I SA/Rz 453/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek. sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 5 lipca 2007r. sprawy ze skargi J. S. i L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...], II. określa, że uchylone decyzje, wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. S. i L. S. solidarnie kwotę 100 zł (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 453/07 UZASADNIENIE Decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wnioskowi J. i L. S. w przedmiocie zwrotu części wydatków w kwocie 1.554 zł poniesionych na zakup materiałów budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym. Po rozpatrzeniu odwołania J. i L. S. /zwanych dalej podatnikami/ Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2007r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji a jako podstawę prawną powołał przepisy art. 3 ust.1 pkt.1, ust.2, ust. 3, art. 5 ust.3 pkt.1, art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym /Dz. U. nr 177 poz. 1468/. Według ustaleń organów przytoczonych w uzasadnieniach decyzji i zgromadzonych w aktach dokumentów, podatnicy złożyli wniosek w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług w dniu 7 lipca 2006r. i dołączyli do niego / w kserokopiach/ między innymi decyzję z dnia [...] sierpnia 2000r. o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego, zawiadomienie o zakończeniu budowy z oświadczeniem o braku sprzeciwu , wykazy faktur i faktury dotyczące poniesionych wydatków, akt notarialny z dnia 15 grudnia 1997r. Z przedłożonych dokumentów wynika, że decyzja o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego przez podatników została wydana w dniu [...] sierpnia 2000r., natomiast pismem z dnia 30 grudnia 2005r. podatniczka zawiadomiła organ nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy. Pismo to wpłynęło do tego organu w dniu 3 stycznia 2006r., organ ten w dniu 10 stycznia 2006r. wydał stosowne potwierdzenie otrzymania zawiadomienia, sprzeciw od tegoż zawiadomienia nie został zgłoszony. W niniejszym przypadku nie miał zastosowania przewidziany w art. 55 prawa budowlanego wymóg uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku a zatem inwestycję uznaje się za zakończoną po zgłoszeniu zakończenia budowy. Za datę zakończenia inwestycji nie może być uznana data upływu 21 dni od dnia wpływu do organu nadzoru budowlanego zgłoszenia o zakończeniu budowy /tj. 25 stycznia 2006r./, ponieważ okres powyższy wyznaczony został dla tegoż organu na zgłoszenie sprzeciwu do rozpoczęcia użytkowania budynku; zakończenie inwestycji jest czym innym, niż przystąpienie do użytkowania. Wyjaśnienia organu nadzoru budowlanego, iż za termin zakończenia inwestycji przyjąć należy termin z upływem 21 dni od dnia zgłoszenia zakończenia budowy, nie mogą być przyjęte w niniejszej sprawie jako prawidłowe, ponieważ przepisy powołanej wyżej ustawy podatkowej uzależniają prawo do zwrotu części wydatków od momentu zakończenia inwestycji, a nie od oddania budynku do użytkowania. Zgodnie z art. 5 ust.3 cyt. wyżej ustawy, wniosek w przedmiocie zwrotu części wydatków powinien być złożony po zakończeniu inwestycji, nie później jednak, niż przed upływem sześciu miesięcy od dnia jej zakończenia albo raz w roku. W niniejszym przypadku termin złożenia wniosku upłynął więc w dniu 3 lipca 2006r. a skoro wniosek został złożony po tym terminie, to nie może być uwzględniony. Podatnicy J. i L. S. złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wnieśli o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym oraz ustawy - prawo budowlane. Skarżący zarzucili, że stanowisko organów podatkowych w kwestii przyjęcia daty zawiadomienia o zakończeniu budowy jako daty zakończenia inwestycji, jest nieprawidłowe. Skoro bowiem do użytkowania tego rodzaju obiektu można przystąpić po upływie 21 dni licząc od daty zgłoszenia zakończenia budowy, to dopiero upływ tego terminu jest datą zakończenia inwestycji. Pojęcie -zawiadomienia o zakończeniu budowy- różni się od pojęcia - zakończenie inwestycji- a skoro odpowiedni organ ma prawo w określonym terminie złożyć sprzeciw w odpowiedzi na zawiadomienie o zakończeniu budowy, to przed upływem tego terminu nie można stwierdzić, że inwestycja została skutecznie zakończona. W związku z powyższym, w ocenie skarżących podatników, termin do złożenia wniosku w przedmiocie zwrotu części wydatków, powinien biec od dnia następnego po ostatnim dniu, w którym właściwy organ mógł złożyć sprzeciw. Skarżący podkreślili przy tym, że przepisy prawa budowlanego są w tym zakresie restrykcyjne, ponieważ w przypadku stwierdzenia przystąpienia do użytkowania obiektu z naruszeniem obowiązujących przepisów, przewidują nałożenie kary /art. 57 pkt.7/. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Ustawa z dnia 29 sierpnia 2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym / Dz.U. nr 177 poz. 1468 z późn. zm./ - zwana dalej ustawą o zwrocie - przyznała osobom fizycznym prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z - między innymi - budową budynku mieszkalnego, przy czym chodzi tu o wydatki poniesione i udokumentowane w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2007r. dotyczące materiałów budowlanych opodatkowanych przed dniem 1 maja 2004r. stawką 7% podatku od towarów i usług a po tej dacie opodatkowanych według stawki 22 % / art. 2 pkt.2/. W ustawie tej szczegółowo określono podstawy, przesłanki, zakres zwrotu /art. 3 i art.4/ i wprowadzono generalną zasadę, iż zwrot dokonywany jest na wniosek osoby fizycznej złożony w urzędzie skarbowym i zawierający określoną treść oraz uzupełniony określonymi załącznikami; wniosek taki może być także złożony przez obojga małżonków / art. 5 ust.1 i ust. 2 cyt. ustawy/. Ustawa powyższa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2006r. /art. 12/ i według jej pierwotnego brzmienia, wniosek o zwrot części wydatków / zwany dalej wnioskiem o zwrot/, mógł być złożony po zakończeniu inwestycji - tj. między innymi zakończenia budowy budynku mieszkalnego- ale nie później niż przed upływem sześciu miesięcy od dnia zakończenia inwestycji /art. 5 ust.3 pkt.1/ albo raz w roku, z tym że ostatni wniosek może być złożony nie później niż do dnia 30 czerwca 2008r./art. 5 ust.3 pkt. 2/; dla inwestycji zakończonych przed dniem 1 stycznia 2006r., wskazany wyżej termin sześciu miesięcy liczony był właśnie od tej ostatniej daty / art. 11/. W niniejszej sprawie spór między organami podatkowymi a skarżącymi podatnikami dotyczy kwestii, czy wniosek w przedmiocie zwrotu został przez podatników złożony w ustawowym terminie, czy też po upływie tego terminu. Jak wynika z ustaleń organów przytoczonych wyżej oraz zgromadzonych w aktach dokumentów, w decyzji nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000r. stosowny organ zatwierdził projekt budowlany i wydał dla skarżącej podatniczki pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego w S. W treści tej decyzji zawarto stwierdzenie, że inwestor nie ma obowiązku uzyskiwania pozwolenia na użytkowanie oraz pouczenie, że w takim przypadku do użytkowania budynku można przystąpić -w terminie 14 dni- od dnia doręczenia do właściwego organu zawiadomienia o zakończeniu budowy a organ w tym terminie nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Odnośnie powyższego terminu zauważyć należy, że od dnia 11 lipca 2003r. tj. po zmianie ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane / Dz.U. nr 156 poz. 1158 z 2006r. z późn. zm./ wynosi on - zgodnie z art. 54 ust.1 - 21 dni. Jeśli w powyższym terminie - liczonym od dnia zawiadomienia organu o zakończeniu budowy- organ ten nie zgłosi sprzeciwu, inwestor może przystąpić do użytkowania obiektu. Zawiadomienie takie stanowi więc warunek przystąpienia do użytkowania obiektu, przy czym w art. 57 ust.1 cyt. wyżej ustawy, ustawodawca wskazał dokumenty jakie do tego zawiadomienia należy dołączyć a nadto / ust. 7/ zobowiązał właściwy organ do wymierzenia stosownej kary pieniężnej z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu w przypadku, gdy przystąpiono do użytkowania obiektu bez złożenia takiego zawiadomienia albo bez uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Zawiadomienie -o zakończeniu budowy- przedmiotowego budynku /datowane na 30 grudnia 2005r./ zostało przez skarżącą podatniczkę złożone w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego w S. w dniu 3 stycznia 2006r., natomiast w piśmie z dnia 10 stycznia 2006r. Inspektor potwierdził złożenie tego zawiadomienia oraz stwierdził, że nie zgłasza sprzeciwu do tegoż zgłoszenia. Zauważyć należy, że w cyt. ustawie z 29 sierpnia 2005r. o zwrocie, przy określaniu wymaganej treści wniosku /art. 5 ust.4/ nie wskazano wymogu zamieszczenia daty zakończenia inwestycji lecz rok jej rozpoczęcia, w natomiast wykazie koniecznych załączników wymieniono zawiadomienie o zakończeniu inwestycji /ust.5 pkt.3 lit. a/. Ponadto trzeba też stwierdzić, że w przedmiotowej ustawie nie zawarto definicji lub jakichkolwiek zapisów określających moment -zakończenia inwestycji-; podobnie też w ustawie - Prawo budowlane brak takich zapisów odnośnie - zakończenia budowy-. Jak wynika z okoliczności przytoczonych na wstępie, orzekające w niniejszej sprawie organy stoją na stanowisku, że w rozumieniu art. 5 ust.3 pkt. 1 cyt. ustawy o zwrocie, za datę zakończenia inwestycji przyjąć należy datę złożenia do właściwego organu zawiadomienia o zakończeniu inwestycji, zaś podatnicy, że tą datą jest data następująca po upływie 21 dni od dnia dokonania zawiadomienia. W ocenie Sądu, skoro w cyt. ustawie o zwrocie /w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji/ ustawodawca posłużył się niezdefiniowanym pojęciem - zakończenia inwestycji-, to odnosi się ono do wszystkich obiektów wymienionych w tejże ustawie a więc zarówno do obiektów co do których wymagane jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie, jak i do obiektów odnośnie których wymagane jest tylko zgłoszenie o zakończeniu inwestycji / art. 5 ust.5 pkt.3 lit.a/. Konsekwentnie, pojęcie powyższe musi być przyjmowane jednakowo a więc: albo datą zakończenia inwestycji będzie data uzyskania pozwolenia na użytkowanie lub - w przypadku zawiadomienia o zakończeniu budowy - data upływu terminu do zgłoszenia sprzeciwu przez organ albo będzie to data złożenia przez inwestora wniosku o pozwolenie na użytkowanie lub data złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy. W pierwszym przypadku tj. konieczności uzyskania pozwolenia na użytkowanie, datą pewną jest uzyskanie tegoż pozwolenia jako swego rodzaju zatwierdzenia prawidłowego wykonania obiektu i jego zdatności do używania, zaś w przypadku zawiadomienia, taką datą jest upływ terminu do złożenia sprzeciwu przez organ albo tez wyrażenie stanowiska przez organ o niezgłoszeniu sprzeciwuJeśli jednak w tym drugim przypadku tj. złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy, stosowny organ nadzoru budowlanego złożyłby sprzeciw, to skutkowałoby to wszczęciem stosownego - budowlanego postępowania naprawczego-, którego zakończeni niewątpliwie wydłużałoby możliwość przystąpienia do korzystania z obiektu, gdyż zapewne wiązałoby się z koniecznością dokonania określonych robót, czy też wymiany określonych materiałów itd. W niniejszej sprawie termin 21 dni do złożenia sprzeciwu upływał z dniem 24 stycznia 2006r. /z tym, że już 10 stycznia 2006r. uprawniony organ wyraził stanowisko w przedmiocie niewnoszenia sprzeciwu/ a więc wniosek w przedmiocie zwrotu złożony został niewątpliwie przed upływem sześciu miesięcy liczonych od powyższych dat. Podnosząc powyższe okoliczności Sąd odniósł się do wyrażonych w sprawie stanowisk stron tj. organów podatkowych i skarżących, jednakże w niniejszej sprawie nie można - w ocenie Sądu - pominąć istotnej kwestii a to zmian w przedmiotowej ustawie o zwrocie, dokonanych już po wydaniu decyzji przez o organy obu instancji. Mianowicie ustawa powyższa zmieniona została ustawą z dnia 12 stycznia 2007r. /Dz.U. nr 23 poz. 138/ z mocą od dnia 6 marca 2007r. i według znowelizowanego brzmienia art. 5 ust.3, wniosek o zwrot może być złożony raz w roku, z tym, że ostatni wniosek może być złożony nie później, niż do dnia 30 czerwca 2008r. Straciło więc moc poprzednie uregulowanie o konieczności złożenia wniosku po zakończeniu inwestycji ale nie później, niż sześć miesięcy od jej zakończenia /czyli uregulowanie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie/, uchylony został także przepis art. 5 ust. 5 pkt.3 wskazujący dokumenty mające być dołączone do wniosku o zwrot /czyli zawiadomienie o zakończeniu inwestycji itd./ oraz uchylono przepis art. 11 nakazujący liczenie terminu 6 miesięcy od dnia 1 stycznia 2006r. w przypadku inwestycji zakończonych przed tą datą. Jak wskazano wyżej, zmiany powyższe weszły w życie z dniem 6 marca 2007r., jednakże w art. 3 tej ustawy nowelizującej postanowiono, iż zawarte w niej przepisy mają zastosowanie do wniosków złożonych przed jej wejściem w życie - z wyjątkami niemającymi aktualnie znaczenia w niniejszej sprawie. Ustawa o zwrocie - co podnoszono wyżej - dotyczy ściśle określonego czasokresu a mianowicie zwrotu wydatków poniesionych od dnia 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2007r. a ostateczny termin złożenia wniosku o zwrot określono na 30 czerwca 2008r. /zarówno w brzmieniu pierwotnym, jak i po nowelizacji/. Skoro na skutek zmiany dokonanej ustawą nowelizującą, stracił moc przepis zawierający wymóg złożenia wniosku w terminie 6 miesięcy od zakończenia inwestycji i dołączenia do niego określonych dokumentów a pozostał graniczny termin 30 czerwca 2008r., równocześnie ustawodawca nakazał stosowanie nowych regulacji do wniosków złożonych przed nowelizacją, to przyjęcie, iż spóźnione według pierwotnego brzmienia ustawy wnioski, nie mogą być rozpoznane, byłoby zaprzeczeniem celu ustawy. Jeśli bowiem celem ustawy jest wyrównanie osobom fizycznym wzrostu stawki podatku od towarów i usług na materiały budowlane po dniu 1 maja 2004r., to prawo skorzystania z dobrodziejstwa ustawy powinny mieć wszystkie osoby, które poniosły wydatki w określonym przez ustawodawcę czasie. Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności , Sąd w oparciu o art. 145 § 1 okt.1 lit.b w związku z art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ uchylił decyzje organów obu instancji a o ich niewykonywaniu orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy.