I SA/Rz 451/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędzia WSA Kazimierz Włoch po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Spółki "A" Sp. z o.o. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta S. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz skarżącej Spółki "A" Sp. z o.o. w W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. spółka z o.o. z/s w W. (dalej określana jako "spółka") jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Burmistrza Miasta S. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...]. Nałożono nim na spółkę karę porządkową w kwocie 1400 zł za niezłożenie w wyznaczonym terminie wyjaśnień i dokumentów na wezwanie organu podatkowego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej. Z wyrażonego przez Burmistrza stanowiska wynika, że prowadził on na wniosek spółki postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. W dniu 28 grudnia 2017 r. wezwał spółkę do udzielenia w terminie 7 dni pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia określonych dokumentów. Pouczono ją jednocześnie, że niewykonanie obowiązku w terminie może skutkować nałożeniem kary porządkowej. Do dnia 16 stycznia 2018 r. podatnik nie udzielił wyjaśnień i nie przedłożył dokumentów. Wobec tego postanowiono o nałożeniu na spółkę kary porządkowej. Rozpoznając zażalenie spółki organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu I instancji. Nie uwzględnił argumentów podniesionych w zażaleniu. Podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego do Sądu postanowienia, że celem kary porządkowej jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania do dbania o to, aby przebiegało ono sprawnie i zakończyło się w przepisanym terminie. Z akt wynikało zaś, że wezwanie z dnia 28 grudnia 2017 r. doręczono spółce w dniu 4 stycznia 2018 r. i nie zostało ono wykonane. Samo wezwanie dotyczyło istoty sprawy dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. urządzeń infrastruktury gazowej wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dlatego brak reakcji podatnika w wyznaczonym terminie na wezwanie należało w ocenie Kolegium uznać za bezzasadne niedokonanie określonej czynności, które stanowiło podstawę nałożenia kary porządkowej. Uchybienia tego nie mogło sanować pismo podatnika z dnia 11 stycznia 2018 r. (nadane 15 stycznia 2018 r.), które organ podatkowy otrzymał po wydaniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, jako że informowano w nim o tym, że podatnik jest w trakcie gromadzenia i analizy dokumentów, a w związku z obszernym zakresem wezwania odpowiedź wraz z załącznikami zostanie przesłana do dnia 20 lutego 2018 r. Pismo to nadano jednak kilka dni po upływie terminu do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień, a brak było powodów do takiego opóźnienia. Powodem usprawiedliwiającym opóźnienie nie mogła być podnoszona w zażaleniu nieobecność osób upoważnionych do podpisania pism w imieniu spółki czy zmiany organizacyjne. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że okoliczności usprawiedliwiające niewykonanie nałożonego na podatnika obowiązku mogą być przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu dotyczącym wniosku o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową. W skardze Spółka, domagając się uchylenia wydanych postanowień oraz orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 262 § 1 pkt 2 i 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, 2) art. 262 § 1 pkt 2 i 2a w związku z § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nałożenie kary jest zasadne, w sytuacji gdy Spółka nie uchylała się od odpowiedzi na wezwanie a wnosiła tylko o przedłużenie terminu na jej udzielenie, a także pomimo wykazania, że nie miała możliwości zadośćuczynienia wezwaniu w wyznaczonym terminie, 3) art. 262 § 1 pkt 2 i 2a w związku z art. 189 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia charakteru żądanych wyjaśnień i stanu postępowania, 4) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - zasady zaufania do organów podatkowych - poprzez pominięcie, że Burmistrz nie uwzględnił wniosku o uchylenie kary przy równoczesnym uznaniu za zasadną prośbę o przedłużenie terminu do przedłożenia żądanej dodatkowej dokumentacji, przy lakonicznym ustosunkowaniu się do zażalenia Spółki, 5) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Burmistrza nakładającego na nią karę porządkową w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zakres żądanych przez organ podatkowy dokumentów wymagał współpracy kilku komórek merytorycznych (spółka prowadzi bowiem