I SA/Rz 453/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi G.D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia przedsiębiorcy zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego G.D. kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania G. D. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Wójta Gminy [...] z [...] lutego 2019 r., nr [...], w przedmiocie odmowy udzielenia skarżącemu zwolnienia z podatku od nieruchomości, na podstawie uchwały Rady Gminy [...] z dnia 9 marca 2016 r., nr [...], w sprawie zwolnień przedsiębiorców od podatku od nieruchomości na terenie Gminy [...] w ramach pomocy de minimis, utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Skarżący, prowadzący od 2006 r. działalność gospodarczą, posiadający zakład w [...] (Gmina [...]), wnioskiem z dnia 30 listopada 2018 r. zwrócił się do Wójta Gminy [...] o udzielenie mu zwolnienia z podatku od nieruchomości, na podstawie uchwały Rady Gminy [...] z dnia 9 marca 2016 r., nr [...], w sprawie zwolnień przedsiębiorców od podatku od nieruchomości na terenie Gminy [...] w ramach pomocy de minimis (zwanej dalej uchwałą z 2016 r.). W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Wójt Gminy [...] ustalił, że skarżący w dniu 30 października 2018 r. nabył zabudowane nieruchomości położone w miejscowości [...] (położonej na terytorium Gminy [...]), na których posadowione były budynki o przeznaczeniu biurowym i magazynowym. Na potrzeby prowadzenia na tych nieruchomościach zakładu produkcyjnego zatrudnił 6 pracowników, w związku z czym wystąpił o udzielenie mu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w uchwale z 2016 r. Do wniosku o udzielenie mu zwolnienia skarżący dołączył: • oświadczenie, że w wyniku przeprowadzenia inwestycji, o której mowa w uchwale z 2016 r., na terenie Gminy [...] po raz pierwszy podjął działalność gospodarczą, w zakresie produkcji drzwi, • deklarację w treści której zobowiązał się do utrzymania utworzonych miejsc pracy przez okres objęty zwolnieniem z podatku od nieruchomości, a także okres co najmniej 24 miesięcy, • informację dotyczącą przedsiębiorcy i pomocy de minimis, • kopie umów o pracę, zawartych z 6 pracownikami, wraz z raportem dotyczącym składek na ubezpieczenie społeczne. Ustosunkowując się do przedmiotowego wniosku Wójt Gminy [...] stwierdził, że zgodnie z § 4 uchwały z 2016 r. pomoc de minimis przeznaczona jest na: 1) realizację inwestycji początkowej na terenie gminy po raz pierwszy, 2) tworzenie nowych miejsc pracy związanych z inwestycją początkową na terenie gminy, 3) tworzenie nowych miejsc pracy w istniejących przedsiębiorstwach na terenie gminy. Przedmiotowa uchwała definiuje również pojęcie inwestycji początkowej, stanowiąc w § 5 ust. 1, że przez inwestycję początkową należy rozumieć inwestycję w środki trwałe związane z utworzeniem nowego przedsiębiorstwa lub jego rozbudową, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu poprzez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu, przy czym za takie nie uważa się przedsiębiorstwa powstałego w wyniku przekształcenia, podziału lub zmiany nazwy przedsiębiorstwa prowadzonego wcześniej. Zwolnienie o które skarżący się ubiega zostało sprecyzowane w przepisie § 8 uchwały z 2016 r., który stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki, budowle lub ich części stanowiące inwestycje początkowe związane z działalnością gospodarczą podjętą po raz pierwszy na terenie Gminy [...] przez przedsiębiorcę, który w okresie do 2 miesięcy od dnia rozpoczęcia działalności złoży wniosek o udzielenie pomocy de minimis. Zdaniem Wójta Gminy [...] skarżący na terenie Gminy [...] nie zrealizował inwestycji początkowej, gdyż dokonany przez niego zakup przedsiębiorstwa nie może być utożsamiany z utworzeniem przedsiębiorstwa lub jego rozbudową. Utworzenie nowego przedsiębiorstwa wiąże się bowiem z założeniem działalności gospodarczej, a tę skarżący prowadzi od 2006 r., ponadto zakup stolarni nie może być utożsamiany z tym pojęciem. Nie jest także rozbudową przedsiębiorstwa, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.) przez budowę należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zakład stolarski został tymczasem odkupiony i nie był rozbudowany. Wprawdzie skarżący podniósł fakt otrzymania pozwolenia na budowę w dniu 7 stycznia 2019 r., jednakże planów rozbudowy nie można utożsamiać z samą rozbudową. W przypadku skarżącego nie nastąpiło też zwiększenie zdolności produkcyjnych zakładu, ani dywersyfikacja jego