I SA/Rz 446/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" sp.j. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] określającą "A" D. M., Ł.F. sp.j. – zwanej dalej Spółką zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 1998 cm3, rok produkcji 2001 w wysokości 661,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz.60, ze zm.), art. 1 ,art.2 ust.1 pkt.9, art.3, art.6, art. 13 ust.1, art. 14 ust.3, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt.1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, pkt 12, art. 105 ust. 1 pkt.2, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 12 listopada 2009 r. firma "A" D. M., Ł. F. sp. j. dokonała we Włoszech zakupu samochodu marki Mercedes Benz o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 1998 cm3, rok produkcji 2001, za kwotę 5. 300 EUR, a następnie jego przemieszczenia na terytorium kraju. Pojazd w dacie jego zakupu posiadał włoski dowód rejestracyjny. Z zamieszczonych w tym dokumencie danych wynikało, że zarejestrowany był jako samochód ciężarowy do transportu rzeczy, na użytek własny. Posiadał cztery miejsca siedzące razem z kierowcą. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju Spółka nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U do Naczelnika Urzędu Celnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W dniu 5 maja 2010 r. samochód sprzedano M.G. za kwotę 23. 500,00 zł, wystawiając fakturę VAT - marża Nr 108/10. Pojazd został zarejestrowany w kraju w dniu 10 maja 2010 r. jako samochód ciężarowy, posiadający cztery miejsca siedzące. W ocenie organu I instancji objęty postępowaniem samochód był samochodem osobowym, podlegającym klasyfikacji CN 8703. Do powyższych wniosków organ doszedł na podstawie stwierdzonych cech technicznych pojazdu. Przeprowadzone oględziny wykazały bowiem, że pojazd jest samochodem 5 -drzwiowym, z szybami we wszystkich drzwiach, szyby w drzwiach bocznych otwierane automatycznie. Stwierdzono nadto, że pojazd wyposażony był w dwa rzędy siedzeń łącznie dla pięciu osób, obitych skórzaną tapicerką i wyposażonych w pasy bezpieczeństwa. Część bagażowa wyłożona wykładziną. Sufit pokryty jednolitą podsufitką. W tylnej części, nad bocznymi drzwiami znajdowały się uchwyty dla pasażerów oraz lampki oświetlające. Pojazd wyposażony jest w alufelgi. Nie stwierdzono istnienia stałej przegrody pomiędzy częścią przeznaczoną do przewozu osób i towarów. W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] stycznia 2012 r. decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 1998 cm3, rok produkcji 2001, w wysokości 661,00 zł. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie, zarzucając: 1) naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 51 § 1, art. 63 § 1, art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1, art. 2 pkt. 11, art 3 ust.2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 8 pkt 1. art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 76, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust 3. pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3, art. 104 ust. 1 pkt 2, pkt 12, art 105 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu wskazano, że w momencie sprowadzenia do kraju pojazd posiadał oddzieloną część pasażerską od części towarowej metalową przegrodą zamontowaną na stałe od podłogi do sufitu. W części towarowej nie było siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz punktów do ich mocowania, podłoga była płaska i pokryta wykładziną PCV. Takie jego przeznaczenie wynikało również z włoskiej karty własności (gdzie samochód został wyprodukowany, czyli pierwotnego pochodzenia samochodu) jak też z dowodu rejestracyjnego samochodu. Również podczas badania technicznego w 2009 r. dokonanego przez uprawnionego diagnostę, w zaświadczeniu, w rubryce "rodzaj pojazdu" zamieszczono zapis "samochód ciężarowy". Podobny zapis widnieje w dokumencie identyfikującym pojazd, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym gdzie w poz. 8 "rodzaj pojazdu" wskazano - samochód ciężarowy, a w poz. 9 "podrodzaj" podano "furgon", nazwa taka została również wymieniona w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. "w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach" (kod nr 6 podrodzaj nr 7). Oznaczenie jako "samochód ciężarowy" widnieje także w polskiej karcie pojazdu. Samochód jako ciężarowy został zarejestrowany w Wydziale Komunikacji w Starostwie Powiatowym w M., takie również miał przeznaczenie. W dalszej części zarzucono organowi dokonanie ustaleń na podstawie własnego uznania oraz na podstawie oględzin wykonanych po upływie 3 lat od nabycia wewnątrzwspólnotowego. Mając to wszystko na uwadze Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie 2) o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji celem ponownego rozpoznania sprawy. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Dyrektor Izby Celnej, który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Przystępując do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że materialno - prawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowa klasyfikacja pojazdu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. czy pojazd ma charakter samochodu towarowego, którego dostawa wewnątrzwspólotowa zwolniona jest od podatku akcyzowego, czy też jest to pojazd osobowy, którego dostawa wewnątrzwspólnotowa rodzi taki obowiązek. Organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji stanął na stanowisku, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Do takich wniosków organ doszedł na podstawie analizy klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), ustanowionej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 i zawartej w załączniku I do tego rozporządzenia. Zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, przecząc równocześnie stanowisku Spółki, która domagała się przyjęcia, że pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. W tym zakresie organ II instancji podzielił w całości ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski organu I instancji. Przemawiały za tym stwierdzone podczas oględzin pojazdu cechy indywidualne, jak również inne zebrane przez organ dowody, w tym zeznania M. G., który dokonał zakupu pojazdu od Spółki oraz kolejnego nabywcy T. K. Również z pisma autoryzowanego dealera Mercedesa w Polsce z dnia 31 stycznia 2011 r. wynikało, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Bez znaczenia w ocenie organu pozostawało, że podczas dostawy wewnątrzwspólnotowej w części towarowej nie było siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a podłoga była płaska i pokryta wykładziną PCV. W ocenie organu powyższe cechy mają charakter przemijający i nie mogą decydować o przeznaczeniu pojazdu w podatku akcyzowym. Bez wpływu na dokonaną ocenę pozostają również zapisy w przedstawionych dowodach rejestracyjnych czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym. Dokumenty te jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe w razie wystąpienia poważnych wątpliwości klasyfikacyjnych. Nie mogą bezpośrednio i automatycznie przesądzać o klasyfikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o przepisy podatkowe. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem nieprzydatności dowodu z oględzin pojazdu z uwagi na upływ czasu, po jakim dowód ten został przeprowadzony. Zauważył bowiem, że dowód ten jest jednym z wielu przeprowadzonych w sprawie, z którymi skorelowany tworzy spójny stan faktyczny. Organ odwoławczy nie miał również wątpliwości co do prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przyjął dzień 5 maja 2010 r., bo choć pojazd został zakupiony w dniu 12 listopada 2009 r. to brak było jednoznacznych dowodów na ustalenia daty dostawy, w związku czym przyjęto ją jako pierwszą pewną datę , w której pojazd znajdował się w kraju tj. dzień 5 maja 2010 r., dzień sprzedaży pojazdu. Organ II instancji nie znalazł również podstaw do weryfikacji wysokości ustalonych przez organ I instancji należności podatkowych, które nie były kwestionowane w odwołaniu. Niezadowolona z takiego rozstrzygnięcia Spółka złożyła do tutejszego Sądu skargę, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego a także zasądzenia kosztów postępowania . W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 3 i 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez błędne ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że samochód marki Mercedes Benz jest samochodem osobowym. Skarga stanowi kontynuację polemiki z organem odnośnie klasyfikacji pojazdu. Spółka w dalszym ciągu kwestionuje prawo organu do zmiany kwalifikacji pojazdu w stosunku do stanu ustalonego i istniejącego w dacie sprowadzania pojazdu, stwierdzonego na podstawie dołączonych dokumentów. Podważa również kwestie ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego jako dzień dokonania badania technicznego, które miało miejsce po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako p.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje, iż Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, tym samym wniesiona na nią skarga podlegać musi oddalaniu. Spór w sprawie sprowadzał się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą Spółkę pojazdu marki Mercedes Benz. Zdaniem Spółki pojazd ten służy do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone dokumenty – dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie z badania technicznego, włoska karta pojzadu. W związku z powyższym Spółka nie złożyła określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadziła podatku akcyzowego. Przeciwnego zdania są organy podatkowe, w ocenie których konstrukcja pojazdu świadczy o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Celną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy : obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności : -zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.) cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp) ciężarówki - chłodnie i izotermiczne ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp. ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp. ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705 śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wspomniane na wstępie przepisy akcyzowe tak krajowe jak i wspólnotowe, za pojazd ciężarowy uznają tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że Mercedes Benz nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Miejsce siedzeń – ławek bez wyposażenia zabezpieczającego oraz wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów zajmują obite skórzaną tapicerką siedzenia, część bagażowa wyłożona jest wykładziną, nad siedzeniami w tylnej części pojazdu znajdują się uchwyty dla pasażerów oraz lampki oświetlające, część towarowa nie jest oddzielona od części osobowej za pomocą stałej przegrody, pojazd wyposażony w alufelgi. Wszystkie powyższe cechy świadczą o tym, że pojazd jest komfortowym samochodem przeznaczonym w chwili jego produkcji jak i użytkowania, do przewozu osób. Krótkotrwałe pozbawienie go elementów tylniego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy nadane przez producenta, przy czym należy wskazać, że organ nie jest związany wskazaniem producenta co do przeznaczenia pojazdu. Niemniej jednak wskazać należy, że w niniejszej sprawie, także producent przyznał, że pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy. Nawet gdyby przyznać za prawdziwe twierdzenia Spółki, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia, nie wpłynęłoby to na ocenę legalności decyzji. Aby przegroda taka miała cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musi być zamontowana na stałe, choć i tak jej stwierdzenie nie przesądza o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do transportu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. Również wymontowanie siedzeń, łącznie z pasami, nie pozbawiłoby pojazdu cech pojazdu ciężarowego, gdyż siedzenia te można było łatwo zamontować. Gdyby przyznać rację skarżącemu, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy jego wyposażenia, mogłoby dojść w praktyce do nadużyć tych przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Na tle powyższych uwag jako nieuzasadniony należy uznać również zarzut dotyczący dokonania ustaleń na podstawie oględzin, które zostały przeprowadzone po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jak słusznie wskazuje organ dowód z oględzin nie stanowił jedynego dowodu w sprawie, ale jeden z wielu i podlegał ocenie na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest również ważne, że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Mając to wszystko na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.