I SA/Rz 448/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2014r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania J.K. (dalej zwanego również skarżącym) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] odmawiającej udzielenia ulgi podatkowej w formie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 403 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w R. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organy wskazały art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm.). Opisane powyżej decyzje wydane zostały na tle następującego, ustalonego przez organy, stanu faktycznego: Skarżący J. K. wraz z żoną K. K. dokonali w dniu 12 stycznia 2011 r. darowizny nieruchomości położonych w miejscowości G. na rzecz swojego syna S. K. i jego żony M. K., a obdarowani ustanowili nieodpłatnie na rzecz darczyńców prawo dożywotniego użytkowania niezabudowanych działek o łącznej powierzchni 0,31 ha, stanowiących grunty orne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione oraz dożywotnią służebność osobistą mieszkania, polegającą na prawie korzystania z budynku mieszkalnego położonego w G. nr 101 (akt notarialny Rep. A Nr [..]). Ponieważ J.K. nie złożył zeznania podatkowego o nabyciu praw majątkowych tytułem nieodpłatnego użytkowania i nieodpłatnej służebności od M.K., będącej jego synową, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...]października 2013 r. nr [...] ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 403 zł z tytułu nabycia nieodpłatnej służebności od osoby zaliczanej do I grupy podatkowej, tj. M. K. Pismem z dnia 18 listopada 2013 r. J. K. zwrócił się do organu podatkowego z prośbą o umorzenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn we wskazanej w przedmiotowej decyzji kwocie, argumentując wniosek brakiem możliwości finansowych związanych ze swoim stanem zdrowia i koniecznością ponoszenia wysokich kosztów na jego poprawę i ratowanie. Podał we wniosku, że z pobieranej renty w wysokości 1013 zł nie jest w stanie uiścić powyższego zobowiązania. Do wniosku załączył dokumenty związane ze swoim leczeniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., po przeprowadzeniu postępowania w zakresie oceny sytuacji materialnej podatnika i po uzyskaniu stanowiska Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy, odmówił J. K. udzielenia ulgi w postaci umorzenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Oceniając żądanie w aspekcie wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego organ I instancji stwierdził, że zachodzą obie te przesłanki. Decyzję odmowną Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadnił stanowiskiem Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy, który w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2013 r, nr [...], nie wyraził zgody na umorzenie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, kierując się interesem publicznym, który wiąże się z powszechnym obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Podatnik zaś nie wykazał, że jego sytuacja związana z trudnościami natury ekonomicznej, powstała z przyczyn nadzwyczajnych. Jak wyjaśnił Naczelnik Urzędu Skarbowego, stanowisko to w tej sprawie było konieczne z uwagi na to, że podatek od spadków i darowizn jest dochodem własnym gminy. Decyzje o przyznaniu ulgi w jego spłacie mogą być podejmowane tylko za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, stosownie do art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526 ze zm.). Odwołując się od powyższej decyzji, J. K. zarzucił, że nie pytano go o przyczyny jego trudnej sytuacji, jedynie o majątek, co nie było, jak się okazało wyczerpujące dla postępowania o udzielenie ulgi. Jako okoliczności wyjątkowe wskazał powódź w 1997 r., w wyniku której stracił dom mieszkalny. Po powodzi, do czasu odbudowy, mieszkał wraz z rodziną w kontenerze. Podniósł także, że kolejne powodzie w latach 2010 i 2011, niszcząc uprawy polowe, przyczyniły się do pogorszenia sytuacji jego rodziny. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy rozstrzygniecie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wyjaśnił, że konstrukcja prawna art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umożliwia mu działanie na zasadzie uznania administracyjnego, co nie oznacza dowolności w podejmowanych rozstrzygnięciach. Organ podkreślił, że nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności uzasadniających ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie jest bezwzględnie zobowiązany umorzyć zaległość podatkową. Powołał się na brzmienie art. 209 Ordynacji podatkowej, który uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, przywołując w tym miejscu ww. art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Organ odwoławczy rozpatrując wniosek J. K. w kontekście wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego dokonał oceny jego sytuacji finansowej m.in. poprzez analizę dochodów i wydatków jego rodziny. Uznał jednak, że w analizowanej sprawie pomimo wystąpienia obydwu z przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanek, istnieją okoliczności z uwagi na które postanowił odmówić umorzenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, powołując się na uznanie administracyjne. Podkreślił przy tym, że podatnik posiada stałe źródło dochodu - rentę w wysokości 1013 zł, z którego może być egzekwowana przedmiotowa należność i również z tej przyczyny jej umorzenie byłoby przedwczesne i nieuzasadnione z punku widzenia interesu budżetu państwa. W ocenie organu odwoławczego, sytuację materialną podatnika polepszy także fakt związany z zakończeniem spłaty kredytu konsumpcyjnego (od maja 2014 r.), co tym samym pozwoli na przeznaczenie środków pieniężnych dotychczas przekazywanych na spłatę zobowiązania w banku, na uregulowanie zaległego zobowiązania. Organ wskazał również na treść art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych i świadczeń publicznych, w tym także podatków. Umorzenie zaś zaległości podatkowej stanowi odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej i zmniejsza stan środków budżetu państwa, z których finansowana jest m.in. publiczna opieka zdrowotna, obronność i bezpieczeństwo kraju, system oświaty. Odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie z dnia 9 stycznia 2014 r. załączonym do odwołania i nazwanym uzupełnieniem i w piśmie z dnia 20 lutego 2014 jakoby ograniczenie postępowania organu podatkowego do badania tylko sytuacji majątkowej, bez dopytania o ewentualne sytuacje nadzwyczajne doprowadzające do takiej sytuacji materialnej, spowodowało brak zgody Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy na umorzenie istniejącej zaległości w podatku od spadków i darowizn, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że sprawy z wniosków o umorzenie, rozpatrywane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie korzystają z tzw. powagi rzeczy osądzonej, co oznacza, że w przypadku zmiany okoliczności sprawy, okoliczności nieznanych organowi, podatnik może ponownie wystąpić z wnioskiem o udzielenie ulgi. J. K. nie zgodził się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. skargę na przedmiotową decyzję. W uzasadnieniu powołał się na Rozporządzenie Rady Ministrów, zgodnie z którym mógł pozostawić sobie 0,50 ha pola, z czego pozostawił 0,31 ha, zarzucając pomyłkę urzędniczą w związku z żądaniem podatku. Podał, że jego sytuacja jest wyjątkowa, czego nie zaakcentował pierwotnie ubiegając się o umorzenie, ponieważ nie został poinformowany o konieczności wskazywania tego rodzaju okoliczności. Podkreślił, że zmuszony został do rozbiórki i odbudowy domu z powodu powodzi w 1997 r. Na ten cel zaciągnął kredyt, którego spłata obciążyła znacznie budżet domowy. Konsekwencje finansowe i zdrowotne zdarzenia nadzwyczajnego jakim była powódź odczuła cała rodzina skarżącego. Skarżący wyraził przypuszczenie, że wiedza o owym zdarzeniu przyczyniłaby się do podjęcia korzystnego rozstrzygnięcia przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy w jego sprawie. Podkreślił na koniec, że w trakcie sporządzania aktu notarialnego został zapewniony, że nie musi rozliczać się z urzędem skarbowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem rozstrzygnięcie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 67a § 1 pkt 3. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z wyjątkiem niemających jednak zastosowania w tej sprawie sytuacji określonych w art. 67b Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). Uregulowana w tym przepisie instytucja umorzenia zaległości podatkowych oparta jest na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Istotą uznania jest zaś rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu budżetu państwa, i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, zaś interes publiczny to dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo przy równoczesnej dbałości o interes Skarbu Państwa, rozumianej jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży też by podatnicy przestrzegali przepisów podatkowych z poszanowaniem zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Interes podatnika nie może pozostawać w kolizji z interesem publicznym, umorzenie zaległości podatkowej jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i może być stosowane w szczególnie uzasadnionych wypadkach. Uznanie administracyjne oznacza, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu umorzenia zaległości nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego bądź nawet obie te przesłanki łącznie. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzeganie przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania trybu postępowania prowadzącego organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd ten nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza z punktu widzenia podatnika, tj. samo rozstrzygnięcie. Jeśli Sąd stwierdzi, że organ podatkowy nie uchybił przepisom postępowania i oparł rozstrzygnięcie na podstawie rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego, to nie ma podstaw prawnych do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Nawet wówczas, gdy w ocenie Sądu rozstrzygnięcie jest niesłuszne bądź krzywdzące dla strony Sąd nie ma uprawnień aby nakazać organom podatkowym odstąpienie od dochodzenia należnych podatków lub narzucić rozstrzygnięcie uwzględniające wniosek strony o umorzenie tych należności. Nie może również, w miejsce organu podatkowego wydać orzeczenia uwzględniającego ów wniosek. Przenosząc powyższe wnioski na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć należy, że organy oceniły sytuację życiową, finansową i materialną strony skarżącej, jako szczególną i uznały, że za uwzględnieniem wniosku strony przemawia jej ważny interes jak i ważny interes publiczny. Powyższa ocena czyni również niezasadnym zarzut skargi jakoby organ podatkowy nie wziął pod uwagę możliwości finansowych skarżącego. Przeciwnie Dyrektor Izby Skarbowej precyzyjnie przedstawił sytuację majątkową skarżącego, w szczególności jego dochody. Organ odniósł się także szczegółowo do sytuacji mieszkaniowej i rodzinnej skarżącego oraz podnoszonych przez niego okoliczności związanych z powodzią i zaciągniętym na remont domu kredytem. Podkreślenia tutaj wymaga, że w rozpoznawanej sprawie w ogóle nie mogły być brane pod uwagę okoliczności podnoszone w skardze związane z wydawaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. decyzji z dnia [...] października 2014 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Reasumując i oceniając występujące w sprawie okoliczności Sąd uznał, że pomimo tego, że interes podatnika przemawia za przyznaniem ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej pozostając w granicach uznania administracyjnego, wynikającego z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mógł odmówić przyznania tej ulgi. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy przy dokonywaniu rozstrzygnięcia, nie pominął żadnych okoliczności faktycznych i wskazał w sposób wyraźny konkretne argumenty, które w jego ocenie przemawiały za przyjętym rozstrzygnięciem. Odnosząc się natomiast do postanowienia Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], wydanego w trybie art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego podkreślić należy, że nawet stanowisko tego organu pozytywnie opiniującego wniosek skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn nie byłoby wiążące dla organów podatkowych w niniejszej sprawie. Zgodnie z powołanym przepisem naczelnik urzędu skarbowego realizujący podatki stanowiące dochód gminy (podatek od spadków i darowizn, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz karta podatkowa) może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą wójta, burmistrza (prezydenta miasta). Przy stosowaniu ulg w spłacie wskazanych podatków samorządowych, naczelnik urzędu skarbowego jest zobowiązany do współdecydowania z gminnym organem podatkowym. Jednakże naczelnik urzędu skarbowego nie jest związany zgodą wójta, burmistrza (prezydenta miasta). Zgoda ta jest niezbędna do przyznania ulgi, ale jednocześnie nie zobowiązuje naczelnika urzędu skarbowego do jej przyznania. Naczelnik jest organem prowadzącym postępowanie w sprawie i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego podejmuje decyzję uznaniową w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.