I SA/Rz 432/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 16 lipca 2009r. sprawy ze skargi Fabryki "A" S.A. w Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] w przedmiocie składu podatkowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Fabryki "A" S.A. w Ł. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 432/09 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 13 października 2008 r. A. S.A. z siedzibą w Ł. – zwana dalej "Spółką" - wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, formułując pytanie następnej treści: czy Spółka, ma obowiązek powiadamiania naczelnika urzędu celnego, w trybie art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm. – zwana dalej: ustawą o podatku akcyzowym) o prowadzeniu w stosunku do niej postępowania ochronnego ? Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi skład podatkowy, zezwolenie na którego prowadzenie zostało wydane w oparciu o dokumenty, oświadczenia i inne dane wyszczególnione w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 34, poz. 312, ze zm. – powoływane dalej jako rozporządzenie z 2004 r.) Aktualnie zaś wobec Spółki toczy się postępowanie naprawcze (procédure de sauvegarde), na podstawie orzeczenia Sądu Gospodarczego w B. (Francja), wskazane jako jedno z postępowań upadłościowych, w rozumieniu art. 2 a Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. UE L. 2000.160.1, zwanego dalej: rozporządzeniem 1346/2000). Do Sądu Gospodarczego w R. został złożony wniosek o dokonanie w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu co do wszczęcia tego postępowania. W ocenie Spółki mimo, że z § 3 rozporządzenia z 2004 r. wynika obowiązek dla podmiotu występującego o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego złożenia oświadczenia, że w stosunku do niego nie toczy się postępowanie upadłościowe, egzekucyjne lub likwidacyjne, zaś z art. 32 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek aktualizacji tego oświadczenia, to nie dotyczy on postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Tymczasem w załączniku A do rozporządzenia 1346/2000 wyszczególniono postępowania upadłościowe występujące w poszczególnych państwach, które mogą być uznane za upadłościowe, w rozumieniu tego rozporządzenia. We Francji są to: sauvegarde, redressement judiciaire, liquidation judiciaire, w Polsce natomiast : postępowanie układowe, postępowanie upadłościowe, postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację oraz postępowanie z możliwością zawarcia układu. Procedur występujących w obu państwach nie można jednak uznać za tożsame, co wynika chociażby z prostego tłumaczenia ich nazw. Procedurę "sauvegarde" można przetłumaczyć jako postępowanie ochronne, "redressement judiciaire" jako postępowanie naprawcze, a "liquidation judiciaire" jako postępowanie likwidacyjne. Tak więc francuskie procedury nie mają w prawie polskim stosownego odpowiednika, w związku z tym, w ocenie Spółki, wszczęcie wobec niej procedury "sauvegarde" nie rodzi po jej stronie obowiązku powiadomienia naczelnika urzędu celnego o zmianie danych, zawartych we wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu, w części dotyczącej oświadczenia o toczącym się postępowaniu upadłościowym. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2008 r., nr [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając iż w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest zobowiązana do złożenia oświadczenia aktualizacyjnego. W uzasadnieniu wydanego aktu organ stwierdził, że przez postępowanie upadłościowe, określone w art. 1 ust. 1 rozporządzenia 1346/2000, należy rozumieć każde z postępowań, których wykaz został zamieszczony w załączniku A, dodatkowo z art. 16 tego aktu wynika obowiązek uznawania orzeczenia o wszczęciu postępowania upadłościowego we wszystkich państwach członkowskich. Zasada ta została potwierdzona również w art. 17 rozporządzenia 1346/2000. Na tej podstawie "procédure de sauvegarde", wskazana jako jedno z postępowań upadłościowych, w rozumieniu art. 2 lit. a rozporządzenia 1346/2000, jest postępowaniem upadłościowym, warunkowanym niewypłacalnością dłużnika, zatem wnioskodawca ma obowiązek powiadomienia naczelnika urzędu celnego, w trybie art. 32 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, o jego wszczęciu. Minister Finansów zwrócił uwagę również na fakt, iż wobec wszczęcia wyżej wymienionego postępowania, złożony został wniosek o wpisanie tego faktu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka nie godząc się z treścią wydanej interpretacji wystąpiła do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, którego jej zdaniem organ ten dopuścił się w związku z jej wydaniem, uznając jej stanowisko zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe. W jej ocenie, stanowisko Ministra Finansów narusza art. 32 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym; ponadto zarzuciła ona wydanej interpretacji sprzeczność argumentacji przyjętej w uzasadnieniu. Organ uznał bowiem za postępowania upadłościowe wszystkie postępowania wymienione w załączniku A do rozporządzenia 1346/2000, czyli także polskie postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, które to postępowanie jest wyłączone z zakresu stosowania rozporządzenia z 2004 r. Oprócz tego Spółka podniosła, iż wbrew stanowisku organu wszczęcie "procédure de sauvegarde" nie jest warunkowane niewypłacalnością dłużnika, nie jest ono więc postępowaniem upadłościowym, w rozumieniu prawa polskiego. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2008 r. Organ zaznaczył, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania ( Dz. Urz UE L. 1992. 76. 1 – zwanej dalej: Dyrektywą 92/12/EWG) każde państwo członkowskie ustala własne przepisy dotyczące produkcji, przetwarzania i magazynowania wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, z zastrzeżeniem przepisów dyrektywy. W myśl natomiast art. 13 pkt b powołanego wyżej aktu od uprawnionego właściciela składu wymaga się spełnienia wymagań przywidzianych przez państwo członkowskie, na którego terytorium skład podatkowy jest zlokalizowany. "Procédure de sauvegarde" jest natomiast postępowaniem upadłościowym w rozumieniu prawa polskiego i jako takie zostało wpisane w Krajowym Rejestrze Sądowym, dlatego też Spółka ma obowiązek powiadomienia o jego wszczęciu właściwego naczelnika urzędu celnego, na podstawie art. 32 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Skargę na interpretację indywidualną wniosła Spółka, zarzucając jej naruszenie art. 32 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z 2004 r., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie Spółka ma obowiązek powiadomienia naczelnika urzędu celnego o toczącym się wobec niej postępowaniu "sauvegarde" oraz uznaniu "procédure de sauvegarde" za postępowanie upadłościowe. Na tej podstawie skarżąca wniosła o stwierdzenie bezskuteczności wydanej interpretacji i uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe, ewentualnie o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca podniosła, że rozporządzenie 1346/2000 nie zmienia prawa krajowego, a służyć ma jedynie zapewnieniu respektowania skutków postępowań wszczętych w innych państwach członkowskich. Ponadto zawarta w jego przepisach definicja postępowania upadłościowego została skonstruowana wyłącznie na potrzeby tego aktu, w związku z czym nie jest ona obowiązująca na gruncie poszczególnych aktów prawnych, stanowiących cześć prawa krajowego. Przyjęcie przeciwnego stanowiska wiązałoby się z koniecznością uznania za postępowania upadłościowe chociażby polskiego postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Niezależnie od powyższego w skardze podkreślono, że wykładnia historyczna przemawia za tym, iż przepis § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z 2004 r. nie dotyczy wszystkich postępowań toczących się w poszczególnych państwach członkowskich, gdyż akt ten został wydany przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Skarżąca Spółka, w piśmie procesowym sporządzonym 13 lipca 2009r., uzupełniając skargę, powołała się na pismo Sądu Rejonowego w R. z dnia 7 maja 2009r. (sygn. [...]) skierowane do Naczelnika Urzędu Celnego w R. (odpis pisma dołączono) i na opinię prof. dr hab. Feliksa Zedlera z 10 czerwca 2009r. (odpis opinii dołączono), podkreśliła że procedura "sauvegarde" ma charakter naprawczy, bym bardziej, że cechuje ją również tymczasowość. Zgodnie z przyjętym przez prawo francuskim kalendarzem toku wymienionej procedury czas trwania tej procedury w stosunku do spółki zakończy się we wrześniu 2009r., po czym postępowanie zostanie zamknięte, a to będzie stanowiło podstawę do wykreślenia wpisu dokonanego w KRS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy Spółka ma obowiązek zawiadamiania naczelnika urzędu celnego o prowadzeniu w stosunku do niej postępowania ochronnego (procedure de sauvegarde), które zostało wszczęte na podstawie orzeczenia Sądu Gospodarczego w B. (Francja). Udzielenie odpowiedzi na to pytanie sprowadza się tym samym do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy wskazane postępowanie jest postępowaniem upadłościowym w rozumieniu przepisu § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. nr 35, poz. 312 ze zm.). Wskazany przepis stanowi, iż do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, z zastrzeżeniem § 3a, należy dołączyć oświadczenie wnioskodawcy, że w stosunku do niego nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, upadłościowe, z wyłączeniem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, ani likwidacyjne. Zgodnie z przepisem art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do powiadamiania właściwego naczelnika urzędu celnego o zmianach danych zawartych we wniosku w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. W ocenie Sądu postępowanie upadłościowe, o jakim mowa w powołanych przepisach rozporządzenia z 2004r. to postępowanie prowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm.). Do takiej konstatacji uprawnia fakt, że rozporządzenie to zostało wydane i weszło w życie przed wstąpieniem RP do Unii. Poza dyskusją pozostaje, że od momentu przystąpienia RP do Unii Europejskiej (od 1 maja 2004r.) w porządku prawnym obowiązującym na terenie Polski znalazło się rozporządzenie Rady (WE) nr 1346/2000 z 29 maja 2000r. w sprawie postępowania upadłościowego. Jak wszystkie akty tej rangi nie wymaga