczekiwanych przez stronę wniosków, nie świadczy o naruszeniu zasady postępowania wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej. Przekonywanie to wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwieniu sprawy, co odbywa się poprzez zasadę informowania oraz zapoznawania strony z zebranym materiałem, co w niniejszych sprawach niewątpliwie miało miejsce. Organ I instancji dostatecznie wyjaśnił w uzasadnieniach swoich decyzji przesłanki, którymi się kierował, wskazał dowody na których się oparł oraz przepisy prawne mające zastosowanie, wraz z ich wyjaśnieniem. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 29 kwietnia 2010r. wniósł S.Z., działający przez pełnomocnika - adwokata. Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucił naruszenie: ➢ art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalających solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe Spółki wyłącznie wobec skarżącego, z pominięciem kolejnych członków zarządu Spółki, co w przypadku utrzymania się zaskarżonych decyzji oraz uregulowania podatku oznacza brak możliwości kierowania roszczeń regresowych wobec kolejnych członków zarządu. Odpowiedzialność każdego członka zarządu rozciąga się na zobowiązania powstałe i wymagalne od dnia objęcia funkcji reprezentanta oraz w czasie piastowania tej funkcji (uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 15 października 2009r. I UZP 3/09), ➢ art. 116 § 1 ust. 1 pkt b Ordynacji podatkowej poprzez: a) niewłaściwą wykładnię tego unormowania, brak powiązania tej normy z innymi przepisami prawa, w tym w szczególności z art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz błędne przyjęcie, że w dacie piastowania funkcji Prezesa Zarządu, skarżący był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, w sytuacji gdy z dokumentacji zgromadzonej w sprawach wynika wprost, że w tym okresie nie było po stronie Spółki ekonomicznych przesłanek do zgłaszania wniosku o upadłość, z uwagi na to, że: - w tym okresie jedynym wierzycielem Spółki był Urząd Celny: w marcu 2004r. na kwotę 19.416,40zł, przy czym nie dochodził on wtedy swoich należności, natomiast zobowiązanie wobec ZUS wynosiło 652,27zł; co powoduje, że upada podstawowa przesłanka postępowania upadłościowego tj. zaspokojenie kręgu dochodzących swych roszczeń wierzycieli w sytuacji niewypłacalności (niepokrywania bieżących zobowiązań), dotyczy to również kwietnia i maja 2004r. Wymaga podkreślenia, że wnioski o upadłość kierowane do sądów przez jednego wierzyciela lub w celu zaspokojenia jednego wierzyciela, w braku innych wierzycieli lub w sytuacji gdy inni wierzyciele nie dochodzą swoich roszczeń, są bezwzględnie oddalane. b) ze sprawozdania za rok 2004r. wynika wprawdzie, że Spółka zanotowała w tym okresie stratę w kwocie 1.254.684,40zł, jednakże z końcem roku na rachunkach bankowych i w kasie Spółki zgromadzone było 517.933,87zł, co oznacza że sprawnie działający wierzyciel powinien zdecydowanie wcześniej uzyskać "tytuł egzekucyjny" (należności podatkowe wynikały wprost z deklaracji podatkowych) oraz dokonać stosownych zajęć na koncie i w kasie firmy, zaliczając zajęcie na poczet najwcześniejszych zobowiązań podatkowych, c) z zestawienia sald i obrotów na rachunkach firmowych prowadzonych w Banku Y wynika, że do marca 2005r., a zatem przez kolejny rok po powstaniu przedmiotowych zobowiązań saldo rachunków firmowych było zawsze dodatnie, przy czym w okresie tym odnotowano kilkadziesiąt uznań na kwoty ponad 100.000zł oraz setki mniejszych uznań. Tu należy powtórzyć, że skutecznie działający urząd winien wszcząć egzekucję niezwłocznie, co doprowadziłoby do skutecznych zajęć na rachunku, d) z dokumentacji sprawozdawczo-finansowej Spółki wynika, że w roku 2005 Spółka zanotowała zysk w kwocie 2.453.536,07zł, zaś błędy lub nadużycia poczynione w zakresie dokonywanych rozliczeń podatku przez kolejnych przedstawicieli Spółki nie mogą przesądzać o odpowiedzialności za długi Spółki z okresu poprzedniego, e) ponadto z dokumentacji sprawozdawczo-finansowej za lata: 2004-2005 wynika, że Spółka prowadziła w tym okresie działalność gospodarczą, którą wyróżniał wysoki, jak na polskie warunki, obrót towarami sięgających w każdym z przedmiotowych okresów kwot kilkunastu milionów złotych, gdy tymczasem zobowiązania Spółki wynosiły jedynie kwoty wyszczególnione w decyzjach organu, a były to więc zobowiązania niemal "mikroskopijne" wobec takich