I SA/Rz 435/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 22 listopada 2007r. sprawy ze skargi V. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2007r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej - oddala skargę - I SA/Rz 435/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (..) lutego 2007r, nr (..), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r, Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez V.F. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) listopada 2006r. Nr (..), odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej spadkodawcy J. F. w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości: w dniu 7 marca 2002r. w kwocie 2.972,29zł; w dniu 21 maja 2002r. w kwocie 7.000zł i w dniu 27 czerwca 2002r. w kwocie 1.000zł; jak również odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej spadkodawcy J. F. w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości: w dniu 7 marca 2002r. w wysokości 2.972,29zł - w kwocie 805zł; sprzedaży nieruchomości w dniu 21 maja 2002r. w wysokości 7.000zł - w kwocie 1.710zł; sprzedaży nieruchomości w dniu 27 czerwca 2002r. w wysokości 1.000zł - w kwocie 232 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że odwołująca się V. F. , działając w imieniu własnym oraz małoletnich dzieci: J. i P.i F. , wnioskiem z (..) lipca 2006r. (uzupełnionym pismem z dnia (..) września 2006r.) zwróciła się o "umorzenie zapłaty zobowiązania wraz z odsetkami po zmarłym mężu (...) J. F. ". W uzasadnieniu wniosku podała, że zmarły mąż J.F. - w 2001 i 2002r. sprzedał nieruchomości, "z czego miał się rozliczyć w tutejszym Urzędzie Skarbowym (...). Większą część tego podatku stanowi spłata za sprzedaż i zamianę biurowca stanowiącego własność spółki "A" J.F. i T.G. Sprawa odnośnie rozliczenia spółki jest jeszcze w toku, jak również i działu spadku ze spadkobiercami". Podkreśliła, że prowadzenie wymienionych spraw jest możliwe dzięki temu, iż nie ponosi kosztów sądowych. Wskazała na swoją sytuację finansową, podkreślając że jedynymi źródłami utrzymania jej oraz małoletnich dzieci są: renta rodzinna po zmarłym mężu w wysokości 855zł netto, dodatek dla matki samotnie wychowującej dziecko oraz zasiłek rodzinny; sama jest osobą bezrobotną, nie posiada żadnych oszczędności, ma trudności z ponoszeniem kosztów utrzymania. Oceniła swoją sytuację jako krytyczną. Śmierć męża była przypadkiem losowym i nastąpiła w krótkim okresie czasu od rozpoznania choroby, co uniemożliwiło spadkodawcy świadome zabezpieczenie rodziny. Naczelnik Urzędu Skarbowego, wspomnianą decyzją z dnia (..) listopada 2006r, odmówił umorzenia zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości - szczegółowo jak to opisano na wstępie uzasadnienia i motywując rozstrzygniecie wskazał, iż w jego ocenie w sprawie nie występują okoliczności nadzwyczajne, uzasadniające przyznanie ulgi podatkowej, a przedstawione dowody nie popierają zasadności złożonego wniosku, nie spełniając tym samym ustawowej przesłanki interesu publicznego. Wskazał, że sytuacja zobowiązanych jest niewątpliwie trudna, jednak są oni właścicielami znacznego majątku i część osób zobowiązanych osiąga stały dochód. Spory dotyczące podziału majątku, będące przedmiotem postępowań przed sądami powszechnymi nie mogą stanowić powodu dla przyznania wnioskowanej preferencji podatkowej. Sytuacja majątkowa spadkobierców jest na tyle dobra, że w chwili obecnej nie znajdują się w sytuacji uprawniającej ich do ubiegania się o przyznanie świadczeń ze środków pomocy społecznej. Dodał, że odpowiedzialność odwołującej się wraz z pozostałymi spadkobiercami J. F. za przedmiotową zaległość podatkową ma charakter solidarny. Odwołanie od decyzji organu I instancji wniosła V. F. , kwestionując decyzję w całości. Podniosła, że zaległość podatkowa jest zobowiązaniem dotyczącym działalności spółki cywilnej "A" J.F. i T.G, gdyż uzyskane ze sprzedaży i zamiany nieruchomości środki przeznaczone zostały przez wspólników na działalność spółki. Od dnia śmierci J.F. majątek spółki "został zajęty", bez jej zgody, przez dotychczasowego wspólnika, który pobiera pożytki z tytułu wynajmu nieruchomości. Dodała, że umowa spółki statuowała solidarną odpowiedzialność wspólników za długi spółki. Podkreśliła, że w jej sytuacji finansowej zapłata zaległości podatkowej jest niemożliwa, gdyż comiesięczne środki finansowe starczają na "skromne życie". Korzysta z pomocy rodziny, dokonując zakupu artykułów spożywczych "na przeżycie". Każde obciążenie finansowe zagroziłoby egzystencji jej i jej małoletnich dzieci. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, wskazał, że zgodnie z art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej przepisy art. 67a oraz art. 67b Ordynacji stosuje się odpowiednio do należności przypadających od spadkobierców podatnika. Artykuły 67a i 67b stanowią, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei stosownie do art. 67a § 2 umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Wydana na podstawie powołanych przepisów decyzja ma charakter uznaniowy, co nie oznacza dowolności działania organu, ale organ ten działając w ramach tzw. uznania administracyjnego jest zobowiązany do ustalenia wszystkich niezbędnych okoliczności sprawy, a następnie podejmuje decyzję w zakresie wniosku o udzielenie ulgi podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że V. F. wraz z pozostałymi spadkobiercami J. F. ponosi solidarną odpowiedzialność za dług spadkowy, co oznacza że na każdym podmiocie ciąży obowiązek zapłaty zaległości podatkowej z tytułu sprzedaży nieruchomości spółki "A". Trudno uznać, iż źródłem powstania zaległości podatkowej było wydarzenie spowodowane działaniem czynników o charakterze nadzwyczajnym, niezależnych od sposobu postępowania odwołującej się, skoro złożyła ona imieniem własnym oraz małoletnich dzieci oświadczenie o przyjęciu spadku, decydując się na sukcesję zarówno aktywów, jak i długów spadkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Sytuacja materialna odwołującej się i małoletnich: J. i P. F. jest trudna. Odwołująca się jest wdową, osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku. Jej dochód oraz małoletnich dzieci stanowi renta rodzinna - 855zł netto (po waloryzacji od dnia 21 marca 2006r. - 1005,09zł). V. F. pobiera także dodatek dla matki samotnie wychowującej dziecko (426zł) oraz zasiłek rodzinny wraz z dodatkami na małoletnie dzieci, m.in. z tytułu kształcenia i rehabilitacji dziecka niepełnosprawnego oraz jednorazowe dodatki z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego). V. F. nie posiada kapitałów pieniężnych oraz akcji, jak również wartościowych rzeczy ruchomych. Korzysta z pomocy rodziny, otrzymując artykuły żywnościowe. Oprócz zaległości względem budżetu państwa nie posiada innych zaległości. Zamieszkuje wraz z małoletnimi dziećmi w lokalu, przy ul. (..), o powierzchni 89,34m-, ponosząc osobiście koszty związane z utrzymaniem lokalu. (około 85zł za gaz - w sezonie grzewczym ok. 220zł -, za energię elektryczną - ok. 120zł, za telefon ok. 45zł, za podatek od nieruchomości ok. 13zł, za wywóz śmieci ok. 14zł, za wodę - ok. 19zł.). Jest właścicielką nieruchomości gruntowych, w tym gruntów rolnych, położonych [1/2 działki o pow. 7ar 4m-, - działki o pow. 37 ar 54m-, - działki o pow. 6ar 94m-, - działki o pow. 1ar 63m- oraz - udziału w 2/11 w działkach o pow. ogólnej 14,08ar (droga)]. Ponadto jako spadkobierca zmarłego J. F. zgłosiła nabycie w drodze spadku w 5/20 części: - udziału w działce o pow. 20ar 20m- wraz z dwoma lokalami mieszkalnymi o pow. 89,34m- i 219,08m- położonych ; - działki o pow. 7ar 4m-, położonej ; - działki o pow. 37ar 54m-, położonej ; - działki o pow. 6ar 94m-, położonej ; - działki o pow. 1ar 63m-, położonej ; - udziału w 2/11 działek o pow. ogólnej 14,08ar (droga); - samochodu marki Toyota Camry r. prod. 1994; - samochodu osobowego marki Peugeot r. prod. 1998; - udziału w majątku spółki cywilnej PPHU "A" , na który składają się 1,5 ha działki położonej , zabudowanej budynkami o łącznej pow. 4.200m-, samochód marki Star, wiaty, wózki widłowe i dźwig. W ocenie organu odwoławczego odwołująca się i jej małoletnie dzieci są współwłaścicielami znacznego, nieruchomego majątku, który - choć obecnie nie może być spieniężony z uwagi na toczące się postępowanie sądowe, to stanowić może źródło zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa w przyszłości, po zakończeniu postępowań sądowych. Ponadto V. F. uzyskuje niewielkie, niemniej jednak stałe dochody. Nie występuje więc kierunkowa dyrektywa wyboru w postaci "ważnego interesu podatnika". Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie mogą być traktowane jako forma socjalnej pomocy państwa. Nie można również pominąć faktu, że odwołująca się wraz z pozostałymi spadkobiercami uzyskała preferencję podatkową w postaci rozłożenia przedmiotowej zaległości na raty (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) grudnia 2004r. Nr (..). Konkludując organ odwoławczy wskazał również, że brak pracy nie wyklucza możliwości jej podjęcia w przyszłości i znalezienia stałego źródła dochodu. Zasadą jest płacenie podatków, dlatego bezpowrotna rezygnacja z należności budżetowych może mieć miejsce tylko w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, które w przedmiotowej sprawie nie występują. Brak w sprawie przesłanki dotyczącej interesu publicznego, gdyż w tym interesie nie leży rezygnacja z należności publicznoprawnej, jeżeli nawet w odległej perspektywie istnieją możliwości zaspokojenia wierzytelności publiczno-prawnej. Udzielenie ulgi budowlanej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w niniejszej sprawie ocenić należałoby jako przedwczesne. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że organ I instancji w swojej decyzji nie powołał art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej, z tym że uchybienie to nie ma wpływu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (..) lutego 2007r. wniosła V. F. działająca imieniem własnym i małoletnich: J. F. i P.F. Zarzucono naruszenie przepisów art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b, art. 67a § 2 i art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że pomimo braku zakończenia sprawy o rozliczeniu spółki cywilnej "A" J. F. i T. G. wymagalne jest wobec skarżących zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, w sytuacji gdy w umowie spółki nie ma zapisu stwierdzającego, że w wyniku śmierci któregokolwiek ze wspólników, wchodzą w prawa i obowiązki wspólnika jego następcy prawni, a poza tym wspólnik T. G. z dziećmi J. F. z pierwszego małżeństwa tj. z pełnoletnimi J, P. i P. F. zawarł umowę zbycia ich udziałów na rzecz T.G, który od sierpnia 2002r. pobiera pożytki z działalności założonej przez siebie nowej firmy "B" i czerpie z przedmiotu sporu wszelkie korzyści dla siebie. Wniesiono o: 1) zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w stosunku do V. F. i małoletnich P. i J. F, 2) ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, W uzasadnieniu skarg podniesiono, że organ I instancji nie wziął pod uwagę stanu faktycznego i prawnego sprawy, jak również ważnego interesu podatnika. Spółka cywilna "A" nie została jeszcze rozliczna w postępowaniu sądowym, a do zobowiązań tej spółki należą również zobowiązania będące przedmiotem zaległości podatkowej, której dotyczy sprawa. Po śmierci J. F. cały majątek spółki "został zajęty" przez wspólnika T. G, który czerpie z tego tytułu wszelkie pożytki. Organ nie wziął pod uwagę ważnego interesu podatnika; wbrew stanowisku organu sytuacja skarżących została wywołana z powodów nadzwyczajnych, losowych, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości, skarżąca V. F. nie ma możliwości zarobkowania, gdyż musi opiekować się dwojgiem małoletnich dzieci. Współwłasność nieruchomości przy ul. (..) pociąga za sobą konieczność ponoszenia wydatków i również jest przedmiotem działu spadku po J. F. i I. F. (jego pierwszej żony) i podziału majątku dorobkowego J. F. i V. F. . Zawnioskowano jako dowód akta Sądu Rejonowego w Przemyślu V GNs 2/03 na wykazanie toczącego się postępowania przed tym sądem odnośnie "rozliczenia spółki" "A". Podniesiono, że skarżąca V. F. nie ma żadnych innych możliwości dochodowych niż dochód uzyskiwany z tytułu renty, a który nie wystarcza na utrzymanie skarżących. V. F. zajmuje się opieką i wychowaniem nad dziećmi, nie może prowadzić żadnej działalności gospodarczej, gdyż całość majątku spółki "A" zajmuje T. G. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi V. F. i o odrzucenie skargi P. i J. F. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a w kwestii wniosku o odrzucenie skargi J. i P. F. podniósł, że zaskarżoną decyzję doręczono V. F. , jako przedstawicielowi ustawowemu małoletnich J. i P. F, w dniu 9 lutego 2007r, zaś skargę wniesiono w dniu 22 marca 2007r. tj. po zakończeniu ustawowego terminu do jej wniesienia. Prawomocnym postanowieniem z dnia (..) czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Rz 435/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę małoletnich J. i P. i F. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga V. F. nie jest uzasadniona. Z mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). Powyższe uregulowania ustawowe oznaczają, że sądy administracyjne z mocy ustawodawcy nie mają kompetencji do rozstrzygania indywidualnych spraw podatników, a są uprawione do kontroli działalności administracji publicznej, w przedmiotowej sprawie organów podatkowych, które są uprawnione rozstrzygania spraw indywidualnych. Tę ostatnią uwagę Sąd uczynił celem wyjaśnienia kompetencji sądu administracyjnego, a to w związku z treścią skargi, która w zakresie wniosków zawierała m.in. żądanie "zmiany zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania (...)". Pomijając już wątpliwość co do zakresu tego żądania tj. umorzenia jakiego postępowania domagała się skarżąca, niewątpliwie takie żądanie wskazuje na przypisanie przez skarżącą sądowi kompetencji do merytorycznego orzekania w zakresie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Sąd natomiast, jak wyżej wskazano, dokonuje kontroli legalności zaskarżonej do Sądu decyzji, a więc kontroli działalności administracji publicznej i, w sytuacji gdy uwzględnia skargę, ma kompetencje do uchylenia zaskarżonego aktu w całości lub w części, stwierdzenia nieważności w całości lub w części lub stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa. Przechodząc do oceny zarzutów zawartych w skardze, należy podzielić stanowisko organu II instancji, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 67c § 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (które w niniejszej sprawie nie ma zastosowania), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną; umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Z mocy art. 67c § 2 przepisy art. 67a oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od spadkobierców podatnika lub płatnika oraz osób trzecich. Wbrew zarzutom skargi nie może budzić wątpliwości odpowiedzialność skarżącej V. F. za zaległości podatkowe objęte wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej, jeśli się weźmie pod uwagę ostateczną i prawomocną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) października 2004r. nr (..)orzekającą o odpowiedzialności spadkobiercy tj. V. F. za zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym - zmarłego w dniu 15 sierpnia 2002r. J. F. (spadkodawcy): - w kwocie 1.305,10zł z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 1 czerwca 2001r, - w kwocie 953,30zł z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 21 czerwca 2001r, - w kwocie 360,00zł z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 21 grudnia 2001r, - w kwocie 9.331,30zł z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 7 marca 2002r, - w kwocie 7.000,00zł z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 21 maja 2002r, - w kwocie 1.000,00zł z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 27 czerwca 2002r, oraz za odsetki za zwłokę naliczone do dnia 15 sierpnia 2002r. w kwocie 1.058,30zł. Orzeczono również, że V. F. odpowiada solidarnie z pozostałymi spadkobiercami. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej decyzja ta zawierała prawidłowe pouczenie o trybie i terminie wniesienia odwołania. V. F. nie wniosła odwołania od tej decyzji. Niezależnie od tego należy dodać, że decyzja ta zawierała również pouczenie, że zgodnie z art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej spadkobiercy winni wpłacić zobowiązanie w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W przypadku nie dotrzymania tego terminu odsetki za zwłokę zostaną naliczane nadal, zgodnie z art. 101 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca była więc pouczona o środku odwoławczym, jak i o skutkach rozstrzygnięcia. W związku z tym za prawnie bezskuteczne należy uznać zarzuty sformułowane w skardze kwestionujące odpowiedzialność skarżącej za przedmiotowe zobowiązania podatkowe. Postępowanie wszczęte wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej nie obejmuje kwestii zasadności zobowiązania podatkowego, tym bardziej kwestii będącej przedmiotem odrębnych postępowań toczących się przed sądami powszechnymi. Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnych z akt Sądu Rejonowego w Przemyślu - V GNs 2/03 Sąd stwierdza, że przeprowadzenie tego dowodu jest zbędne, gdyż Sąd nie kwestionuje wskazania przedmiotu tego postępowania zawartego w skardze, z tym jednak, że przedmiot tego postępowania, jak wyżej wspomniano, nie ma wpływu na ocenę kwestii istnienia zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności za nie skarżącej, natomiast kwestie te zostały trafnie ocenione przez organy, w tym przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako okoliczności, które należało rozważyć przy rozpoznaniu wniosku o umorzenie zaległości w aspekcie treści art. 67a § 1 tj. w kontekście: "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Z kolei wyniki kontroli dokonanej przez Sąd tej oceny organu zostaną przedstawione w dalszej części uzasadnienia. Treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, że wydanie decyzji przez organ podatkowy, po rozpatrzeniu wniosku podatnika, następuje w ramach tak zwanego uznania administracyjnego. Taka konstatacja uprawiona jest z powodu użycia przez ustawodawcę zwrotu: "może". Oznacza