ono wprowadzenia do krajowego porządku prawnego, gdyż obowiązuje bezpośrednio. Rozporządzenie to zawiera normy kolizyjne dotyczące międzynarodowych postępowań upadłościowych. Między innymi rozgranicza zakres terytorialny stosowania poszczególnych regulacji krajowych, tak by pogodzić ich stosowanie, a co oznacza, że w jednym postępowaniu upadłościowym mogą mieć zastosowanie przepisy różnych porządków prawnych. Rozporządzenie to wprowadziło zasadę automatycznego uznawania zagranicznych orzeczeń i uniwersalności. Tak więc ogłoszenie upadłości w jednym państwie Unii Europejskiej odnosi automatyczne skutki w pozostałych krajach (bez Danii), bez potrzeby ich uznawania. Niemniej rozporządzenie stanowiąc normy kolizyjne, rozgranicza porządki prawne krajowe. Wbrew twierdzeniom organu nie można uznać za postępowanie upadłościowe, o jakim mowa w powołanym wyżej przepisie rozporządzenia z dnia 1 marca 2004r., postępowania naprawczego (procedure de sauvegarde), którym objęta jest skarżąca Spółka z tego tylko powodu, że zostało ono wymienione jako postępowanie upadłościowe w załączniku A do rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z 29 maja 2000r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. U. UE L. 2000.160.). Zgodnie z tym rozporządzeniem (art. 2a) "postępowanie upadłościowe" oznacza postępowanie zbiorowe określone w art. 1 ust. 1. Postępowanie upadłościowe jest zatem postępowaniem zbiorowym, które pociąga za sobą częściowe lub całkowite zajęcie majątku dłużnika oraz wyznaczenie syndyka. Celem uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych prawodawca europejski zdecydował się zamieścić listę, zawierającą nazwy poszczególnych krajowych postępowań zbiorowych, które spełniają przesłanki wynikające z art. 1 ust. 1. Listę tę zawiera załącznik A do komentowanego rozporządzenia. Znalazły się na niej (m.in.): niemieckie "Das Insolvenzverfahren" oraz "Das Konkursverfahren"; francuskie "Sauvegarde"; włoskie "Concordato preventivo", "Liquidazione coatta amministrativa", "Fallimento", "Amministrazione straordinaria" oraz "Amministrazione controllata"; austriackie "Das Konkursverfahren" oraz "Das Ausgleichsverfahren"; brytyjskie "Winding up by or subject to the supervision of the court", "Creditors voluntary winding up (with confirmation by the court)", czy też "Bankruptcy or sequestration". W drodze rozporządzenia Rady (WE) nr 694/2006 nastąpiło poszerzenie postępowań zbiorowych, spełniających przesłanki zawarte w art. 1 ust. 1 (chodzi tu o rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2006r. zmieniające wykazy postępowań upadłościowych i likwidacyjnych oraz zarządców zawarte w załącznikach A, B i C do rozporządzenia (WE) nr 1346/2000 w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. UE L 121 z 06.05.2006, s. 0001-0013)]. Poszerzenie to nastąpiło w związku z wejściem (dnia 1 maja 2004 r.) do UE nowych państw członkowskich, w tym Polski. Wśród postępowań, które regulowane są polskim prawem, w załączniku A wymienione zostały: "postępowanie upadłościowe", "postępowanie układowe", "upadłość obejmująca likwidację", "upadłość z możliwością zawarcia układu". Należy tutaj zauważyć, iż przedstawiona definicja postępowania upadłościowego oraz wykaz postępowań upadłościowych zostały przyjęte wyłącznie dla celów omawianego rozporządzenia Rady. W omawianym rozporządzeniu brak jest przepisu który stanowiłby, iż takie znaczenie pojęciu "postępowanie upadłościowe" należy przypisywać także w przypadku jego występowania w innych aktach normatywnych. Dlatego też na gruncie tego rozporządzenia procedura "sauvegarde" jest niewątpliwie postępowaniem upadłościowym. Podkreślić należy, że gdyby przyjąć argumentację Ministra Finansów, że umieszczenie w załączniku A Rozporządzenia Rady danej procedury oznacza, że jest to procedura o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 8 Rozporządzenia z 2004r., to konsekwentnie należałoby uznać, że procedura krajowa polska – "upadłość z możliwością zawarcia układu", również jest objęta dyspozycją wspomnianego przepisu rozporządzenia z 2004r. Taki wynik dokładnie byłby nie do przyjęcia, skoro omawiany przepis rozporządzenia z 2004r. w sposób jasny i precyzyjny wyłącza z pośród postępowań, które mają być objęte oświadczeniem wnioskodawcy o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego – postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. Powyższe uwagi oznaczają, że wydana przez Ministra interpretacja indywidualna jest obarczona takimi wadami w zakresie stosowania dyrektyw wykładni, uzasadnienia stanowiska, że Sąd był zobligowany jej uchylenia. Minister Finansów ponownie wydając interpretację weźmie pod uwagę dostrzeżone przez Sąd wadliwości i rozważył stanowisko skarżącej Spółki co do charakteru procedury "sauvegarde". Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że stanowisko organu jest nieprawidłowe i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 152 tejże ustawy orzekł o jej niewykonywaniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy powołanej bezpośrednio wyżej przy uwzględnieniu § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych. (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm.).