I SA/Rz 44/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi B.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2023 r., nr 1801-IOA.4105.4.2023 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2019 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi B. Z. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2023 r., nr 1801-lOA.4105.4.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 28 czerwca 2023 r., nr 408000-408000- CKK-2.2.4105.1.2023 określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2019 r. w wysokości [...] zł. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji w dniu 29 sierpnia 2019 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przeprowadzili kontrolę na podstawie art. 59 i art. 62 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej na stacji paliw w miejscowości Z. przy ul. [...] należącej do B. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: FHU M.-P., ul. [...]. B. Z. powyższą działalność prowadzi na podstawie koncesji nr [...] udzielonej przez Prezesa U. z dnia 27 sierpnia 2015r. na okres od 26 września 2016 r. do 30 grudnia 2030 r. w zakresie obrotu paliwami ciekłymi tj. benzynami silnikowymi o kodach CN: 2710 1245, 2710 1249, olejami napędowymi o kodzie CN: 2710 2011 i gazem płynnym (LPG) w tym koncesjonowanym gazem płynnym o kodzie CN: 2711 1900 przy wykorzystaniu stacji paliw zlokalizowanej w miejscowości Z. przy ulicy [...]. W trakcie kontroli ustalono, że w zbiorniku o numerze fabrycznym [...], numer ewidencyjny [...] w komorze 1 (ON) znajdował się olej napędowy w ilości 6334 litry, którego temperatura zapłonu nie spełniała wymagań dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680). Stwierdzone uchybienie wykluczało w ocenie organu I instancji możliwość zastosowania wobec wyrobów określonych w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym preferencyjnej stawki akcyzy w wysokości 1171zł/1000 litrów. Właściwą stawką podatku na paliwo, które nie spełnia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach jest stawka przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym dla pozostałych paliw silnikowych, tj. 1797zł/1000 litrów. Konsekwencją tego stanu rzeczy było wydanie przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 28 czerwca 2023 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2019 r. w wysokości [...] zł. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w należytej wysokości od ilości oleju napędowego, który nie spełniał norm jakościowych tj. 6334 litrów stwierdzonych w dniu kontroli 29 sierpnia 2019 r., a strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby te ustalenia podważyć. W skardze na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: l. Art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, pomimo tego, że decyzja ta w ocenie skarżącej była wadliwa, a w szczególności w zasadniczej mierze wydana została ona na podstawie błędnych ustaleń, że w dniu kontroli tj. 29 sierpnia 2019 r. w zbiorniku o numerze fabrycznym [...] w komorze 1 (ON) znajdował się olej napędowy w ilości 6334 litry, natomiast z przekazanych dokumentów źródłowych oraz po uwzględnieniu remanentu na dzień 1 stycznia 2019 r., w dniu 28 sierpnia 2019 r. stan oleju napędowego wynosił 14.203,799 litrów, a na dzień kontroli 12.906,250 litrów, pomimo tego, że: 1) czynność pobrania próbek w dniu kontroli tj. 29 sierpnia 2019r. nie może być uznana za wiarygodną i stanowiącą podstawę do ustaleń ilościowych, gdyż przeprowadzono ja w sposób nieprawidłowy, a w szczególności ; a) próbki zostały pobrane bez asysty pracownika stacji; b) próbki zostały pobrane do pojemników nieokazanych uprzednio pracownikowi stacji do sprawdzenia ich jałowości i odpowiedniości; c) próbki zostały pobrane bezpośrednio z dystrybutorów bez wyczyszczenia końcówek pistoletów; d) próbki zostały pobrane bezpośrednio z dystrybutorów bez ,,przelania" części paliwa znajdującego się w obiegu dystrybutora; e) brak jest danych w jakich warunkach były przechowywane próbki w dacie od ich pobrania do chwili poddania ich badaniu; f) próbki zostały poddane badaniu po upływie miesięcznego terminu od ich pobrania - co w opinii skarżącej narusza metodykę pobierania próbek paliwa oraz zapisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r., w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, a w konsekwencji co uniemożliwia wykorzystanie próbek, jako wiarygodnego dowodu w sprawie, 2) Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, różnice w stanie oleju napędowego w komorze nr 1, stwierdzonego w wyniku kontroli w dniu 29 sierpnia 2019 r. (6334 litrów), a stanem wynikającym z przekazanych dokumentów źródłowych przy uwzględnieniu remanentu na dzień 1 stycznia 2019 r. (na dzień 28 sierpnia 2019 r.) 15457,019 litrów musiały być wynikiem błędów lub innych czynników zewnętrznych (w tym ludzkich) niezależnych i niezawinionych przez skarżącą. II. Art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, określającej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2019 r., w wysokości [...] zł, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony przed organem I i ll instancji nie pozwalał na stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, była inna jak wykazana przez skarżącą w deklaracji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawy prawne uwzględnienia skargi przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) ogranicza do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli Sądu, stwierdzić należy, że skarga nie jest uzasadniona. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi, że czynność pobrania próbek nie może być uznana za wiarygodną i stanowiącą podstawę do ustaleń ilościowych, gdyż przeprowadzono ją w nieprawidłowy sposób stwierdzić trzeba, że nie zasługują one na uwzględnienie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 29 sierpnia 2019 r. przez funkcjonariuszy z Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu był obecny M. K.. Funkcjonariusze przyjechali na Stację Paliw w Z. w celu poboru próbek paliwa do badań z dystrybutora. Jeden z funkcjonariuszy poprosił świadka o nalanie paliwa do dwóch pojemników będących własnością funkcjonariuszy. Po zakończonych czynnościach M. K. również nalał trzecią próbkę paliwa, przeznaczoną dla FHU M. -P. B. Z.także do pojemnika otrzymanego od funkcjonariuszy. Ta próbka została zaplombowana przez funkcjonariuszy i pozostawiono ją na stacji paliw. Funkcjonariusze po pobraniu dwóch próbek przeprowadzili ich badanie w busie którym przyjechali. M. K. innym funkcjonariuszom okazywał dokumenty związane z zakupem paliwa. Podał także stan licznika na dystrybutorze oraz ilość paliwa w zbiornikach wg stanu na wyświetlaczu zbiornika. Podczas trwania kontroli M. K. widział pojemniki do których nalał paliwo do badań. Były to metalowe pojemniki o kształcie słoika z nakrętką o pojemności od 0,5 do 1 litra. Pojemniki były metalowe. Z zeznań świadka wynika także, że plombowany był jeden pojemnik, który został na stacji paliw. Natomiast świadek nie pamiętał czy pozostałe pojemniki, które zabrali funkcjonariusze były plombowane. Na plombie znajdowały się numery i pieczęcie. Zakwestionowane próbki zostały pobrane w obecności pracownika stacji paliw. Ponadto pojemniki na próbki były nowe, nie używane i sprawdzone pod kątem czystości (nie miały nigdy żadnego kontaktu z frakcjami lekkimi, które mogłyby obniżyć parametr temperatury zapłonu w szczególności takimi jak benzyna), a pracownik miał prawo skorzystać z możliwości ich sprawdzenia. Ponadto Pan K. zeznał, iż podczas trwania czynności kontrolnych on osobiście cały czas dokonywał sprzedaży paliwa przez dystrybutory, gdyż byli klienci. M. K. nie zgłaszał żadnych uwag czy zastrzeżeń w trakcie trwania kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy. Trudno zatem uznać na podstawie tych okoliczności, że czynności kontrolne odbywały się bez obecności przedstawiciela kontrolowanego podmiotu. Jeżeli zaś chodzi o przydatność pobranej próbki do badań związanej z upływem czasu pomiędzy jej pobraniem a przeprowadzeniem badań to Dział Laboratorium Celne L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P.wyjaśnił, że nie dysponuje informacjami dotyczącymi dopuszczalnych okresów czasu przechowywania próbek oleju napędowego od momentu ich poboru do momentu przeprowadzenia badań. Z analizy obowiązujących przepisów i norm nie wynika, że istnieje określony czas przechowywania próbek oleju napędowego. Ponadto Dział Laboratorium Celne podkreślił, że norma PN-EN ISO 2719 "Oznaczenie temperatury zapłonu metodą zamkniętego tygla Pensky'ego Martensa" określa, że próbki powinny zostać umieszczone w szczelnie zamkniętych pojemnikach i przechowywane w takich warunkach, aby zminimalizować utratę par i wzrost ciśnienia. Powyższe zalecenia kładą nacisk na niebezpieczeństwo uzyskania fałszywie zawyżonej temperatury zapłonu, podczas niewłaściwego przechowywania próbki i jednoznacznie wskazują, że sytuacja obniżenia temperatury zapłonu na skutek przechowywania próbki, jak to ma miejsce w omawianym przypadku jest mało prawdopodobna. Z wyjaśnień Laboratorium wynika także, że próbka, która poddawana była badaniom od momentu dostarczenia do laboratorium, była przechowywana w Laboratorium Celnym w K. w stabilnych monitorowanych warunkach. Ponadto Laboratorium poinformowało, że parametr temperatury zapłonu paliwa ciekłego jest zależny od jego składu chemicznego oraz właściwości fizykochemicznych takich jak temperatura wrzenia, lepkość czy gęstość. Nawet nieznaczny dodatek lekkich frakcji naftowych, np. benzyny (pochodzący np. z zanieczyszczeń), z powodu dużej różnicy prężności par tych produktów, może powodować obniżenie temperatury zapłonu oleju napędowego, nie powodując przy tym zasadniczych zmian pozostałych parametrów paliwa. Ponadto należy podkreślić, że pobór próbek oleju napędowego przeznaczonych dla kontrolowanej, Delegatury PUCS w K. oraz laboratorium celnego był poprzedzony poborem próbki dla laboratorium mobilnego co sprawia, że końcówka pistoletu wydawczego dystrybutora została przepłukana poprzez uprzedni pobór próbki przesiewowej do pojemnika Mobilnego Referatu Realizacji w B.. Dodatkowo podczas kontroli prowadzonej w dniu 29 sierpnia 2019 r. cały czas odbywała się sprzedaż paliw poprzez dystrybutor zarówno przed poborem próbek jak i po, co sprawia, że wymóg oczyszczenia końcówki pistoletów wydawczych dystrybutorów w omawianym przypadku nie miał miejsca. Zatem z uwagi na przedstawione okoliczności trudno uznać, że pobranie próbek nastąpiło w sposób nieprawidłowy. Zgodzić się tutaj trzeba z organem, że skarżąca kwestionując wyniki przeprowadzonych badań laboratoryjnych, nie przeprowadziła takich badań we własnym zakresie choć miała takie możliwości. Ponadto organy za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym zasadnie przyjęły ilość paliwa ustaloną w wyniku kontroli w dniu 29 sierpnia 2019 r. (6.334 litrów) taka bowiem została stwierdzona podczas czynności kontrolnych, nie zaś ilość paliwa wynikającą z dokumentów źródłowych, która na dzień 29 sierpnia 2019 r. wynosiła 12.906 litrów. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.