obrotów Spółki, jak też aktywów z tamtego okresu, f) stan niewypłacalności musi istnieć w okresie piastowania funkcji przez reprezentanta. W okresie od lutego do kwietnia 2004r. stan pierwszych zobowiązań Spółki był "mikroskopijny" wobec danych ujawnionych powyżej, a więc nie było faktycznej niewypłacalności Spółki, natomiast sam stan niewypłacalności został ustalony ex post w połowie 2007r. Ponadto organ odwoławczy analizuje kondycję finansową Spółki na dzień 31 grudnia 2005r. (strona 16 uzasadnień), wykazując brak środków na koncie Spółki na ten dzień, a zatem na dwa lata po powstaniu przedmiotowych zobowiązań. Organ podnosi także brak możliwości wyegzekwowania środków zgromadzonych na koncie bez współpracy z Zarządem, zapominając że istnieje szereg instrumentów prawnych oraz instytucji, pozwalających na dochodzenie wierzycielowi także takich składników majątkowych, g) skarżący nie może odpowiadać za opieszałość organów podatkowych, które egzekucję wszczęły zbyt późno (pierwsze kroki egzekucyjne podjęte zostały dopiero w lipcu 2005r.) oraz nie może odpowiadać wyłącznie na tej podstawie, że poborca podatkowy dokonał w bliżej nieokreślonym czasie w terminie od lipca 2005 do lipca 2007r. następujących ustaleń: Spółka nie prowadzi działalności w zarejestrowanej siedzibie; brak majątku nieruchomego Spółki w ewidencji gruntów i budynków Urzędu Miasta w R. , brak pojazdów należących do Spółki w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, h) wreszcie w sprawie jest bezsporne, że w ciągu roku od powstania przedmiotowych zobowiązań wierzyciel na pewno zaspokoiłby się z majątku Spółki (suma zobowiązań sięga 100.000zł), natomiast analiza kilku rachunków bankowych dowodzi, że w następczym okresie (nawet w ciągu roku) odnotowano kilkadziesiąt wpłat na rachunek, których ewentualne zajęcie spowodowałoby spłacenie całej zaległości. Skarżący pomija kwestię zajęć innych składników majątkowych, chociażby towaru którym obracano, 2) w zaskarżonych decyzjach organ zarzuca ciężar udowodnienia braku przesłanek do złożenia wniosku o upadłość na skarżącego, gdy tymczasem skarżący wykazał: a) brak kręgu wierzycieli dochodzących swych roszczeń, b) niewielki stan zadłużenia wobec urzędu celnego w skali obrotu Spółki, c) środki na koncie Spółki przez okres kolejnego roku po powstaniu zaległości, pozwalające na pełne zaspokojenie wierzyciela, tak jak stało się to w przypadku części zobowiązań wobec ZUS, d) środki w kasie Spółki, e) przedmiotowe zobowiązania były najdalej wymaganymi, wobec czego każde z zajęć skutecznego wierzyciela skutkowałoby pokryciem w pierwszym rzędzie tych zobowiązań, f) skuteczna egzekucja we właściwym czasie spowodowałaby na pewno pokrycie zobowiązań, zaś wszczęcie egzekucji z kilkunastomiesięcznym opóźnieniem stanowi uchybienie organu, które nie powinno skutkować przerzuceniem zobowiązań Spółki na osoby trzecie. ➢ art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez zupełne pominięcie okoliczności, że o stanie niewypłacalności możemy mówić dopiero wtedy, gdy istnieje określony krąg wierzycieli, którzy dochodzą swych roszczeń; funkcją postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie kręgu dochodzących swych praw wierzycieli (zgłaszających swe wierzytelności) w całości bądź w określonej części, ➢ art. 123 Ordynacji podatkowej tj. wyraźnie naruszenie zasady prawdy obiektywnej postępowania poprzez niewyjaśnienie meritum sprawy tj. niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez: 1) nieprzesłuchanie M.D.przed wydaniem decyzji, 2) konsekwentne wskazywanie, że zobowiązanie wobec ZUS wynosiło 51.653zł, podczas gdy odpowiada to wartości za cały 2004r., a odpowiedzialność skarżącego rozciąga się na okres od lutego do kwietnia 2004r., 3) pominięcie danych ze sprawozdań finansowych wskazanych na wstępie oraz błąd logiczny w analizie tych dokumentów - organ wskazał, że dla oceny wypłacalności Spółki nie można kierować się danymi z końca 2004r. oraz z końca 2005r., gdyż odpowiedzialność skarżącego odnosi się do pierwszej połowy 2004r. Tu należy podkreślić, że kondycja finansowa Spółki stawała się coraz gorsza, gdyż skutkiem poczynań kolejnych reprezentantów Spółki zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego rosły, a pomimo tego, dane z końca 2004r. są korzystne, ➢ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, podczas gdy organ wydający zaskarżone decyzje nie sprawdził wszystkich okoliczności