I SA/Rz 43/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi B.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2022 r., nr 1801-IOD.4123.15.2022 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. B. K. (skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 1801-IOD.4123.15.2022. Stwierdzono nim niedopuszczalność zażalenia skarżącego na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...], którym odmówiono skarżącemu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność ustalania podstawy opodatkowania metodą oszacowania. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wyjaśnił, że na postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w Ordynacji podatkowej nie przewidziano środka zaskarżenia. Należy więc przyjąć, że zażalenie na postanowienie z dnia [...] grudnia 2022 r. jest niedopuszczalne. W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzeczenia o kosztach postępowania, skarżący zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że w toku postępowania powinny być przeprowadzone wszystkie niezbędne dowody, dotyczące okoliczności istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, także te wnioskowane przez stronę skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Określony w niej przedmiot zaskarżenia nie podlega odrębnej kognicji sądu administracyjnego. Nie mieści się w granicach określonych w przepisach art. 3 § 2 - 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej: p.p.s.a.). W sytuacji gdy sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego albo skarga jest niedopuszczalna z innych przyczyn, wówczas podlega odrzuceniu, stosownie do art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Zakres właściwości sądu administracyjnego, jak wynika z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, musi być określony w ustawie. Nie cała bowiem działalność administracji publicznej została poddana takiej kontroli. W myśl art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym: (1) na które służy zażalenie albo (2) kończące postępowanie albo (3) rozstrzygające sprawę co do istoty. Przedmiotem zaskarżenia uczyniono postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Postanowienie, którym tego dokonano, nie rozstrzyga żadnej kwestii proceduralnej w toku toczącego się postępowania. Przede wszystkim nie rozstrzyga ono o istocie sprawy podatkowej (zob. art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym postanowienie może być zaskarżone zażaleniem tylko gdy ustawa tak stanowi. Postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji (art. 237 Ordynacji podatkowej). Jeżeli ustawa nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia, to wniesione przez stronę zażalenie jest niedopuszczalne, co organ obowiązany jest stwierdzić na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Wbrew wadliwemu pouczeniu zawartemu w zaskarżonym postanowieniu, na postanowienie takie, nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Zaskarżone postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, ani samo postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, nie należą do kategorii postanowień wymienionych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Nie są to postanowienia na które służy zażalenie, nie kończą one postępowania w sprawie (podatkowej), nie rozstrzygają sprawy (podatkowej) co do istoty. Postanowienia, na które służy zażalenie w postępowaniu podatkowym, muszą odpowiadać wymaganiu z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej albo ustawy szczególnej, a więc być w ustawie wyraźnie przewidziane. Postanowienia kończące postępowanie muszą być rozstrzygnięciami definitywnie kończącymi postępowanie w danej sprawie. Postanowienia rozstrzygające o istocie sprawy muszą dotyczyć praw lub obowiązków stron o charakterze materialnoprawnym, podobnym do tego, jak czyni do decyzja administracyjna lub podatkowa (zob. art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). Tak więc przedmiot skarżonego rozstrzygnięcia nie mieści się w granicach określonych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zaskarżone postanowienie nie należy do żadnej z wymienionych kategorii spraw poddanych kognicji sądu administracyjnego. Postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, w języku prawniczym określane jako wpadkowe (incydentalne), wydawane jest w toku postępowania i dotyczy, jak stanowi art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, poszczególnej kwestii wynikłej w toku postępowania podatkowego, ale nie rozstrzyga o istocie sprawy. Odmowa przeprowadzenia dowodu nie wszczyna odrębnego postępowania i nie zamyka drogi do merytorycznego rozpoznania sprawy. Nie przesądza o prawach lub obowiązkach, nie kończy postępowania podatkowego. Na rozstrzygnięcie takie, wbrew stanowisku organu, skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje. Nie zostało ono bowiem wydane na skutek rozpoznania dopuszczalnego i przewidzianego w ustawie zażalenia, nie kończy ono postępowania podatkowego, ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie spełnia więc kryteriów określonych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z dnia 4 sierpnia 2020 r. sygn. II FSK 927/20). Prawa strony do kontroli postanowień, o jakich mowa, będą wystarczająco chronione w ramach administracyjnego (podatkowego) postępowania instancyjnego i sądowego co do meritum sprawy. To wtedy stanie się możliwe dokonanie oceny wpływu ewentualnego naruszenia przepisów proceduralnych na wynik sprawy, jak to zostało określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Błędne pouczenie organu odwoławczego nie tworzy prawa do zaskarżenia aktu administracyjnego, ponieważ prawo takie musi wynikać z przepisów prawa powszechnie obowiązujących. Wniesienie skargi na postanowienie, które stara się podważyć skarżący, było zatem niedopuszczalne, przez co skarga winna podlegać odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, że na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy obowiązany był stwierdzić niedopuszczalność zażalenia. Nie każde takie rozstrzygnięcie kończy postępowanie podatkowe lub rozstrzyga sprawę co do istoty, czego okoliczności wynikające z akt sprawy są dowodem. Unormowanie legislacyjne zawarte w art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiące, że postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia jest ostateczne nie oznacza, że zawsze podlegać będzie kontroli sądowoadministracyjnej. Jego zaskarżenie do Sądu z powodu niezgodności z prawem następuje bowiem na zasadach i w trybie określonych w p.p.s.a., a więc także art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Należy w rozpoznawanej sprawie zauważyć, że niezależnie do formy i treści rozstrzygnięcia Sądu, kwestią zasadniczą do której sprowadza się jej istota jest odpowiedź na pytanie czy istnieje możliwość odrębnej kontroli postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodu. Jak już wyżej wskazano kontrola taka możliwa jest tylko w ramach administracyjnego (podatkowego) postępowania instancyjnego. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.