I SA/Rz 441/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2015r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej "A" S.A. w W. kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze ( dalej: "Kolegium" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania O. S.A. (dalej: Spółka lub Skarżąca) od decyzji Wójta Gminy [...] ( dalej: "Wójt Gminy" lub organ I instancji") z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., umorzyło postępowanie odwoławcze. Jak wynika z akt sprawy, Wójt Gminy określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 15.265,00 zł ustalając, że Skarżąca w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając w nim naruszenie: art. 122, art. 187, art. 188 i art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p. ) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2014 r., poz. 843; dalej: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ). Samorządowe Kolegium Odwoławcze opisaną na wstępie decyzją umorzyło postępowanie odwoławcze ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wskazało, że termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Zatem zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe należało umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium powołało uchwałę wydaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12 ( to i pozostałe orzeczenia dostępne w internetowej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach – cbois.nsa.gov.pl ), zgodnie z którą, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższą decyzję do Sądu wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez umorzenie postępowania odwoławczego, podczas gdy w związku z przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Powołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem kontroli jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po wydaniu i doręczeniu decyzji organu I instancji i zapłaty podatku zadeklarowanego przez Skarżącą. W sprawie bezsporne jest, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, strony spierają się co do skutków procesowych przedawnienia w sytuacji wcześniejszej zapłaty podatku. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca - osoba prawna, złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2009 r. i zapłaciła wynikający z niej podatek. Organ podatkowy uznając, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wszczął postępowanie i decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. określił prawidłową jego wysokość. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie, stwierdził upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku i zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. umorzył postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że wobec przedawnienia się zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji II instancji nie miał prawa kontynuować toczącego się przed nim postępowania, a jedynie je umorzyć, podczas gdy Skarżąca uważa, że w takiej sytuacji – bezprzedmiotowe stało się całe postępowanie, a organ powinien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w całości. W sporze tym rację należy przyznać Skarżącej. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p.: gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Na podstawie z kolei art. 233 §1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Zgodnie z art. 6 ust.9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu do osób prawnych powstaje z mocy prawa, zaś osoba taka ma obowiązek złożenia deklaracji określającej wysokość tego podatku w terminie do 31 stycznia danego roku podatkowego, a następnie wpłacenia tego podatku w tym terminie za miesiąc styczeń, oraz do 15 dnia każdego miesiąca za każdy następny miesiąc roku podatkowego. Zobowiązanie to powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Podatek wykazany przez podatnika w deklaracji jest, na podstawie art. 21 § 2 O.p. podatkiem do zapłaty - podatkiem należnym, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p.: jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty podatku. Skutkiem materialnoprawnym upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a procesowym - niemożność wydania decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania. W przypadku prowadzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy niemożność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego będzie dotyczyła zarówno postępowania pierwszoinstancyjnego, jak też postępowania odwoławczego. Niezależnie zatem od tego czy okoliczność przedawnienia zaistnieje przed wydaniem decyzji w I instancji, czy też w instancji II, organy podatkowe nie mogą w sposób ostateczny określić wysokości zobowiązania podatkowego. Nie może w obrocie prawnym ostać się decyzja określająca wysokość tego zobowiązania, jeżeli postępowanie nie zakończy się prawomocną decyzją przed upływem terminu przedawnienia. Do zakończenia trwania tego postępowania zobowiązanie to wygasło, więc nie można procedować w przedmiocie jego wysokości. ( uchwała 7-miu sędziów NSA z dnia 6.10.2003 r., sygn. FPS 8/03 ). Niewątpliwie w niniejszej sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych termin zapały podatku za 2009 r. upływał 15 grudnia 2009 r., zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Natomiast powstało pytaniem, czy możliwe jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło na skutek zapłaty. Odpowiedź na powyższe pytanie zapadła w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, na którą również