to, że organ rozpatrujący wniosek podatnika (spadkobiercy podatnika) dokonuje ustaleń w zakresie czy w sprawie zachodzi: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" i jeśli stwierdzi, że żadna z wymienionych sytuacji nie zachodzi, to wówczas odmawia udzielenia ulgi podatkowej, natomiast jeśli stwierdzi zaistnienie dwóch lub jednej z wymienionych sytuacji, to wówczas może, lecz nie musi udzielić takiej ulgi podatkowej. Jednocześnie taka konstrukcja ustawowa nie oznacza dowolności w działaniu organu. Po pierwsze organ jest zobowiązany do dokonania jednoznacznych ustaleń w zakresie okoliczności wskazanych przez podatnika, a następnie dokonania porównania tych ustaleń z: "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Swoje stanowisko jest zobowiązany należycie umotywować, również w sytuacji, gdy w sprawie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", a mimo to organ nie udziela ulgi podatkowej. Konstrukcja ta powoduje również, że w toku sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej w zasadzie samo rozstrzygnięcie nie podlega tej kontroli. Sąd kontroluje postępowanie, poprzedzające wydanie tej decyzji, a więc zupełność tego postępowania, a także motywy rozstrzygnięcia, z uwzględnieniem czy organ rozważył wszystkie okoliczności wskazywane przez wnioskodawcę. Pośrednio oznacza to jednak, że decyzje odmawiające umorzenia zaległości podatkowych nie uchylają się od kontroli sądowej, również w zakresie zgodności z prawem materialnym. To uchylanie się spod kontroli sądowej wynika jedynie z tego, że Sąd nie jest organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać w ocenie czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny. Sąd nie jest uprawiony do badania celowości takiej decyzji. Przypomnieć i podkreślić należy, że uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej (B.Brzeziński w: B.Brzeziński, M.Kalinowski, M.Masternak, A.Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s.252). Podczas sądowej kontroli Sąd stwierdził, że w trakcie postępowania administracyjnego objęto zakresem rozważań wszystkie okoliczności podniesione we wniosku z dnia (..)lipca 2006r, uzupełnionego pismem z dnia (..) września 2006r. Umożliwiono skarżącej V. F. podanie wszystkich okoliczności dotyczących jej stanu majątkowego (Protokół o stanie majątkowym podatnika karta 5 akt administracyjnych), na podstawie których dokonywano ustaleń w tym zakresie. Protokół ten został podpisany przez V. F. i kwestionowanie wynikających z niego faktów na rozprawie w dniu 22 listopada 2007r. musi być ocenione jako prawnie bezskuteczne. Organy czyniły ustalenia w zakresie okoliczności podniesionych we wniosku, również w oparciu o dokumenty przedłożone przez skarżącą. Okoliczności dotyczące podziału majątku Spółki "A" i kwestie dotyczące podziału majątku dorobkowego J. F. i I. F. organy należycie oceniły i swoje stanowisko również w tym zakresie umotywowały, jako okoliczności nie mogące mieć znaczenia determinującego dla rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości. Brak również podstaw prawnych do zakwestionowania tej oceny, że wprawdzie sytuacja materialna skarżącej jest zła, to niemniej jednak jej stan majątkowy, przy uwzględnieniu aktualnie toczących się postępowań przed sądami powszechnymi, pozwala przyjąć że istnieje potencjalna możliwość zapłaty zaległości podatkowej ze środków pochodzących z tego majątku. Nie bez znaczenia jest również to, że umorzenie jako nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych, polega na ostatecznym odstąpieniu przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku po upływie terminu płatności. Uzyskanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia jest odstępstwem od zasady równości, gdyż na mocy indywidualnej decyzji podatnik (spadkobierca) zwolniony zostaje z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Dlatego nie można z tego odstępstwa czynić normy. Zauważenia wymaga, że Naczelnik Urzędu Skarbowego , decyzją z dnia (..) grudnia 2004r. nr (..) rozłożył na raty zapłatę przedmiotowych zobowiązań w kwocie 16.468,90zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 640,71zł, zaś decyzją z dnia 14 października 2005r. nr US-I-4115/50/2005 zmienił tę decyzję w części odnoszącej się do ostatniej raty w ten sposób, że przesunął termin płatności tej raty z 31 sierpnia 2005r. do dnia 1 sierpnia 2006r. Wskazuje to, że zastosowano już ulgi podatkowe m.in. w stosunku do skarżącej V. F. odnośnie przedmiotowej zaległości podatkowej. W tej sytuacji Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją po myśli art. 151 p.p.s.a.