I SA/Rz 434/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 września 2021 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej J.B. kwotę 7.468 (siedem tysięcy czterysta sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. B. (dalej: skarżąca lub podatniczka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...], którą ustalono J. B., B. B. i A. B. łączne zobowiązanie pieniężne na 2021 r. w wymiarze 211.113 zł, na które złożyły się: 1) podatek rolny w kwocie 6.047 zł, liczony od powierzchni fizycznej gruntu rolnego 30,8257 ha, stanowiącej 41,3144 ha przeliczeniowego, według stawki 146,3750 zł; 2) podatek od nieruchomości w kwocie 205.066 zł, naliczony od: - budowli o wartości 3.326.418,90 zł, według stawki 2%, w wymiarze 66.528,38 zł, - budynków związanych z działalnością gospodarczą od powierzchni 4.991,31 m2, według stawki 22,10 zł, w wymiarze 110.307,95 zł, - gruntów związanych z działalnością gospodarczą od powierzchni 34.012 m2, według stawki 0,83 zł, w wymiarze 28.229,96 zł. Odwołanie od ww. decyzji organu I instancji wniósł w imieniu J. B. doradca podatkowy S. C., zarzucając wadliwe ustalenia faktyczne, w szczególności w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. SK.13/15. Nie zbadano w jego ocenie, czy przedmiotowe nieruchomości są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Opisaną wyżej decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławcze utrzymało decyzję organu I instancji w mocy, podzielając w całości wyrażone w niej stanowisko i ocenę prawną ustalonych faktów. W skardze wniesionej w imieniu J. B. przez doradcę podatkowego S. C., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie: 1. art. 1, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne ustalenie kwoty zobowiązania podatkowego na rok 2021, 2. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń i uznanie, że skoro odwołująca się jako osoba fizyczna posiada status przedsiębiorcy, to wszystkie grunty będące w jej posiadaniu, zarówno związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak i rolniczej, podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca powołała się na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego podnosząc, że organy nie uwzględniły jego treści, a sprawa dotyczy gruntów nabytych przez małżonków do majątku wspólnego. Mąż skarżącej prowadzi działalność gospodarczą i okoliczność ta legła u podstaw przyjętych stawek podatkowych. Nie zbadano jednak faktycznego sposobu wykorzystania posiadanych budynków. Wskazała także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, a to w kontekście kwalifikacji stawek podatku od nieruchomości posiadanych przez przedsiębiorcę. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje; Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej wyartykułowane, leżących poza granicami skargi, o których mowa w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej powoływanej skrótem "p.p.s.a.". Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, że Burmistrz Miasta prowadził postępowanie podatkowe, obciążając troje podatników solidarną odpowiedzialnością za łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2021. Decyzja z dnia [...] stycznia 2021 r. nie została podjęta przez żadnego z podatników. Każda z trzech przesyłek, po dwukrotnej awizacji, została zwrócona organowi podatkowemu I instancji. W przypadku J. B. pierwszej awizacji dokonano dnia 15 stycznia 2021 r., a drugiej dnia 25 stycznia 2021 r., po czym doręczyciel pocztowy zwrócił niedoręczoną korespondencję nadawcy. Pełnomocnik J. B., doradca podatkowy S. C., wniósł w jej imieniu odwołanie w dniu 22 lutego 2021 r., na co wskazuje data stempla pocztowego zamieszczona na znajdującej się w aktach sprawy kopercie połączonej z dokumentem odwołania. W piśmie z dnia 1 marca 2021 r. Burmistrz Miasta wezwał doradcę podatkowego do uzupełnienia braku formalnego odwołania poprzez złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa, w terminie 7 dni. Wezwanie doręczono pełnomocnikowi dnia 4 marca 2021 r., po czym akta przekazano organowi odwoławczemu, bez dowodu wykonania ww. wezwania. Rozpoznając odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, że S. C. nie dołączył do