powołuje się organ odwoławczy, wywodząc nieprawidłowe wnioski, i powtórzona następnie w uchwale z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Uchwała ta została wprawdzie wydana na gruncie stanu faktycznego dotyczącego sytuacji zapłaty podatku określonego niestateczną decyzją organu I instancji, ale w ocenie Sądu wywody w niej zawarte są aktualne także do sytuacji zapłaty przez podatnika podatku określonego w złożonej przez niego deklaracji - jak było w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny poddał pod rozwagę zagadnienie, czy ustawodawca używając w art. 208 § 1 O.p. wyrażenia "przedawnienie zobowiązania" i wskazując tę przyczynę jako jedną z przyczyn umorzenia zobowiązania, uznał, że możliwe jest prowadzenie postępowania po upływie terminów z art. 70 § 1 O.p. także w przypadku, gdy zobowiązanie wygasło wcześniej w wyniku zapłaty podatku. Dokonując wykładni językowej i różnic w sformułowaniach użytych przez ustawodawcę w ramach tego samego aktu prawnego stwierdził, że wymieniając jako powód bezprzedmiotowości postępowania "przedawnienie zobowiązania", a nie upływ terminów z art. 70 O.p. ustawodawca w istocie nakazywał umorzenie postępowania jedynie w przypadku, gdy zobowiązanie, będące przedmiotem postępowania, wygaśnie w jego toku w wyniku przedawnienia. Przedawnić się może bowiem tylko zobowiązanie istniejące. Negatywnej przesłanki procesowej nie stanowiłby natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania, które wygasło w inny sposób. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił jednak uwagę, że możliwe jest w ramach tej wykładni także inne rozumienie tego przepisu, a mianowicie, że umorzenie postępowania powoduje również upływ terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał bowiem na wygaśnięcie zobowiązania jako skutek przedawnienia, a na jego przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazanie na przedawnienie zobowiązania może być rozumiane w związku z tym, także jako odwołanie się do terminu przedawnienia, a nie jego skutku, zwłaszcza wobec braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów określających skutki upływu terminu przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia może stanowić inną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania, niewskazaną wprost w treści przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie przeciwnego stanowiska tzn. możliwości orzekania w nieograniczonym czasie w stosunku do zapłaconego podatku, pomimo upływu terminów do przedawnienia zobowiązania podatkowego ( przy założeniu, że nie może przedawnić się zobowiązanie, które wcześniej wygasło przez zapłatę ) powodowałoby zróżnicowanie sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. "Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że: "uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, że ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, będzie podatkiem do zapłaty ( art. 21 § 2 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym organ może orzekać do wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z niestatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który ( z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku takiego się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucja pozorną. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, gdy nawet obniżenie zobowiązania podatkowego powoduje, iż deklaracje za kolejne lata podatkowe mogą być zakwestionowane, a podatnik zmuszony będzie do zapłaty za kolejne lata wyższego podatku i odsetek za zwłokę". Akceptując pogląd całej Izby NSA, Sąd Administracyjny w Rzeszowie stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie prowadzenie postępowania podatkowego w fazie postępowania odwoławczego było niedopuszczalne wobec zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 1 O.p. Brak ten powinien skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania podatkowego w całości zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. jak trafnie wywodzi Skarżąca, nie zaś umorzeniem postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. (w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji błędnie przytoczono art. 233 § 3 O.p.). Pomiędzy tymi rozstrzygnięciami zachodzi bowiem o tyle istotna różnica, że postąpienie w sposób opisany powyżej jako pierwszy prowadzi do nieokreślenia w drodze decyzji wymiarowej zobowiązania podatkowego, zaś postąpienie w sposób drugi prowadzi do uprawomocnienia się decyzji pierwszoinstancyjnej a zatem zobowiązanie podatkowe zostaje określone w wysokości w niej wskazanej. Do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. dochodzi, gdy bezprzedmiotowe jest tylko postępowanie odwoławcze, w sytuacji gdy zaskarżono decyzję ostateczną, gdy zmarła strona a uprawnienie lub obowiązek, którego dotyczyło postępowanie miało charakter ściśle osobisty, bądź strona cofnęła odwołanie. W żadnym przypadku nie może być podstawą umorzenia postępowania odwoławczego wykonanie zobowiązania. Jeżeli zachodzą okoliczności wskazujące na bezprzedmiotowość (niedopuszczalność) całego postępowania podatkowego, to wówczas organ II instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w całości, nie zaś, postępowanie odwoławcze. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy II instancji weźmie pod uwagę zaprezentowaną wykładnię i wskazania co do dalszego postępowania. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i § 1 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. Nr 31, poz. 153 ).