i nie wykorzystał wszystkich możliwych i dostępnych dowodów z powołaniem na treść zarzutu sformułowanego powyżej. Skarżący zarzucił brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki, gdyż w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku. Skarżący wniósł o: 1) "uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz przekazanie spraw do ponownego rozpoznania w całości", 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W uzasadnieniach skarg zauważono, że organ II instancji zmienił pole rozważań i odszedł od tezy, że Spółka służyła "wyłudzeniu" zaległości podatkowych na dużą skalę, jednakże tych ustaleń organ II instancji nie komentuje. Zakwestionowano również supozycję organu, że dane bilansowe na koniec 2005r. nie mogą stanowić podstawy ustaleń z uwagi na przepisy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ nie przedstawił dowodu, który by podważał wiarygodność danych wynikających z dokumentacji sprawozdawczo-księgowej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a dodał że skarżący jest jedyną osobą, na którą można przenieść odpowiedzialność za zaległości finansowe Spółki w podatku akcyzowym za luty, marzec i kwiecień 2004r., gdyż pełniący od 9 czerwca 2009r. funkcję Prezesa Spółki M. D. nie ponosi odpowiedzialności, bowiem termin płatności tych zobowiązań upłynął przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu. Ponadto strona skarżąca nie wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M.D., dlatego podniesienie, jako zarzutu, faktu jego nieprzesłuchania na etapie wniesienia skarg uznać należy za nieuprawnione, przy czym zauważyć należy, że ewentualne przeprowadzenie takiego dowodu nie wpłynęłoby na ustalenia faktyczne w sprawach, a to z uwagi na datę objęcia funkcji Prezesa Spółki przez M. D. Wbrew zarzutom skarg organ prawidłowo wskazywał na wysokość zadłużenia Spółki wobec ZUS-u za poszczególne miesiące. Sprawozdania finansowe zgromadzone w sprawach nie pozwalają na ustalenie jaka była sytuacja finansowa Spółki w marcu, kwietniu i maju 2004r., ponieważ ocena kondycji finansowej Spółki po dziewięciu miesiącach prowadzenia działalności gospodarczej tj. na dzień 31 grudnia 2004r. z całą pewnością nie będzie odzwierciedlać rzeczywistej kondycji finansowej tejże Spółki w wymienionych wcześniej miesiącach 2004r. Przypomnieć również należy, że zgodnie ze sprawozdaniami finansowymi Spółka - na koniec 2004r. Spółka osiągnęła wynik finansowy na poziomie -1.254.700,00zł, natomiast na koniec 2005r. zysk w wysokości 1.987.300,00zł. Obrazuje to, że prowadzenie działalności gospodarczej przez okres 12 miesięcy diametralnie zmieniło sytuację finansowo-majątkową Spółki. Wreszcie skarżący myli się, bowiem organ dokonał ustalenia sytuacji finansowej Spółki na marzec, kwiecień i maj 2004r., natomiast rozważania dotyczące braku środków na kontach na dzień 31 grudnia 2005r. były poczynione celem wykazania zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). W pismach procesowych z 31 stycznia 2011r. skarżący, popierając w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w skargach, stwierdził że zarzuca w pierwszym rzędzie, że niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez winy reprezentanta, gdyż: 1) postępowanie upadłościowe ma na celu zaspokojenie kręgu wierzycieli w dochodzeniu swych roszczeń, zatem dłużnik ma obowiązek złożyć do Sądu wniosek o upadłość, w sytuacji gdy występuje co najmniej dwóch wierzycieli oraz gdy obaj wierzyciele dochodzą swych roszczeń, 2) przejawem dochodzenia roszczeń jest co najmniej skierowanie do dłużnika wezwania do zapłaty, zaś sama wymagalność roszczenia nie wystarcza, aby wniosek o ogłoszeniu upadłości mógł być uwzględniony, 3) w sprawach niniejszych występuje wyłącznie jeden wierzyciel, a więc wniosek o upadłość zostałby oddalony tylko z tego powodu, 4) organ przyjął, że drugim wierzycielem był ZUS, która to teza jest błędna z dwóch powodów: - ZUS został spłacony w okresie późniejszym w toku egzekucji, w sprawie jest bezsporne, że kondycja majątkowa Spółki pogarszała się z upływem czasu (zobowiązanie narastało), a zatem skoro do skutecznego zajęcia doszło później, to tym bardziej mogło dojść wcześniej, - należności wobec ZUS są należnościami tego samego wierzyciela tj. Skarbu Państwa, w przypadku tym odmienny jest jedynie tytuł wierzytelności, co gruntuje tezę, że nie można żądać upadłości Spółki, gdy występuje jeden wierzyciel. Dla poparcia swoich twierdzeń skarżący powołał się na postanowienie Sądu Okręgowego w G. z dnia 29 września 2009r. sygn. akt XII Gz 393/09, którego zanonimizowany odpis dołączono do pism. W końcowych częściach pism skarżący podniósł, że gdyby Sąd nie podzielał twierdzeń skarżącego zaprezentowanych powyżej, to wnosi o uchylenie zaskarżonych decyzji z uwzględnieniem dalszych zarzutów ujawnionych w skargach, w tym z uwagi na ustalenie przez skarżącego danych umożliwiających przesłuchanie kolejnego Prezesa Zarządu Spółki - M.D.