I SA/Rz 452/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi Z.B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.760.2021.5.KP w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z 1 czerwca 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.760.2021.5.KP, po rozpatrzeniu zażalenia Z. B. – zwanej dalej skarżącą lub podatniczką, na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.760.2021.4.JŁ, w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W stanie faktycznym sprawy skarżąca wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W opisie zamieszczonego we wniosku zdarzenia przyszłego skarżąca podała, że jest wspólniczką spółki F. M. W. W., P. W., W. G. B.Z., B. J. sp. j. (dalej zwanej F.M. spółką jawną). Spółka ta prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a także jest właścicielem znaku towarowego, który jest przedmiotem przysługujących spółce praw autorskich. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, co nastąpiło na podstawie postanowień umowy z dnia 23 marca 2001 r. Znak towarowy przeszedł na spółkę z o.o., w wyniku wniesienia do niej, w 2007 r., aportu, w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego wchodził między innymi znak towarowy. Skarżąca zaznaczyła, że nabycie przez spółkę F. M. sp. j. znaku towarowego nastąpiło bez podatku od towarów i usług, w wyniku aportu całego przedsiębiorstwa. Obecnie spółka nosi się z zamiarem zbycia znaku towarowego do podmiotu powiązanego – spółki F. M. K., a sam znak został wyceniony według wartości wyceny biegłego. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego skarżąca sformułowała pytanie następującej treści: czy prawidłowo ustali ona dochód (stratę) ze zbycia znaku towarowego w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o PIT (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową, wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT ? Zdaniem skarżącej odpowiedź na to pytanie winna być twierdząca. Wezwaniem z 25 listopada 2021 r. organ interpretacyjny zwrócił się do skarżącej o uzupełnienie braków formalnych jej wniosku. W tym zakresie wezwał ją o: • przedłożenie pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego, do reprezentowania jej w postępowaniu, • wyjaśnienie kto podpisał się na wniosku. Oprócz tego organ wezwał skarżącego o doprecyzowanie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego poprzez udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: • (a) w związku ze wskazaniem, że spółka, która prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jest właścicielem znaku towarowego, który jest przedmiotem praw autorskich jej przysługujących wskazanie czy ww. spółka to F. M. sp. j. jawna, której skarżąca jest wspólnikiem ? W przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie wezwano skarżącą o wskazanie jaki podmiot został określony sformułowaniem spółka, • (b) czyje przedsiębiorstwo zostało wniesione aportem do spółki z o.o., jaki podmiot wnosił ten aport do spółki, której skarżąca jest wspólnikiem, czy też spółka jawna, w której skarżąca jest wspólnikiem, była przedmiotem tego aportu; - jeżeli spółka jawna, której skarżąca jest wspólnikiem, nie była podmiotem wnoszącym aport lub przedmiotem tego aportu, wskazanie jaką rolę w transakcji aportu do spółki z o.o. ona odegrała, • (c) w jaki sposób powstała spółka jawna, czy spółka z o.o. przekształciła się w spółkę jawną, której skarżąca jest wspólnikiem, a jeżeli nie to wskazanie jaka spółka jawna powstała w wyniku opisanego przekształcenia i jaką rolę w tym przekształceniu odegrała spółka jawna, w której skarżąca jest wspólnikiem, • (d) w jaki sposób doszło do powstania znaku towarowego (tj. czy został on wytworzony czy nabyty) i w jakim podmiocie on powstał, a także podanie w jaki sposób przedsiębiorstwo wniesione aportem weszło w posiadanie znaku towarowego, • (e) czy przedmiotem wniosku jest zbycie znaku towarowego, prawa autorskiego do znaku towarowego czy prawa ochronnego na znak towarowy? • (f) kiedy powstanie spółka F. M. K., jakiego rodzaju to będzie spółka i czy skarżąca będzie jej wspólnikiem, • (g) wskazanie przybliżonej daty powstania spółki F. M. K., jakiego rodzaju będzie to spółka i czy skarżąca będzie wspólnikiem tej spółki? • (h) wskazanie formy opodatkowania dochodów osiąganych przez skarżącą w spółce jawnej, która dokona zbycia znaku towarowego/prawa ochronnego na znak towarowy, • (i) podanie czy wniosek dotyczy przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy na podstawie umowy sprzedaży, a także to wskazanie jak została ustalona wartość początkowa i czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczano je do kosztów uzyskania przychodów w spółce jawnej, • - (j) kiedy zostanie zbyty znak towarowy ? Ustosunkowując się do skierowanych do