odwołania dokumentu pełnomocnictwa (s. 4 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego), ale kwestię tę pozostawiło bez jakiegokolwiek dalszego wywodu, w szczególności co do skutków prawnych i wpływu na dalszy tok postępowania odwoławczego. Odwołanie rozpatrzono merytorycznie bez wyjaśnienia tej okoliczności. Nie dokonało także analizy, czy odwołanie wniesione zostało w przepisanym terminie oraz czy doręczenie decyzji organu I instancji było prawidłowe i skuteczne oraz kiedy miało miejsce albo w jakim dniu nastąpił skutek doręczenia. Tymczasem analiza dat wskazuje, że decyzja organu I instancji z dnia [...] stycznia 2021 r. nie została faktycznie doręczona adresatce, a po dwukrotnej awizacji została zwrócona nadawcy. Biorąc pod uwagę przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach, a w szczególności zawarte w art. 148-150, doręczenie zastępcze, o ile skuteczne, co wymagać będzie oceny organu odwoławczego, powinno być uznane za dokonane z upływem 14 dni od dnia pierwszej awizacji, tj. w dniu 29 stycznia 2021 r. Termin do wniesienia odwołania, wynoszący zgodnie z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji, powinien w takim przypadku upłynąć dnia 12 lutego 2021 r. Na znajdującej się w aktach kopercie widnieje stempel operatora pocztowego z datą 22 lutego 2021 r. W aktach sprawy, ani w treści kontrolowanej decyzji nie ma natomiast dowodu i stanowiska organu, które powyższe kwestie pozwoliłyby Sądowi poddać ocenie i kontroli, w tym co do uprawnionego zastosowania przepisów proceduralnych zawartych w art. 233 Ordynacji podatkowej oraz usprawiedliwionym pominięciu przepisów art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone uchybienie stanowiło poważne naruszenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie ustalono bowiem, czy zaistniały podstawy do rozpatrzenia odwołania i wydania decyzji, czy też odwołanie dotknięte jest uchybieniami uniemożliwiającymi jego merytoryczne rozpatrzenie, w tym takich, których usunąć nie będzie można lub które podlegać będą uzupełnieniu na wezwanie organu, w szczególności na zasadach określonych przepisach art. 169 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Gdyby zaś okazało się, że organ nie będzie mógł rozpatrzeć odwołania merytorycznie, wówczas wydanie decyzji podatkowej odbyłoby się w warunkach rażącego naruszenia prawa, o jakim mowa w przepisach art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a zatem nie mogło by mieć miejsca. Rozpatrzenie odwołania będzie wymagało od organu odwoławczego uprzedniego podjęcia czynności wyjaśniających w kontekście umocowania pełnomocnika do reprezentowania podatniczki, a także skuteczności i terminu doręczenia jej decyzji podatkowej organu I instancji oraz terminu wniesienia w jej imieniu odwołania. Może się bowiem okazać, że brak będzie podstaw do merytorycznego rozpatrzenia odwołania i wydania decyzji w oparciu o art. 233 Ordynacji podatkowej, ponieważ może zajść potrzeba zastosowania w sprawie regulacji przewidzianych w art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, czego w obecnym stanie kontrolowanej sprawy Sąd stwierdzić jednoznacznie nie mógł. Kolegium uwzględni także fakt, że decyzja o łącznym zobowiązaniu pieniężnym była kierowana do trzech podatników, co wynika z akt organu I instancji. Okoliczność, że odwołanie wniosła tylko jedna strona postępowania podatkowego nie pozbawia pozostałych osób statusu strony postępowania, o jakim mowa w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, także przy uwzględnieniu regulacji zawartych w przepisach art. 91 oraz art. 92 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, skoro określeni podatnicy byli już adresatami decyzji podatkowej organu I instancji. Wszak modyfikacja wysokości łącznego zobowiązania, która zawsze wynikać będzie z modyfikacji podatków, które się na nie składają, będzie mieć wpływ na wszystkich podatników ponoszących solidarną odpowiedzialność za takie zobowiązanie i ogólny wymiar tego zobowiązania. W aktach organu odwoławczego nie ma dowodów wskazujących, że pozostali podatnicy byli uczestnikami tego postępowania i że zapewniono im prawo wzięcia czynnego udziału w nim. Natomiast pominięcie strony