produkcji, gdyż zakład produkował i w dalszym ciągu będzie produkował drzwi, nie można więc mówić o spełnieniu warunku, w postaci zrealizowania inwestycji początkowej. Odwołanie od decyzji Wójta Gminy [...] z [...] lutego 2014 r, wniósł skarżący podnosząc, że dokonał dywersyfikacji produkcji jeszcze na terenie Gminy [...], a na terenie Gminy [...] stworzył nowe przedsiębiorstwo, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzucił też organowi nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i dokonanie błędnej wykładni przepisów uchwały z 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, uznając ją za prawidłową. Według organu odwoławczego zwolnienie, o którym mowa w niniejszej sprawie ma charakter przedmiotowy, a skorzystanie z niego uzależnione jest od spełnienia warunków, określonych w § 8 ust. 1 w zw. z § 5 ust. 1 uchwały z 2016 r. Skarżący w niniejszej sprawie przedmiotowych warunków nie spełnił, co prawidłowo stwierdził Wójt Gminy [...]. Zakupione nieruchomości w [...], na którym posadowiony jest zakład stolarski, stanowią dodatkowe miejsce wykonywania działalności. Przy tym nie można mówić w żaden sposób o jego rozbudowie. Podobnie kupno istniejącego zakładu nie może stanowić nowej inwestycji. Niezależnie od powyższego organ II instancji stwierdził jednak, że warunkiem formalnym skorzystania ze zwolnienia jest złożenie wniosku o udzielenie pomocy w terminie 2 miesięcy od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w [...], przy ul. [...] od 2006 r., a dodatkowymi miejscami jej prowadzenia są: Gmina [...] (miejscowość [...]) i Gmina [...]. Tak więc skarżący nie podjął po raz pierwszy działalności gospodarczej na terenie Gminy [...], gdyż działalność tego rodzaju prowadzi od 2006 r. Nie zachował więc warunku formalnego, jakim jest wystąpienie z wnioskiem o udzielenie zwolnienia w okresie 2 miesięcy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło też argumentacji skarżącego, zawartej w odwołaniu, odnośnie dowolności w zakresie argumentacji organu I instancji. Jego zdaniem zaskarżona decyzja spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją). Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze, z dnia [...] maja 2019 r. wniósł skarżący, domagając się jej zmiany, podobnie jak zmiany i poprzedzającej ja decyzji Wójta Gminy [...], ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwzględnieniem kosztów postępowania odwoławczego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: • naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatkach lokalnych) oraz uchwały z 2016 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z przyjęciem, iż skarżący nie spełnia warunków zwolnienia, o których mowa w § 8 ust. 1 i § 5 ust. 1 uchwały z 2016 r., • art. 7 w zw. z art. 77 i art. 78 § 1 K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm.). poprzez zaniechanie wszechstronnej oceny dowodów zgromadzonych przez organ I instancji, w szczególności poprzez niezbadanie sprawy pod względem faktycznym i prawnym, na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, brak wyjaśnienia kiedy skarżący rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej na terenie Gminy [...], • art. 15 K.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego i ograniczenie się do weryfikacji zaskarżonej decyzji Wójta Gminy [...], • art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 1 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 210 § 1 Ordynacji poprzez niewystarczające przeprowadzenie postępowania dowodowego, dowolną ocenę materiału dowodowego, niedokonanie ustaleń mających zasadnicze rozstrzygnięcie dla sprawy oraz niepełne uzasadnienia faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż skarżący spełnił wszystkie warunki, od których uchwała z 2016 r. uzależnia skorzystanie ze zwolnienia. Tymczasem organ odwoławczy nie rozróżnia wiejskiej Gminy [...] od miejskiej Gminy [...], na terenie której skarżący ma zarejestrowaną działalność gospodarczą. Skarżący zwrócił też uwagę, że dokonał dywersyfikacji produkcji i stworzył nowe przedsiębiorstwo na terenie Gminy [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli, dokonywanej pod względem zgodności z prawem, w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Wójta Gminy [...], odmawiającej udzielenie skarżącemu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Podstawą wydania tego rozstrzygnięcia stanowiła uchwała z 2016 r., umocowanie do wydania której przez organ stanowiący gminy zawiera art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedmiotowy przepis stanowi, że rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Rada Gminy [...] skorzystała z możliwości jakie stwarza treść przytoczonej wyże regulacji wprowadzając, przepisami uchwały z 2016 r., nowej kategorii zwolnienie przedmiotowe. Zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którego przyznanie skarżący wystąpił, zostało wykreowane treścią § 8 uchwały z 2016 r., który stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki, budowle lub ich części stanowiące inwestycje początkowe związane z działalnością gospodarczą podjętą po raz pierwszy na terenie gminy [...] przez przedsiębiorcę, który w okresie do 2 miesięcy od dnia rozpoczęcia działalności złoży wniosek o udzielenie pomocy de minimis. Z przytoczonej wyżej regulacji wynika, że zwolnienie, o którym wyżej mowa, dotyczy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ale tylko tych, które stanowią tzw. inwestycję początkową, w znaczeniu jakie temu pojęciu nadają przepisy uchwały z (2016 r.) i w dodatku związanych z działalnością gospodarczą, jaka została po raz pierwszy podjęta na terenie Gminy [...]. To są warunki materialne składające się na zwolnienie. Oprócz nich jednak niezbędne jest także wystąpienie z wnioskiem o udzielenie zwolnienia w terminie 2 miesięcy od rozpoczęcia wykonywania działalności. Zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa oraz celowościowa postanowień § 8 ust. 1 uchwały z 2018 r. prowadzi do wniosku, że dwumiesięczny termin przewidziany na złożenie wniosku o udzielenie ulgi powinien być liczony nie od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej jako takiej, ale od rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie Gminy [...]. Uchwała bowiem odnosi się tylko do tego fragmentu działalności przedsiębiorcy, która ogranicza się do granic Gminy [...]. Wniosek tego rodzaju potwierdza brzmienie postanowień § 4 uchwały z 2016 r., który nakreśla cel i przeznaczenie wynikającego z niej zwolnienia. W okolicznościach niniejszej sprawy szczególnie istotny jest tu w szczególności zapis § 4 pkt 1 uchwały, który stanowi, że pomoc de minimis przeznaczona jest na realizację inwestycji początkowej na terenie gminy po raz pierwszy. Traktując więc o podjęciu działalności gospodarczej, z punktu widzenia uchwałodawcy, istotne jest jedynie to, kiedy dany podmiot podjął ją na terenie Gminy [...]. Celem wprowadzonego jej postanowieniami zwolnienia jest bowiem stymulowanie rozwoju Gminy, poza tym kompetencje jej organu stanowiącego są ograniczone do obszaru wspólnoty samorządowej. Uzupełnienie warunków zwolnienia z podatku od nieruchomości zawiera przepis § 8 ust. 2 i ust. 4 uchwały z 2016 r., jednakże odnoszą się one do kwestii zakresu zwolnienia i trwałości inwestycji, które to jednak w kontekście oceny samej zasadności odmowy przyznania zwolnienia nie mają większego znaczenia na gruncie niniejszej sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy organ I instancji odmówił skarżącemu przyznania zwolnienia, jako że jego zdaniem nie zrealizował on inwestycji początkowej, w rozumieniu § 5 ust. 1 uchwały z 2016 r. Organ odwoławczy natomiast, o ile przyznał zasadność argumentacji Wójta o niezrealizowaniu przez skarżącego inwestycji początkowej, to jako główny powód swojego rozstrzygnięcia wskazał niepodjęcie przez skarżącego po raz pierwszy działalności gospodarczej na terenie Gminy [...]. Jego zdaniem skarżący już prowadził działalność gospodarczą na terenie Gminy [...], jako że było to jego dodatkowe miejsce wykonywania działalności, która realizowana była już w sąsiednich gminach. Z tego faktu organ II instancji wywiódł uchybienie dwumiesięcznemu terminowi do wystąpienia z wnioskiem o dzielenie ulgi, który należy liczyć od rozpoczęcia wykonywania działalności. Tę zaś należy liczyć od 2006 r., kiedy to skarżący rozpoczął jej wykonywanie w [...]