rozległą działalność na terytorium całego kraju) i ustalenia, które z żądanych dokumentów są dostępne dla wskazanych obiektów i znajdują się w archiwach spółki. W związku z tym poinformowano organ telefonicznie, że odpowiedź nie może być przesłana w wyznaczonym terminie, a w piśmie z dnia 15 stycznia 2018 r. przesłano informację, że w związku z obszernym zakresem wezwania spółka nie jest w stanie przygotować odpowiedzi w zakreślonym terminie. Równocześnie zobowiązała się do przesłania odpowiedzi wraz z załącznikami wymienionymi w wezwaniu w terminie do 20 lutego 2018 r., co zostało przez Burmistrza zaakceptowane, czemu dał on wyraz w piśmie z dnia 19 stycznia 2018 r. Pomimo tego w terminie 3 dni od upływu wyznaczonego terminu nałożono na Spółkę karę porządkową. Za pismem z dnia 2 lutego 2018 r., w pierwszym możliwym do zrealizowania terminie, udzielono odpowiedzi w dostępnym spółce zakresie. Wniosek o uchylenie postanowienia nie został jednak uwzględniony. Jej zachowanie nie wyczerpywało jednak znamion bezzasadnego uchylania się od odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego. Nie zostały więc spełnione przesłanki do nałożenia kary porządkowej określone w art. 262 Ordynacji podatkowej. Zwłoka spowodowana była obiektywnymi trudnościami w zgromadzeniu żądanych dokumentów, a nie ignorowaniem wezwania, skoro poinformowano Burmistrza telefonicznie i pisemnie o trwającym procesie zbierania danych i konieczności wydłużenia terminu na ich przekazanie. Niewypełnienie obowiązku w wyznaczonym terminie było usprawiedliwione liczbą dokumentów i trudnościami w ich skompletowaniu oraz zbyt krótkim czasem. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonego postanowienia obejmuje ocenę prawidłowości wykładni oraz zastosowania przepisów prawa regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Podkreślenia wymaga, że organy mają obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy w oparciu o przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Do organu podatkowego, na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej, należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy, m.in. instytucja wezwania strony, świadka lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego czy do przedłożenia określonych dowodów. Nie budzi wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem kontroli posiada strona bądź świadek, ale to organ a nie strona bądź świadek ma decydować o tym, które dane są istotne w sprawie i kto winien być przesłuchany. Zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym podstawę prawną skierowanego do spółki przez organ I instancji wezwania, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie do treści art. 159 Ordynacji podatkowej w wezwaniu należy wskazać: nazwę i adres organu podatkowego, imię i nazwisko osoby wzywanej, w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana, czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie, termin do którego żądanie powinno być spełnione oraz skutki prawne niezastosowania się do wezwania. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania, na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu, w tym nałożenie kary porządkowej. W doktrynie wskazuje się, że częstą praktyką organów podatkowych jest wzywanie stron na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej do przedstawienia (sporządzenia) określonych zestawień, kalkulacji na potrzeby postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) także wówczas, gdy wzywany podmiot nie jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa do tworzenia takich zestawień lub kalkulacji i nigdy wcześniej tego nie czynił. W takim przypadku organ podatkowy przerzuca de facto na stronę postępowania ciężar prowadzenia postępowania wyjaśniającego, gdyż to rzeczą organu podatkowego, a nie strony, jest analiza dokumentacji księgowej i wyprowadzanie z zawartych w niej zapisów określonych wniosków na podstawie sporządzonych w toku postępowania zestawień czy też kalkulacji. Wskazane działania organów podatkowych stanowią naruszenie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej Strona postępowania podatkowego nie może być na podstawie komentowanego przepisu obciążona obowiązkiem tworzenia na potrzeby postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dodatkowej dokumentacji, w szczególności zestawień czy też kalkulacji (por. Komentarz aktualizowany do art. 155 Ordynacji podatkowej System Informacji Prawnej LEX, stan prawny: 1 stycznia 2018 r., Autor: Piotr Pietrasz). Z kolei stosownie do art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: - bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, (pkt 2) lub - bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (pkt 2a), mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. W świetle powyższego przepisu przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w czynności bez uzasadnionej przyczyny. Bezzasadność odmowy złożenia wyjaśnień należy interpretować w ten sposób, że strona była obowiązana do udzielenia wyjaśnień, nie dopełniła tego obowiązku, nie podając jednocześnie istotnych powodów, które uzasadniałyby nieudzielanie żądanych wyjaśnień. Odmowa musi mieć więc charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2014 r., I SA/Po 1219/13 - dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie organ I instancji w toku prowadzonego postępowania wzywał w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej stronę do przedłożenia różnych dokumentów. Następnie organ wskazał w zaskarżonym postanowieniu, za podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Trzeba tutaj zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. do przepisu art. 262 § 2 Ordynacji podatkowej został dodany pkt 2a który stanowi (jak już była o tym mowa), że kara porządkowa może być nałożona na podmiot, który bezzasadnie odmówił okazania lub nie przedstawił w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Oznacza to, że w przypadku żądania przez organ dokonania przez wzywany podmiot tego rodzaju czynności ten przepis powinien być podstawą do wymierzenia kary porządkowej. Prowadzi to do wniosku, że organ wymierzył karę bez podstawy prawnej. Zastosował bowiem przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zamiast przepisu art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, który to przepis w związku z wezwaniem do przedłożenia dokumentów winien mieć zastosowanie w sprawie. Ponadto w świetle powołanego art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej przy nakładaniu kary porządkowej organ jest obowiązany wskazać, jakich dokumentów strona nie przedłożyła, z podaniem podstawy prawnej obowiązku ich posiadania. Zauważyć tutaj należy, że strona była wzywana między innymi do przedłożenia dokumentacji fotograficznej wyłączonych z opodatkowania urządzeń oraz wskazanie, które z nich są niezbędne do funkcjonowania sieci gazowej. Rzecz jednak w tym, że obowiązek posiadania takich dokumentów nie wynika z przepisów prawa. Zatem żądanie przedłożenia takich dokumentów nie może być uznane za stanowiące postawę nałożenia kary porządkowej. Co więcej w uzasadnieniu wydanych w sprawie postanowień organ I jak i II instancji nie odniósł się do kwestii dotyczącej telefonicznego informowania przez spółkę o trudnościach w skompletowaniu żądanej dokumentacji. Nie wiadomo jakie jest stanowisko organów w tej mierze. Czy organy uznają, że taka sytuacja nie miała miejsca, czy uznają, że telefoniczne informowanie o trudnościach w zgromadzeniu dokumentacji nie ma żadnego znaczenia jeżeli chodzi o przesłankę bezzasadności odmowy przedłożenia żądanej dokumentacji. Sąd podziela stanowisko, że kara porządkowa nałożona przez organ podatkowy jest środkiem dyscyplinującym uczestników postępowania podatkowego. Służy temu, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Jednakże gdy organ decyduje się na nałożenie kary na stronę, winien ze szczególną skrupulatnością w postanowieniu wykazać, że bez uzasadnionej przyczyny strona odmówiła okazania konkretnych dokumentów wraz z podstawą prawną obowiązku ich posiadania. Mając na uwadze zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji organy nie wypełniły wszystkich przesłanek umożliwiających nałożenie na skarżącego kary porządkowej wynikającej z art. 262 § 1 pkt 1 2a Ordynacji podatkowej. Nadto wskazać należy, że warunkiem prawidłowego zastosowania art. 262 Ordynacji podatkowej jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Kara porządkowa służy usprawnieniu postępowania jako pewnego procesu w znaczeniu technicznym. Nie może zaś służyć jako sankcja, w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów, które nie są niezbędne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, bądź gdy obowiązek ich posiadania nie wynika z przepisów prawa. W związku z powyższym organ winien ponownie rozważyć nałożenie kary, mając na względzie wskazania zawarte w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.), orzekł jak w punkcie I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie II wyroku, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszt opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).