postępowania może stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wszyscy znani współwłaściciele powinni być zatem adresatami nie tylko decyzji organu pierwszej instancji, ale też decyzji organu odwoławczego, stosownie do wymagania określonego w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych lub art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym i przy uwzględnieniu art. 92 § 2 Ordynacji podatkowej, choćby sami nie wnosili odwołania, a uczynił to tylko jeden z podatników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. II FSK 3146/14, opublikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zawarte w punkcie 2) wyroku rozstrzygnięcie o kosztach postępowania podjęto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Złożyły się na nie: wpis od skargi (2.051 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (5.400 zł), ustalone przy uwzględnieniu wyrażonej w art. 206 p.p.s.a. zasady miarkowania z uwagi na uwzględnienie skargi wyłącznie z przyczyn wziętych przez Sąd pod rozwagę z urzędu, poza zarzutami skargi w jakimkolwiek aspekcie, a także opłata skarbowa od złożonego do akt dokumentu pełnomocnictwa przez pełnomocnika skarżącej (17 zł), łącznie 7.468 zł. Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że kontrolowana decyzja zawiera uchybienia wymaganiom określonym w przepisach art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia faktycznego. W razie stwierdzenia podstaw do merytorycznego rozpatrzenia odwołania organ odwoławczy, zgodnie z wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności, obowiązany będzie do ponownego rozpatrzenia sprawy co do istoty. Wymagać to będzie poczynienia własnych ustaleń faktycznych co do istoty sprawy i poddania ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ewentualnie jego uzupełnienia. Czynności te nie mogą ograniczyć się do oparcia własnego rozstrzygnięcia wyłącznie na stanowisku organu I instancji przygotowanym w związku z realizacją obowiązku określonego w art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, a taka jawi się konkluzja z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dokument, o jakim mowa w art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, może być traktowany jako dowód w sprawie i poddawany ocenie organu odwoławczego, ale czynienie na jego podstawie ustaleń faktycznych wymaga daleko posuniętej ostrożności. W każdym razie musi odbyć się to z poszanowaniem reguł dowodowych odnoszących się do poszczególnych środków dowodowych, w szczególności przepisów rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej i czynić zadość wymaganiu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, jaki wynika z przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Ma to być materiał dowodowy dostosowany do przedmiotu danego postępowania podatkowego. Dokument, o jakim mowa w art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim ma zawierać ustosunkowanie się organu I instancji do przedstawionych przez odwołującego się zarzutów. Nie może natomiast zastępować treści uzasadnienia decyzji, której w niej nie wyartykułowano, jeżeli nie znajdują one odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Dlatego wskazanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, za organem pierwszej instancji na podstawie tego dokumentu, wtrącenia o prowadzeniu przez podatniczkę nowoczesnego 3-gwiazdkowego hotelu o nazwie D. K., nie wynika z żadnego innego dowody w sprawie; w szczególności nie świadczy o tym znajdująca się w aktach organu I instancji kopia decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] grudnia 2012 r., w której jest mowa tylko o budynku hotelowym. Wymagałoby ono zatem dodatkowych czynności dowodowych. W decyzji organu odwoławczego należy także odnieść się do zarzutów odwołania, także w kontekście powołanych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego, a stanowisko odwołującego się podatnika należy skonfrontować ze zgromadzonym w aktach materiałem dowodowym, ewentualnie faktami powszechnie znanymi, o jakich mowa w art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, które należy wyraźnie zakomunikować w uzasadnieniu. Obecna decyzja powyższych wymagań nie spełnia.