I SA/Rz 431/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 maja 2024 r. nr 1801-IOV-2.603.1.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2019 r. - w postępowaniu wznowieniowym 1) oddala skargę, 2) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącej A. Spółka z o.o. z siedzibą w W. zwrot kwoty 2 897 (dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Przedmiotem skargi A. spółka z o.o. w W. (skarżąca, spółka, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie dnia 29 maja 2024 r., nr 1801-lOV-2.603.1.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 11 stycznia 2024 r., nr 408000-408000-CKK-2.1.603.1.2023 w sprawie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 3 lutego 2021 r., nr 408000-408000-CKK-1.4.4103.3.2020, w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2019 r., wobec niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji strona wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 3 lutego 2021 r., z uwagi na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt C-114/22. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzją z dnia 11 stycznia 2024 r., odmówił uchylenia w całości wskazanej decyzji ostatecznej wobec niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu jednoznacznie wykazał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu I instancji, powoływany przez stronę w uzasadnieniu wniosku wyrok TSUE sygn. C-114/22 dotyczący przepisu krajowego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, pozostaje bez wpływu na treść wydanej decyzji. Stanowisko organu I instancji zostało zaakceptowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, który wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżąca nie godząc się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, złożyła skargę wnosząc uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt C-114/22 i przedstawione tam stanowisko oraz argumentacja nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Skarżąca wskazała, że z wyroku tego wynika, że podatnik nie może być pozbawiany prawa do odliczenia podatku VAT tylko dlatego, że przeprowadzona transakcja sklasyfikowana została jako transakcja pozorna i nieważna w oparciu o przepisy polskiego Kodeksu cywilnego, jeśli organy nie wykażą, że transakcja spełnia również przesłanki pozorności w rozumieniu prawa UE, albo że jest wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. W skardze wskazano, że aczkolwiek wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 maja 2023 r. wydany w sprawie C-114/22 nie odnosi się bezpośrednio do przepisu art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a ustawy VAT, to jednak argumentacja przedstawiona w wyroku bezpośrednio dotyczy sytuacji faktycznej i prawnej jaka miała miejsce w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 3 lutego 2021 r., ponieważ w toku postępowania w tamtej sprawie organ podatkowy stwierdził, że czynności opisane w wystawionych fakturach nie miały miejsca, co biorąc pod uwagę treść orzeczenia oraz jego uzasadnienie oznacza kwestionowanie, na gruncie prawa cywilnego, dokonanych czynności prawnych pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentami, a w konsekwencji stwierdzenie niemożności odliczenia podatku VAT. W uzasadnieniu decyzji z dnia 3 lutego 2021 r. organ podatkowy przedstawił szeroką wykładnię przepisów prawa cywilnego odnoszących się stosunków łączących podatnika z jego kontrahentami i dokonując analizy i wykładni poszczególnych czynności i przepisów organ podatkowy doszedł do wniosku, że czynności, do których odnosiły się otrzymane przez podatnika od jego kontrahentów faktury, nie zostały dokonane. Analiza orzeczenia TSUE wskazuje na to, że w przypadku odmówienia podatnikowi przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku VAT nie jest wystarczające stosowanie przepisów prawa cywilnego odnoszących się do stosunków łączących podatnika z jego kontrahentami, wykładnia obowiązujących przepisów i zastosowanie tej wykładni do stosunków objętych fakturami VAT otrzymanymi przez podatnika, a niezbędne jest wykazanie, iż doszło do oszustwa podatkowego. W ocenie skarżącej organ podatkowy nie przeprowadził żadnych istotnych czynności, poza wdaniem się w analizę cywilnoprawną stosunków łączących podatnika z jego kontrahentami, w zakresie kwestionowanych przez organ podatkowy. Gdyby takie czynności zostały przeprowadzone, w szczególności dotyczy to uzyskania informacji i dokumentacji z NCBR, to okazałoby się niewątpliwie, że analizy cywilistyczne organu podatkowego stoją w oczywistej sprzeczności z faktami. Dokumentacja z NCBR wykazuje w sposób jednoznaczny, że zamierzone działania, w ramach umowy z NCBR zostały wykonane, zaplanowane efekty osiągnięte, co nie byłoby możliwe bez dokonania czynności udokumentowanych fakturami kwestionowanymi przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Skarżąca dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 4 listopada 2024 r. wskazała, że na podstawie wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, można wysnuć zasadę zgodnie, z którą pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez podatnika jest możliwe, o ile zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Organ w decyzji, powołał się na art. 88 ust. 3 pkt. 4 lit. a, wskazując, że jako organ podatkowy nie ma możliwości dokonania oceny, czy dana umowa jest nieważna. Równocześnie jednak podstawą do wydania tej decyzji była tylko i wyłącznie ocena prawna przedstawionych przez skarżącą umów. Uzasadnienie tej decyzji nie odnosi się na żadnym etapie do identyfikacji przez organ I instancji korzyści podatkowej jaką miałaby uzyskać skarżąca. W ocenie skarżącej organ jedynie powołuje się na art. 88 ust. 3 pkt. 4 lit. a ustawy VAT, a de facto dokonał oceny transakcji dokonanych przez skarżącą na gruncie art. 88 ust. 3 pkt. 4 lit. c ustawy VAT - na co wskazuje bezpośrednio uzasadnienie decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby została ona wydana z naruszeniem prawa w stopniu wymagającym zastosowania środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności) działalności organów administracji publicznej. Sąd analizuje, czy organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a jego istotne naruszenia mogą stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego aktu albo stwierdzenia jego nieważności. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że z art. 128 Ordynacji podatkowej wynika zasada trwałości decyzji ostatecznych. Stanowi ona, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego, uregulowane w przepisach art. 240 Ordynacji podatkowej i następnych, jest jednym z wyjątków od przywołanej zasady. Celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było wadą określoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i kolejno wydanie jednego z rozstrzygnięć z art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe toczy się zatem w ściśle określonych ramach prawnych. Jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy DIAS w Rzeszowie decyzją z dnia 29 maja 2024 r. utrzymał w mocy decyzję NPUCS z dnia 11 stycznia 2024 r., którą odmówiono stronie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 3 lutego 2021 r., wobec niestwierdzenia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Strona skarżąca podnosiła, że orzeczeniem mającym tego rodzaju wpływ na ww. decyzję ostateczną jest orzeczenie TSUE z dnia 25 maja 2023 r. sygn. C-114/22. W orzecznictwie sądów administracyjnych, w kontekście art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny wpływu orzeczenia TSUE na decyzję ostateczną. Wpływ takiego orzeczenia na ostateczną decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Co więcej, art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (por. wyrok NSA z 29 września 2016 r. sygn. I FSK 477/15). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że przywołane orzeczenie TSUE nie miało na decyzję ostateczną z dnia 3 lutego 2021 r. wpływu o charakterze, który zasadnie wymuszałby uchylenie tejże decyzji. W wyroku z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt C-114/22 TSUE udzielał odpowiedzi na pytanie prejudycjalne: "Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT, który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?" W podanym orzeczeniu TSUE stwierdził, że: artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Trybunał przyjął zatem m.in., że przepisy prawa krajowego, które prowadzą do automatycznego pozbawienia podatnika prawa do zwrotu ze względu na to, że oceniana czynność prawna jest pozorna na gruncie przepisów prawa krajowego, nie są zgodne z dyrektywą 112. Dla uznania czynności za pozorną lub nieważną musi dojść do spełnienia warunków wynikających z tejże dyrektywy, doprecyzowanych w orzecznictwie TSUE. Z powyższego wynika, że dla uznania, że treść orzeczenia TSUE w sprawie C- 114/22 mogło mieć wpływ na prawidłowość decyzji organu, z decyzji musiałoby wynikać, że przesłanką zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego było uznanie określonej czynności za pozorną. Tymczasem podstawą orzeczenia organu w rozpatrywanej sprawie nie był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT. Ponadto, co najistotniejsze, przesłanką zakwestionowania prawa do odliczenia nie była pozorność czynności czy też ich nieważność ale brak ich dokonania w rzeczywistości. W sprawie organ bowiem nie kwestionował istnienia umowy pomiędzy stronami a udowodnił, że nie została ona wykonana, co nie mogło wywołać określonych skutków na gruncie ustawy VAT w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego. Faktury zostały zakwestionowana z uwagi na uznanie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem dokumentują czynności, które zostały wykonane. Sąd nie kwestionuje, że orzeczenia TSUE wskazują określony kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, a prawo wspólnotowe korzysta z pierwszeństwa przed prawem krajowym państw członkowskich Unii, lecz w sytuacji, gdy sprawa podatkowa zakończona została decyzją ostateczną, jej ponowne merytoryczne rozstrzyganie może mieć miejsce jedynie wyjątkowo, w razie wystąpienia przesłanek uzasadniających wzruszenie decyzji ostatecznej. Z zasady trwałości decyzji ostatecznych wynika konieczność ścisłego spełnienia wymogów formalnych (wystąpienia z wnioskiem w określonym czasie), jak i wystąpienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wskazywane zatem jako przesłanka wznowienia orzeczenie TSUE powinno mieć nie budzący żadnych wątpliwości wpływ na treść wydanej decyzji, co w ocenie Sądu oznacza, że orzeczenie TSUE powinno dotyczyć tej samej kwestii i tej samej podstawy prawnej, która była przedmiotem decyzji ostatecznej. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, jak wywiedziono wyżej, powołany wyrok dotyczył innego stanu faktycznego i odmiennej podstawy prawnej niż przedmiotowa decyzja, dlatego nie można uznać, że miał na nią wpływ, który wymuszał odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zatem DIAS zasadnie uznał, że w sprawie nie zachodzi wskazywana przez skarżącą przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Z podanych względów, na podstawie art.151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 225 p.p.s.a. orzeczono o zwrocie nadpłaconego wpisu, w wysokości różnicy pomiędzy wpisem uiszczonym (3.397 zł), a należnym (500 zł).