skarżącej wezwań udzieliła ona następujących odpowiedzi: a) F. spółka jawna jest właścicielem znaku towarowego, b) spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia sp. z o.o., spółka jawna została zlikwidowana, a skarżąca objęła udziały w sp. z o.o., c) spółka jawna, której skarżąca jest wspólnikiem powstała w wyniku przekształcenia sp. z o.o., natomiast spółka jawna, która była przedmiotem aportu do sp. z o.o. została przekształcona ze spółki cywilnej, a następnie wniesiona do spółki z o.o., d) znak towarowy został wytworzony we własnym zakresie i powstał w spółce jawnej, która była przedmiotem aportu do sp. z o.o., e) przedmiotem wniosku jest zbycie prawa autorskiego do znaku towarowego, f) spółka F. już istnieje i zajmuje się wynajmem, g) skarżąca jest opodatkowana podatkiem liniowym, h) wartość początkowa odpisów amortyzacyjnych została ustalona na podstawie nabycia w formie aportu, i) przewidywany termin zbycia znaku towarowego to grudzień 2021 r. Szef Krajowej Informacji Skarbowej, ustosunkowując się do wniosku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lutego 2022 r. o udzielenie odpowiedzi na pytanie (wydanie opinii w rozumieniu art. 14 b § 5 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) czy zdarzenie przyszłe, opisane we wniosku skarżącej, może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119 a § 1 Ordynacji, w opinii z 7 marca 2022 r. stwierdził, że może ono stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z 18 marca 2022 r. pozostawił bez rozpoznania wniosek skarżącej o wydanie jej indywidualnej interpretacji. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ podał, że przedstawiony przez skarżącą opis zdarzenia przyszłego był niepełny i budził wątpliwości, których skarżąca nie wyjaśniła w odpowiedzi na wezwanie do dokonania tego. W dalszym ciągu bowiem nie wiadomo czy planowane zbycie dotyczy prawa autorskiego czy prawa ochronnego na znak towarowy. Skarżąca naprzemiennie posługuje się tymi pojęciami, tymczasem oba te prawa znacząco się od siebie różnią. Podobnie, w przypadku pytania o spółkę F. M.K. skarżąca ograniczyła się tylko do stwierdzenia, że podmiot ten istnieje. Nie podała ani jego formy prawnej, ani czy będzie jego wspólnikiem, o co była wzywana. Tym samym skarżąca, zdaniem organu, nie uzupełniła braków w zakresie opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego. Nie można więc przyjąć, że wniosek skarżącej zawiera wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14 b § 3 Ordynacji. Organ podkreślił, że z uwagi na formę i prawne znaczenie aktu jakim jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, miał on obowiązek rzetelnie ocenić podane okoliczności, a do tego niezbędne były informacje, których skarżąca nie udzieliła. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej na swoje postanowienie z 18 marca 2022 r., postanowieniem z 1 czerwca 2022 r., utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Po raz kolejny organ zaznaczył, że wymogi w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego są konieczne z punktu widzenia możliwości oceny skutków podatkowych zdarzeń, zasadności stanowiska wnioskodawcy, a także możliwości realizacji przez interpretację funkcji ochronnej. Mając na uwadze podane przez skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności organ stwierdził, że przedstawiona w nim transakcja mogła mieć na celu zoptymalizowanie zobowiązań podatkowych, w związku z możliwością powtórnej amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. W tej sytuacji koniecznym było wykluczenie wystąpienia negatywnych przesłanek wydania interpretacji. W tym celu niezbędne były dane odnośnie tego kiedy powstanie F. M. K., jakiego rodzaju będzie to spółka (która ma nabyć wartość niematerialna i prawną), a także czy skarżąca będzie jej wspólnikiem. Wątpliwości dotyczyły też przedmiotu sprzedaży, tj. tego jakiego rodzaju to będzie prawo. W tym zakresie skarżąca również nie przedstawił jednoznacznej odpowiedzi. Skarżącej umożliwiono uzupełnienie braków jej wniosku, z czego jednak nie skorzystała. W tej sytuacji jedynym rozwiązaniem było pozostawienie jej wniosku bez rozpatrzenia. Wnosząc skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2022 r. podatniczka zwróciła się o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: • naruszenie art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 b § 3 w zw. z art. 14 g § 1 w zw. z art. 14 h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji poprzez niewłaściwe zastosowanie tychże przepisów, polegające na uznaniu, że nie ustosunkowała się ona w pełni do wezwania o uzupełnienie w sposób wyczerpujący opisu zdarzenia przyszłego, pomimo że zamieściła w nim wszystkie okoliczności mające znaczenie dla oceny skutków podatkowych zdarzeń, • art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji poprzez niewłaściwe zastosowanie tychże przepisów, w związku z uznaniem, że skarżąca nie ustosunkowała się w pełni do wezwania o uzupełnienie w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego, podczas gdy udzieliła ona odpowiedzi na skierowane do niej pytania, a organ zaprzeczając temu wykracza poza zakres sformułowanych przez siebie pytań, co jest sprzeczne z zasadą legalizmu oraz zasadą nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podkreślono ponadto, że na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób stwierdzić dlaczego informacje o które organ wystąpił, były istotne z punktu widzenia wydania interpretacji. W tej sytuacji pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia uznać należy za naruszenie art. 14 g § 1 w zw. z art. 14 b § 3 Ordynacji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje Przedmiotem kontroli sądowej na gruncie niniejszej sprawy było postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwagi na fakt nieuzupełnienia przez skarżącą braków formalnych tego wniosku, w zakresie wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Skarżąca kwestionując jego legalność zarzuciła organom niezasadne przyjęcie, że nie uzupełniła opisu zdarzenia przyszłego, choć na wezwanie organu przedstawiła wszystkie okoliczności o których podanie była wzywana. Jednocześnie wytknęła organowi, że występując do niej z wezwaniem o uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego, w sposób nieuprawniony wykroczył poza zakres przedmiotowy zadanego przez nią pytania. Odnosząc się do sformułowanych zarzutów pod adresem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Występując bowiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, który był pobieżny i niejasny. Taka jego ocena wynika z tego, że odwołano się w nim do zdarzeń związanych z przekształceniami poszczególnych podmiotów o zbliżonych nazwach i formie prawnej, których chronologia i następstwa nie zostały sprecyzowane. W efekcie więc uzasadnione były wątpliwości organów, zwłaszcza co do tożsamości występujących w tym opisie podmiotów, a także czynności z ich udziałem. Zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W związku z tym, że zawarty we wniosku skarżącej opis zdarzenia przyszłego nie spełniał warunku wynikającego ze wskazanego wyżej przepisu, zgodnie z art. 14 g § 1 w zw. z art. 14 h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji wezwano skarżącą do jego uzupełnienia i doprecyzowania poprzez udzielenie odpowiedzi na ściśle sprecyzowane przez organ pytania. Skarżąca ustosunkowała się wprawdzie do większości z nich, jednakże jej odpowiedź nie można zostać uznana za wyjaśniającą wszelkie wątpliwości organu, a zarazem sprawiającą, że przedstawiony przez nią opis spełnia cechy opisu wyczerpującego, w znaczeniu jakie temu pojęciu nadaje art. 14 § 3 Ordynacji. O niespełnieniu wskazanych wyżej wymogów opisu zdarzenia przyszłego świadczy już tylko niepodanie przez skarżącą formy prawnej podmiotu mającego być nabywcą znaku towarowego - F. M. K., ani też tego czy zostanie jego wspólnikiem, o którą to informację skarżąca była wzywana. Okoliczność tego rodzaju ma charakter obiektywny, wobec czego kategoryczne twierdzenia skarżącej o uzupełnieniu wszystkich elementów opisu zdarzenia przyszłego, które zostały wyszczególnione w skierowanym do niej wezwaniu, uznać należy za gołosłowne. Ustosunkowując się do pierwszego z podniesionych w skardze podatniczki zarzutu naruszenia art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 b § 3 w zw. z art. 14 g § 1 w zw. z art. 14 h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji, zauważyć należy, iż stwierdzając wypełnienie poleceń skierowanego do niej przez organ wezwania, skarżąca zaznaczyła podanie w odpowiedzi okoliczności mających znaczenie dla oceny skutków podatkowych zdarzenia, o które zapytała. Taka jej argumentacja, odnosząca się do istotności poszczególnych zagadnień, o które organ zapytał, potwierdza przyjęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko, iż skarżąca nie wyjaśniła wszystkich okoliczności, o których sprecyzowanie była wzywana. Skarżąca, formułując swoje zarzuty, podjęła próbę przekierowania sporu, jaki toczy z organem, na kwestie związane bezpośrednio z zakresem przedmiotowym postawionym przez siebie pytania, a także celowością wystąpienia przez organ z wezwaniem o doprecyzowanie poszczególnych okoliczności zdarzenia przyszłego. Odnosząc się do tego rodzaju argumentów strony stwierdzić należy, że brak jest podstaw do kwestionowania zasadności skierowania przez organ interpretacyjny do niej wezwania o uzupełnienie zawartego w jej wniosku opisu zdarzenia przyszłego, między innymi jeżeli chodzi o podanie formy prawnej spółki – podmiotu mającego być nabywcą znaku towarowego, związku spółki z nim, daty jego powstania a także samego przedmiotu tego nabycia. Wynika to głównie z faktu, że właściwy do wydania interpretacji organ, w postępowaniu do tego prowadzącym, zobligowany jest nie tylko do zajęcia merytorycznego stanowiska co do podniesionych we wniosku okoliczności, ale również do zbadania szeregu okoliczności umożliwiających wydanie tego rodzaju aktu, co obejmuje również wykluczenie negatywnych tego przesłanek. Takowe zostały wymienione między innymi w art. 14 § 5 b Ordynacji, który stanowi, że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić (one) czynność lub element czynności określonej w art. 119 a § 1 lub (pkt 1), być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści (pkt 2), lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (pkt 3). Z opisu zdarzenia przyszłego, zamieszczonego we wniosku skarżącej wynika, że liczne przekształcenia podmiotowe, jak również towarzyszące temu zbywania praw do znaku towarowego, potencjalnie mogłyby być elementem czynności, o których mowa w art. 119 a § 1 Ordynacji. W tej sytuacji wezwania o doprecyzowanie istotnych z tego punktu widzenia okoliczności, nie można uznać za, jak to ujmuje skarżąca, wyraz wykroczenia przez organ poza zakres przedmiotowy postawionych przez nią pytań. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dział bowiem w tym zakresie, w ramach nałożonych na niego obowiązków. Nie można nie zauważyć także tego, że o wydanie opinii do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej organ interpretacyjny rzeczywiście się zwrócił. Otrzymana przez niego opinia zawiera stwierdzenie, że zdarzenie przyszłe, opisane we wniosku skarżącej, może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119 a § 1 Ordynacji. Stanowisko to wprawdzie kategorycznie nie przesądza zaistnienia tego rodzaju zależności, jednakże wskazuje na taka możliwość, z czego wywieść należy, że wątpliwości organu w tym zakresie nie były bezpodstawne. Jak wynika z art. 14 b § 5 b Ordynacji stwierdzenie uzasadnionego przypuszczenia, co do zaistnienia wskazanych w tym przepisie okoliczności, prowadzi do odmowy wydania interpretacji, w formie postanowienia, jednakże tego rodzaju rozstrzygnięcie, musi być poprzedzone stwierdzeniem, że wniosek spełnia wszelkie wymogi formalne, jakie zostały określone przepisami art. 14 b i nast. Ordynacji. Tak więc badanie ich spełnienia ma w tym wypadku pierwszeństwo. Wobec powyższego powtórzyć po za kolejny należy, że skarżąca, pomimo wezwania ze strony organu, nie podała istotnych z punktu widzenia rozpatrzenia jej wniosku informacji, między innymi o formę prawną podmiotu – F.M. K.. Nie wskazała również daty jego powstania, o co również była wzywana, ograniczając się w tym względzie jedynie do stwierdzenia, że podmiot ten już istnieje. Tak samo nie wyjaśniła czy jest lub będzie wspólnikiem F. M.K.. Te dwie ostatnie kwestie były istotne z punktu widzenia wydania interpretacji, tak więc bez nich podany przez spółkę opis zdarzenia przyszłego pozostaje niepełny. Tak więc już tylko z tego względu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był uprawniony do pozostawienia wniosku skarżącej bez rozpatrzenia. Jako drugą przyczynę formalnej dyskwalifikacji wniosku, w zaskarżonym postanowieniu wskazano rozbieżności odnośnie przedmiotu planowanego zbycia. W tym wypadku skarżąca, ustosunkowując się do zapytania ze strony organu, odpowiedziała, że ma ono obejmować prawo autorskie do znaku, tak więc nie można jej zarzucić zignorowania tego pytania, choć nie pozwoliło to na rozwianie wątpliwości organu w tym względzie, albowiem w swoim wniosku oraz wyjaśnieniach do niego zamiennie posługuje się tymi dwoma pojęciami, których zakres desygnatów jest różny. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej nie można zasadnie zarzucić, że zajmując stanowisko odnośnie nieprzedstawienia przez skarżącą wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, działał on w sposób godzący w zasadę legalizmu, a także zasadę nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Wniosek tego rodzaju wynika z faktu, że zarówno sposób procedowania organu, a także podejmowane przez niego czynności, znajdowały uzasadnienie w obowiązujących przepisach, a realizując wynikające z nich obowiązki i uprawnienia organ w żaden sposób nie naruszył praw procesowych strony, instrumentalnie stosując poszczególne instytucje procesowe. W tym miejscu zaznaczyć jedynie należy, że dokonanie odmiennej od postulowanej przez skarżącą oceny prawnej poszczególnych okoliczności sprawy, nie może być rozpatrywane w kategoriach naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji, w zw. z art. 14 h tej ustawy. Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) oddalił skargę.