(na rozprawie w dniu 8 lutego 2011r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że osoba ta, jako oskarżona w sprawie Sądu Okręgowego w R. II K 141/10 pozostaje w tymczasowym aresztowaniu), który może posiadać kluczową wiedzę na temat stanu finansów Spółki "w tamtym okresie". Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Ustawodawca w przepisie art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej przewidział, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale (chodzi o Rozdział 15 Ordynacji - przyp. Sądu) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei norma zawarta w art. 107 § 2 jest taka, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Zasadą jest (art. 108 §2 Ordynacji podatkowej), że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. Wyjątkiem od tej reguły jest norma zawarta w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, przewidująca że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (chodzi o decyzję określającą wysokość odsetek). Ustawodawca uszczegóławiając w art. 116 § 1 Ordynacji materialne podstawy odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wskazał, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszeniu upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W sprawach niniejszych ma również zastosowanie art. 116 §2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r., Nr 209, poz. 1318), a mianowicie że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Do stwierdzenia, że przytoczony przepis ma zastosowanie w sprawach w tym brzmieniu uprawnia uregulowanie zawarte w przepisach przejściowych ustawy zmieniającej z 7 listopada 2008r., które nie odnoszą się do art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc, stosując generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa, należy przyjąć że po wejściu w życie ustawy zmieniającej art. 116 § 2 ma zastosowanie do wszystkich stanów faktycznych objętych postępowaniami w sprawach, które nie były przedmiotem kontroli podatkowej, zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej tj. przed dniem 1 stycznia 2009r. Zresztą należy zauważyć, że przepis ten - co do zasady - z punktu widzenia podstaw odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe podatnika - jest korzystny, albowiem ogranicza tę odpowiedzialność tylko do tych zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W zakresie materialnej podstawy odpowiedzialności osoby trzeciej, istotnej z punktu widzenia niniejszych spraw, jest art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi że przepisy §§ 1-3 art. 116 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Z uwagi na podniesione w skargach zarzuty niezbędnym jest również odwołanie się do art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z treści przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, regulujących istotę takiej odpowiedzialności, niewątpliwie wynika, że decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ma charakter ustalający tj. konstytutywny, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jest to jeden z dwóch sposobów, które ustawodawca przewidział dla powstania zobowiązania podatkowego (mianowicie chodzi o sytuację kiedy zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania). Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej). Przechodząc do oceny zaskarżonych decyzji, w aspekcie wyżej przytoczonych norm prawnych, Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, subsumcji prawnej, a także zaprezentowanych w decyzjach rozważań. Organ należycie wykazał, że skarżący w okresie od 7 stycznia do 9 czerwca 2004r. pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Spółki, co wykazano na podstawie stosownych wypisów z Krajowego Rejestru Sądowego i dołączonych odpisów umów dotyczących Spółki. Poza sporem pozostaje, że Spółka złożyła do Urzędu Celnego (właściwego ze względu na miejsce wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym) deklaracje dla podatku akcyzowego z: 24 marca 2004r. (zarejestrowana pod nr [...]), z 24 kwietnia 2004r. (zarejestrowana pod nr [...]) i z 25 maja 2004r. (zarejestrowana pod nr [...]), w których wykazała zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, odpowiednio, za: luty w wysokości 104.134,00zł; marzec w kwocie 67.309,00zł; kwiecień w kwocie 35.525,00zł. Za luty Spółka nie uiściła wykazanego zobowiązania w pełnej wysokości w ustawowym terminie płatności, za marzec i kwiecień 2004r. Spółka nie uiściła wykazanych zobowiązań w ustawowym terminie. Wobec tego powstały zaległości podatkowe w kwocie 19.416,40zł (za luty 2004r.), 67.309,00zł (za marzec 2004r.) i w kwocie 35.525,00zł (za kwiecień 2004r.). Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że kiedy skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Spółki powstały zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za: luty, marzec i kwiecień 2004r. W kontekście przytoczonego wyżej art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej - niezasadny jest zarzut, że postępowanie o orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatku w podatku akcyzowym za okres: luty, marzec, kwiecień 2004r. powinno toczyć się jednocześnie co do M.D., gdyż ostatnio wymieniony nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, powstałe w okresie, gdy nie pełnił obowiązków członka Zarządu. Organ należycie wykazał również, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Dyrektor Izby Celnej w P., na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] lipca 2005r. nr [...],[...],[...], wszczął postępowania egzekucyjne wobec Spółki, a po przeprowadzeniu tych postępowań, postanowieniami z dnia [...] lipca 2007r. nr [...],[...],[...] umorzył przedmiotowe postępowania egzekucyjne. Należy zauważyć, podobnie jak uczynił to organ, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008r. II FPS 6/08 wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Organ ponadto stwierdzając bezskuteczność egzekucji rozważył wszechstronnie kwestię dotyczące majątku posiadanego przez Spółkę i środków egzekucyjnych skierowanych do tegoż majątku. Organ przeanalizował dokumenty dotyczące postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w P., które to postępowania jak wyżej wskazano, zostały zakończone postanowieniami o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie może budzić wątpliwości, bo zostało ustalone na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawach, że pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki, w okresie, gdy toczyły się postępowania egzekucyjne, nikt w rzeczywistości nie przebywał, a administratorem lokalu jest Spółdzielnia "S" w R.. Spółka nie jest właścicielem pojazdów, ani nieruchomości (dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz z ewidencji gruntów i budynków Urzędu Miasta w R.). Spółka nie posiadała żadnych środków na rachunku w Z w K.. Zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za luty, marzec i kwiecień 2004r. zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców (postanowienie Sądu Rejonowego w R. z dnia 22 stycznia 2007r.). W trakcie postępowań o odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za luty, marzec i kwiecień 2004r. Spółki uzyskano zestawienia obrotów i sald Spółki na rachunkach bankowych Spółki w Banku Y S.A. oraz w Banku W SA. Z dokumentacji tej wynika, że na rachunkach bankowych Spółki na dzień 31 grudnia 2005r. nie były zgromadzone żadne środki finansowe (saldo ujemne debetowe - 99,40zł). W związku z tym - według słusznej tezy organu - wykazane w bilansie Spółki, sporządzonej na dzień 31 grudnia 2005r. w pozycji B.III.1B - środki pieniężne w kasie i na rachunkach - kwota 3.485.800,00zł nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji bankowej. Dalsze tezy organu wywiedzione z braku środków na rachunkach bankowych Spółki na dzień 31 grudnia 2005r. są zwalczane przez skarżącego z powodu wnioskowania określonych skutków w zakresie faktów na podstawie tylko przepisów mających formalny charakter. Mianowicie chodzi o to, że organ wskazał że wprawdzie w przytoczonej pozycji bilansu można wykazać środki pieniężne w kasie, to jednakże, mając na uwadze ograniczenia w transakcjach gotówkowych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, zawarte w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1817), to stwierdzić