. Oceniając stanowisko i sposób procedowania Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] stwierdzić należy, że narusza ono prawo. Przede wszystkim bowiem organ odwoławczy w tym wypadku znacząco poszerzył zakres ustaleń faktycznych w sprawie. Wynika to zaś przede wszystkim z tego, że przyjmując niespełnienie przez skarżącego przesłanek zwolnienia powołał się na okoliczności, które nie zostały przytoczone w decyzji organu I instancji. Chodzi o kwestię prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej na terenie Gminy [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że skarżący prowadził już taką działalność jako dodatkową, przez okres dłuższy niż 2 miesiące, licząc wstecz od daty złożenia wniosku o zwolnienie. W tym zakresie organ II instancji poszerzył więc zakres ustaleń, w stosunku do tego, który został poczyniony przez organ I instancji. Niezalenie od powyższego organ odwoławczy, pomimo przyjęcia, że skarżący prowadził już działalność na terenie Gminy [...], który był dodatkowym miejscem jej wykonywania, z niezrozumiałych przyczyn stwierdził, że dwumiesięczny termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi należało liczyć nie od dnia podjęcia działalności na terenie Gminy [...], ale działalności w ogóle, czyli od 2006 r. Taki stanowisko organu jest nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne, gdyż prowadzi do niezrozumiałych wniosków. W efekcie więc nie wiadomo, jak Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozumienia podjęcie działalności gospodarczej, na gruncie przepisów uchwały z 2016 r. Nawet jednak gdyby jednak przyjąć, że organ II instancji stanął na stanowisku, że rozpoczęcie działalności gospodarczej, o którym mowa w uchwale, należy rozumieć jedynie w odniesieniu do terytorium Gminy [...], to nie sposób jest precyzyjnie stwierdzić, na jakiej podstawie organ odwoławczy powziął tego rodzaju ustalenia, gdyż wskazanie miejscowości [...] w pochodzącym ze stycznia 2019 r. (taki dokument znajduje się w aktach sprawy) odpisie z CEiDG, jako dodatkowe miejsce wykonywania działalności, może się wiązać z realizacją inwestycji, w związku z którą skarżący wystąpił o udzielenie mu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Poza tym zupełnie niezrozumiałym jest w takim przypadku to, dlaczego zwracając uwagę na fakt przekroczenia terminu do wystąpienia o udzielenie ulgi, organ jako początek jego biegu wskazuje rok 2006, kiedy to skarżący podjął działalność gospodarczą na terenie [...], tj. miasta położonego poza granicami Gminy [...], na co słusznie wskazuje skarżący. Tego rodzaju stwierdzenia nie przystają do warunków zwolnienia, o których mowa w § 8 uchwały z 2016 r. Niezależnie jednak od fragmentaryczności, niespójności i sprzeczności ustaleń w zakresie rozpoczęcia przez skarżącego wykonywania działalności gospodarczej na terenie Gminy [...], mając na uwadze znaczenie tego rodzaju przesłanek, w kontekście warunków zwolnienia, organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Skoro bowiem stwierdził potrzebę uzupełnienia w znacznej części ustaleń organu I instancji w tym zakresie (faktu podjęcia przez skarżącego działalności na terenie Gminy [...]), winien był uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Czyniąc zaś, i to w sposób wadliwy, ustalenia w tym przedmiocie we własnym zakresie, organ naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie był on bowiem uprawniony do czynienia ustaleń faktycznych w sprawie w znacznej części. W dodatku procedując w ten sposób pozbawił skarżącego prawa do poddania zapadłego w jego w sprawie rozstrzygnięcia kontroli, w administracyjnym toku instancji. Tak więc w tym zakresie Samorządowe Kolegium Odwoławcze dopuściło się naruszenia nie tylko art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ale również art. 127 art. 121 i art. 191 tego aktu. Jeżeli chodzi o ocenę zaistnienia materialnoprawnych przesłanek zwolnienia, to w tym wypadku organy obu instancji dopuściły się również naruszenia prawa. Dotyczy to oceny, co do niezrealizowania przez skarżącego inwestycji początkowej. Jak stanowi § 5 ust. 1 uchwały z 2016 r., przez inwestycję początkową należy rozumieć inwestycję w środki trwałe związane z utworzeniem nowego przedsiębiorstwa lub jego rozbudową, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu poprzez wprowadzenie produktów uprzednio nie produkowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu, przy czym za takie nie uważa się przedsiębiorstwa powstałego w wyniku przekształcenia, podziału lub zmiany nazwy przedsiębiorstwa prowadzonego wcześniej. Z przytoczonej definicji wynika, że bezwzględnym warunkiem zaistnienia przesłanki, jaką jest realizacja inwestycji początkowej, jest dokonanie inwestycji w środki trwałe. Nie jest to jednak warunek samoistny, bo inwestycja w środki trwałe musi być związana z utworzeniem nowego przedsiębiorstwa, jego rozbudową lub zwiększeniem zdolności produkcyjnych zakładu. Oprócz tego przepis § 5 ust. 1 uchwały zawiera wyłączenia, w myśl których za inwestycję początkową nie uważa się zmian w postaci przekształcenia, podziału lub zmiany nazwy przedsiębiorstwa prowadzonego wcześniej. