I SA/Rz 436/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 października 2024 r. sprawy ze skargi S.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 lipca 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.39.2024 w przedmiocie odmowy sprostowania decyzji oddala skargę. Przedmiotem skargi S. P. (dalej: "skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 9 lipca 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.39.2024 o utrzymaniu w mocy postanowienia własnego z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.54.2022 w przedmiocie odmowy sprostowania decyzji. Stan faktyczny i prawny sprawy ze skargi na powyższe postanowienie przedstawia się następująco. Dyrektor IAS decyzją z dnia 27 grudnia 2023 r. nr 1801-IOV-2.4103.54.2022 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie (dalej: "Naczelnik US") z dnia 21 października 2022 r. nr 1807-SKP.4103.1.2020.61 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz luty 2015 r. W dniu 4 kwietnia 2024 r. do organu wpłynął wniosek skarżącego o sprostowanie powyższej decyzji, w zakresie w jakim Dyrektor IAS posłużył się w uzasadnieniu decyzji sformułowaniem zawartym w postanowieniu Prokuratora Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. [...] o przedstawieniu skarżącemu zarzutów - "o działaniu wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej". Skarżący podniósł, że przywołane powyżej postanowienie o przedstawieniu zarzutów w tym zakresie zostało zmienione, również akt oskarżenia nie wskazuje na współpracę skarżącego z innymi podmiotami, czy też w ramach grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Skarżący podkreślił, że zwracał uwagę na ten fakt w trakcie postępowania podatkowego. W jego ocenie, użycie takiego określenia w decyzji, miało na celu uzasadnienie zastosowania wobec niego czynności organów podatkowych. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.54.2022 Dyrektor IAS działając na podstawie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p.") – odmówił sprostowania decyzji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor IAS wyjaśnił, że sprawa dotyczy rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz za luty 2015 r., zatem organy podatkowe obu instancji miały obowiązek z urzędu zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustalenia w tym zakresie zawierają syntetyczny, w ujęciu chronologicznym, opis czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym oraz dotyczą analizy zebranego materiału dowodowego, na podstawie którego organy oceniły, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe wobec skarżącego nie miało charakteru instrumentalnego. Naczelnik US realizując dyspozycję art. 120 i art. 121 o.p. powołał się w decyzji na treść zarzutów przedstawionych skarżącemu w dniu 16 kwietnia 2019 r., zawartych w postanowieniu z dnia 10 kwietnia 2019 r. oraz wskazał, że został sporządzony m. in. przeciwko skarżącemu akt oskarżenia z dnia 26 listopada 2020 r. Powyższe ustalenia zostały również przedstawione w decyzji Dyrektora IAS z dnia 27 grudnia 2023 r. nr 1801-IOV-2.4103.54.2022. Zdaniem Dyrektora IAS, takie przedstawienie stanu faktycznego dotyczące oceny okoliczności mających wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest ogólnie przyjętą normą i służy wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi organy podatkowe kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez zastosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). Dyrektor IAS podkreślił, że na dzień sporządzenia przez Naczelnika US pisma z dnia 30 października 2019 r., którym organ zawiadomił skarżącego o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zarzuty zawarte w postanowieniu Prokuratury Okręgowej z dnia 10 kwietnia 2019 r. nie zostały zmienione. Z kolei przywołanie w decyzji Dyrektora IAS treści ww. postanowienia pozwoliło stwierdzić, że postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, przeszło w fazę in personom, a wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec skarżącego nie miało charakteru instrumentalnego. W ocenie Dyrektora IAS przedstawienie w decyzji w formie cytatu treści postanowienia Prokuratury Okręgowej, którym przedstawiono skarżącemu zarzuty karne skarbowe, nie może stanowić podstawy do sprostowania decyzji w trybie art. 215 § 1 o.p., ponieważ przywoływana treść nie jest błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką, o których mowa w ww. przepisie. Stanowi ona bowiem dosłowny cytat z treści dokumentu wydanego przez inny organ, zatem nie może być prostowana przez organ, który nie wydał tego dokumentu. Ponadto Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w decyzji z dnia 27 grudnia 2023 r. odniósł się do przedłożonego przez skarżącego postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 12 października 2020 r., sygn. akt [...] o zmianie zarzutów, m. in. cytując aktualny fragment treści aktu oskarżenia oraz wskazał, że wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego na powyższe postanowienie, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 9 lipca 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.39.2024 utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko, że kwestionowane przez skarżącego sformułowanie nie stanowi błędu, ani oczywistej omyłki, i zostało zacytowane wyłącznie z uwagi na odzwierciedlenie w decyzji analizy kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i nie stanowi oceny działań podatnika przez organ podatkowy, ani też nie wywołuje żadnych skutków na gruncie prawa podatkowego. Podkreślił, że postępowania karne skarbowe i podatkowe są względem siebie całkowicie autonomiczne, w związku z czym możliwe jest dokonanie przez organy podatkowe nie tylko odmiennych ustaleń faktycznych, ale i także dokonanie odmiennych ocen prawnych, np. co do naruszenia obowiązku podatkowego. W ustawowym terminie skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Dyrektorowi IAS do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że istotą sprawy, jest obarczenie go świadomością udziału w transakcjach pozornych, mających na celu jedynie wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. W decyzji Dyrektora IAS z dnia 27 grudnia 2023 r. nr 1801-IOV-2.4103.54.2022 szeroko prezentowane jest pierwotne postanowienie o zarzutach postawionych skarżącemu przez Prokuraturę Okręgową z dnia 10 kwietnia 2019 r., w którym zarzucono m. in. działanie "wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej". W ocenie skarżącego, przyjęcie przez organy podatkowe takiego wyniku postępowania karnego złożyło się na ustalenie zobowiązania podatkowego. Wprawdzie Dyrektor IAS zacytował w swojej decyzji fragment aktu oskarżenia odwołujący się do nierzetelnych faktur szczegółowo wymienionych w załączniku nr 1 do postanowienia o zmianie zarzutów, to jednak zdaniem skarżącego nie powołał w tym miejscu zmienionego postanowienia o zarzutach, ani nie zaakcentował zaistniałych zmian. Skarżący podkreślił, że przedmiotem wniosku o sprostowanie decyzji nie była ocena prawna w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia oparta na zarzutach ze śledztwa, co jest szeroko rozważane w zaskarżanych postanowieniach, lecz skarżący domagał się przedstawienia rzetelnego obrazu zmieniającego się śledztwa, a nie tylko jego wyników początkowych. Pozostawienie w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia o działaniu skarżącego "wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej" bez konkretnego sprostowania wskazującego zaistniałe zmiany dokonane w stawianych stronie zarzutach sugeruje, że skarżący podejmował się czynności stanowiących naruszenia prawa, których jednak się nie dopuścił i w tym zakresie nie ma dowodów go obciążających. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wskazując ponadto, że ocena organu, że istotą przeprowadzonych przez skarżącego transakcji nie był obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej grupy osób i firm mająca na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT, nie opierała się na pierwotnych zarzutach postawionych skarżącemu przez Prokuraturę Okręgową, lecz na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Przedmiotem niniejszej skargi jest postanowienie Dyrektora IAS z dnia 9 lipca 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.39.2024 o odmowie sprostowania decyzji. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że postanowienie Dyrektora IAS odpowiada prawu. Zgodnie z art. 215 § 1 o.p., organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W powołanym powyżej przepisie ustawodawca uregulował tryb usuwania nieistotnych wad decyzji podatkowej. Nieprawidłowości te przybierają postać błędów rachunkowych, czyli nietrafnego doboru cyfr lub wyniku obliczeń, mimo wskazania co do zasady prawidłowego sposobu przeprowadzenia operacji matematycznych, lub oczywistych omyłek, polegających na widocznym, niebudzącym wątpliwości niewłaściwym użyciu słowa, wbrew zamierzeniom organu podatkowego. Takim uchybieniem może być błąd pisarski, czyli nieprawidłowy dobór słów lub mylna pisownia określonego wyrażenia. Sprostowanie decyzji w trybie określonym w art. 215 § 1 o.p. nie może prowadzić do zmiany merytorycznej treści rozstrzygnięcia, czy też ponownego merytorycznego, odmiennego rozpoznania sprawy. Należy zgodzić się z Dyrektorem IAS, że dokonanie przedstawienia w ujęciu chronologicznym przebiegu postępowania karnego skarbowego (w tym treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów), nie może być rozpatrywane – tak jak chce tego skarżący – w kategorii oczywistej omyłki, a więc że doszło do niezamierzonego i niewłaściwego użycia przez organy podatkowe kwestionowanego przez skarżącego zwrotu. Zreferowanie przebiegu postępowania karnego skarbowego miało bowiem na celu dokonanie oceny przez organy podatkowe, czy w okolicznościach sprawy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji z dnia 27 grudnia 2023 r. Dyrektor IAS wprost wskazał (str. 22 uzasadnienia), na konieczność odniesienia się do kwestii przedawnienia kwoty podatku, po czym przedstawił przebieg postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Należy zgodzić się z Dyrektorem IAS, że jednoznaczne wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, zgodnie z art. 210 § 4 o.p. Taka informacja, z jednej strony jest konieczna aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), z drugiej zaś strony, jej zamieszczenie umożliwia następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Ponownie należy podkreślić, że instytucja sprostowania decyzji może służyć wyłącznie zmianie takich wyrażeń, które w sposób oczywisty są sprzeczne z myślą wyrażoną przez organ podatkowy. Skarżący nie może więc w trybie art. 215 § 1 o.p. domagać się zarówno usunięcia sformułowania, które zostało w sposób zamierzony i właściwy użyte przez Dyrektora IAS, jak również uzupełnienia uzasadnienia decyzji o oczekiwane przez siebie sformułowania. Nie można również zgodzić się ze skarżącym, że przedstawienie przez Dyrektora IAS treści postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów (co jak już wyżej wskazano, związane było z dokonaniem przez organ podatkowy oceny możliwości instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego), miało wpływ na ocenę organu podatkowego, że istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej grupy osób i firm mająca na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie może wywołać na gruncie prawa podatkowego skutków, jakie sugeruje skarżący. Zresztą Dyrektor IAS wymieniając okoliczności potwierdzające powyższą ocenę co do charakteru przeprowadzanych przez skarżącego transakcji (strony 78-79 uzasadnienia decyzji), w żaden sposób nie odnosi się do postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Należy powtórzyć za Dyrektorem IAS, że postępowania karne skarbowe i podatkowe mają autonomiczny charakter, a zatem organy podatkowe są uprawnione do dokonywania odmiennych ustaleń faktycznych, a także i ocen prawnych, np. co do naruszenia obowiązku podatkowego. Podnoszone zaś w skardze okoliczności dotyczące tego, czy akta administracyjne zawierają postanowienie Prokuratury Okręgowej z dnia 12 października 2020 r., pozostają bez znaczenia dla kontroli prawidłowości postanowienia o odmowie sprostowania decyzji. Reasumując, zasadnie Dyrektor IAS przyjął, że nie zaistniały przesłanki do sprostowania decyzji w trybie art. 215 § 1 o.p. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.