należy że utrzymywanie przez Spółkę pogotowia kasowego na poziomie 3.485.800,00zł byłoby zachowaniem nieracjonalnym, nawet z punktu widzenia oprocentowania tak dużej kwoty środków finansowych (organ wskazał, że zgodnie z ustawą dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 Euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji). Rzeczywiście wyciągnięcie tak daleko idącego wniosku przez organ musiałoby być skojarzone z pewnością, że Spółka nie uchybiała w swojej działalności tylko przepisom regulującym przepływ środków finansowych, a tego nie można pewnie stwierdzić. Zakwestionowanie przez Sąd tej tezy organu w żadnym stopniu jednak nie podważa pewności do stanowczego ustalenia, że na rachunkach bankowych Spółki na dzień 31 grudnia 2005r. nie znajdowały się żadne środki pieniężne Spółki. Data ta jest ważna, z punktu widzenia ustaleń poczynionych przez organ w zakresie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, stosownie do wymogu z art. 116 §1 Ordynacji podatkowej, który determinuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, między innymi, z ograniczoną odpowiedzialnością. Dodać również należy, że skarżący nie wskazuje czy i gdzie znajduje się kwota wykazana w bilansie Spółki na dzień 31 grudnia 2005r. Tak więc ustalenia organu co do braku majątku Spółki, z którego mogła by być prowadzona egzekucja co do przedmiotowych zaległości Spółki jest w pełni uprawniona. Nietrafnie również w skargach zarzuca się, że organ błędnie przyjmuje tę datę oceniając stan finansowy Spółki (zdaniem strony skarżącej te ustalenia powinny dotyczyć daty 31 grudnia 2004r.). Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie w odpowiedziach na skargi podnosi, że data: 31 grudnia 2005r. jest istotna dla ustalenia przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki jako warunek odpowiedzialności skarżącego). Jak się wydaje w skargach pomylono, w warstwie rozważań, kwestie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - jako warunek odpowiedzialności skarżącego) z podstawami do zgłoszenia wniosku o upadłość (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej). Subsydialnie organ wskazał, co do bezskuteczności egzekucji - że Naczelnik Urzędu Celnego w R., decyzjami z [...] września 2008r., określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2004r. do lipca 2005r. (w łącznej kwocie 5.156.711,00zł). Postępowanie egzekucyjne co do przymusowego wykonania tych decyzji również okazało się bezskuteczne. Reasumując tę część rozważań należy podzielić stanowisko organu, że egzekucja z majątku Spółki co do zaległości w podatku akcyzowym za: luty, marzec i kwiecień 2004r okazała się w całości bezskuteczna. Przechodząc do oceny zarzutów, że w okresie kiedy skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Spółki brak było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, to w pierwszym rzędzie należy wskazać, że postępowanie podatkowe w zakresie zebrania dowodów, również w zakresie sprawdzenia przesłanek, które mogłyby uwolnić skarżącego o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zostało przeprowadzone w sposób pełny. Trafnie organ wskazał, że redakcja art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że to na skarżącym spoczywało wykazanie przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co jednak nie zwalnia organu, w aspekcie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skarżący kwestionuje między innymi przyjętą terminologię w rozważaniach organu w tym zakresie, wskazując że organ używa sformułowań nieznanych w ustawie (chodzi o zwroty: "ciężar dowodu" i "ciężar dowodzenia"). Pomijając tę pewną niezręczność redakcyjną uzasadnień zaskarżonych decyzji w tym zakresie Sąd stwierdza, że sposób procedowania organu był prawidłowy. Niewątpliwie organowi chodziło o to, że jeżeli skarżący wskaże, lub nawet uprawdopodobni dowód lub/i jego źródło to obowiązkiem organu jest przeprowadzenie takiego dowodu, po wcześniejszym jego uzyskaniu, o ile taki dowód może mieć znaczenie w sprawie. Po pierwsze organ umożliwił skarżącemu wykazanie przesłanek egzoneracyjnych, kierując wręcz pismo do skarżącego (reprezentowanego przez adwokata), a ponadto z urzędu podjął działania zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej Spółki w okresie kiedy skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Spółki. Sąd odwołuje się do akt postępowania administracyjnego i do uzasadnień zaskarżonych decyzji, uznając powtarzanie listy uzyskanych dokumentów i ich opisów za zbędne. Organ prawidłowo ustalił, że Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za luty, marzec i kwiecień 2004r. oraz zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne (uregulowane poprzez zajęcie rachunku bankowego dnia 11 lutego 2005r.), składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (uregulowane: luty 2004 - wpłata 17 stycznia 2005r.; marzec 2004r. - wpłata dnia 17 stycznia 2005r. oraz 11 luty 2005r. - zajęcie rachunku bankowego). Sąd podziela stanowisko organu, że w okresie pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu Spółki przez skarżącego wystąpiły przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez skarżącego w skargach oraz w pismach procesowych z dnia 31 stycznia 2011r. należy wskazać, że stosownie do art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jest to jedna z dwóch ustawowych podstaw niewypłacalności, niezależnie od tej drugiej, uregulowanej w art. 11 ust. 2 tej ustawy a mianowicie, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Sąd dla potrzeb rozpoznania tych spraw pomija szczególne regulacje niewypłacalności, przewidziane między innymi w Prawie Spółdzielczym. Słusznie organy w tych sprawach przyjęły, że zaszła przesłanka z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Ustawodawca w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego użył sformułowania: "zobowiązań pieniężnych", co oznacza że chodzi o wielość zobowiązań i jak podkreśla skarżący, wielość wierzycieli. Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Nieistotne jest czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań czy też niektórych z nich. Nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia upadłości następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym lub publicznoprawnym" (wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008r. I SA/Lu 717/07). Należy wyjaśnić, że zobowiązania "wymagalne" to taki stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Nie ma tu znaczenia - wbrew skargom - czy wierzyciel wezwał dłużnika do wykonania świadczenia (zobowiązania). Nietrafnie skarżący podnosi, że w stanie faktycznym niniejszych spraw brak podstaw do stwierdzenia, że Spółka w okresie pełnienia obowiązków Prezesa przez skarżącego nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego ponieważ jedynym jej wierzycielem był Skarb Państwa (zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego i ZUS). Skarżący myli pojęcie dotyczące rozróżnienia zobowiązań na prywatnoprawne i publicznoprawne. Spółka rzeczywiście miała tylko zobowiązania publicznoprawne, ale po stronie wierzycieli - byli dwaj wierzyciele: Naczelnik Urzędu Skarbowego i ZUS. Brak podstaw prawnych do traktowania tych dwóch wskazanych organów jako jednego wierzyciela. Bardzo eksponowaną przez skarżącego jest kwestia, że Spółka w omawianym okresie posiadała środki na pokrycie tych zobowiązań pieniężnych i nieuiszczenie tych należności nie świadczy o podstawach do wystąpienia z wnioskiem o niewypłacalność Spółki. Należy podkreślić, że jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do ogłoszenia upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku (postanowienie Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2002r. - V CKN 342/01, Biul. SN 2003, Nr 11, str. 11 - wydane na gruncie Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe; tekst jednolity z 1991r., Nr 118, poz. 51 ze zm., gdzie Sąd wyraził, że: "każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości ma samodzielny charakter, a to oznacza, że dysponujący sporym majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał w sposób trwały płacenia długów". Z punktu widzenia art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego nie ma znaczenia, że dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ponieważ lokuje środki inwestycyjne, które w założeniu mają przynieść w przyszłości zaspokojenie wierzycielom (Rafał Adamus w: Rafał Adamus, Halina Buk, Dariusz Chrapoński, Piotr Dragoń, Leszek Guza, Wojciech Klyta, Saturnin Ociessa, Andrzej Pokora, Aleksandry Jerzy Witosz, Antoni Witosz, Lesław Zieliński; Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz pod red. Antoniego Witosza. Lexis Nexis, Wydanie 3, Warszawa 2010 (dalej powoływanego jako Komentarz), str. 66). Należy również odwołać się do projektu ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, gdzie podano między innymi argumentację: projekt jednocześnie definiuje pojęcie niewypłacalności jako niewykonanie wymagalnych zobowiązań (niespłacanie długów). Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem zaś każdego podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełniać w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Dlatego też co do zasady wymaga interwencji w postaci wszczęcia postępowania upadłościowego". (Komentarz - karta 66). Obecnie ustawodawca nie wymaga, aby niewykonywanie wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały. Należy jeszcze podkreślić, że w piśmiennictwie podnosi się, że dla określenia stanu niewypłacalności, w płaszczyźnie regulacji art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje wtedy gdy dłużnik nie ma środków na obsługę swego zadłużenia jak również gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn np. w celu doprowadzenia kontrahenta do stanu niewypłacalności lub "z przyczyn irracjonalnych" (F.Zedler w: A.Jakubecki, F.Zedler, Prawo... Kraków 2006, Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz 2006, s. 46). Jak już wyżej wskazano ustawodawca w art. 11 ust. 1 omawianej ustawy nie przewiduje trwałości w niepłaceniu zobowiązań, ale zwrócić należy uwagę, że w art. 12 ust. 1 jest zawarta norma, że sąd może oddalić wniosek o ogłoszeniu upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza 3 miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości finansowej przedsiębiorstwa dłużnika, zaś w art. 12 ust. 2, że przepisy ust. 1 nie stosuje się, jeżeli niewykonanie zobowiązań ma charakter trwały albo gdy oddalenie wniosku może spowodować pokrzywdzenie wierzycieli. Dla potrzeb oceny postępowania i orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika znaczenie ma jedynie podkreślenie, że warunkiem wystąpienia z wnioskiem o upadłość nie jest trwały charakter niewykonania zobowiązań oraz, że dla wykonywania przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia skuteczność złożonego wniosku o upadłość. Powołać się również należy, tak jak uczynił to organ, że "wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż 2 tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi przewyższały wartość jego majątku. Nie jest dopuszczalne jakiekolwiek odstępstwo od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu" (wyrok NSA z 6 lipca 2006r. I FSK 1115/05). Podkreślanie więc przez skarżącego, że w okresie pełnienia przez niego obowiązków Prezesa Spółki nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z tego powodu, że Spółka posiadała środki pieniężne potencjalnie umożliwiające spłatę opisanych wyżej zobowiązań jest prawnie bezskuteczne. Również eksponowanie, że w odpowiednim czasie organ podatkowy nie podjął czynności skutkującej wyegzekwowaniem zaległości podatkowych na drodze postępowania egzekucyjnego co powoduje, że zaskarżone decyzje są wadliwe, również nie może osiągnąć spodziewanego przez skarżącego skutku, gdyż wśród ustawowych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika nie istnieje przesłanka uruchomienia postępowania egzekucyjnego bezzwłocznie. Poza kontrolą Sądu pozostaje z jakich przyczyn tytuły wykonawcze zostały wystawione dopiero 5 lipca 2005r., ewentualne zaniedbania w tym zakresie mogą rodzić odpowiedzialność dyscyplinarną określonych pracowników. Jak już wyżej Sąd wskazał, w jego ocenie, postępowania podatkowe zostały przeprowadzone w taki sposób, że zebrano niezbędny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Żądanie przez skarżącego, że materiał ten należałoby rozszerzyć o przesłuchanie w charakterze świadka M.D., kolejnego Prezesa Zarządu Spółki, nie może być uznane za zasadne. Nawet w pismach procesowych z dnia 31 stycznia 2001r. wskazano taką tezę dowodową, że wspomniana osoba może posiadać kluczową wiedzę na temat stanu finansów Spółki w tamtym okresie (niewątpliwie chodzi o okres kiedy skarżący był Prezesem Zarządu Spółki). Jak już wyżej wskazano, prawidłowe stanowisko organu, że w tym okresie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Uzasadnione jest tym, że niewykonywanie tych zobowiązań wynikało z braku środków pieniężnych Spółki, przeprowadzenie takiego dowodu jest zbędne, gdyż okoliczność która miała być wykazana tym dowodem nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia spraw. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargi.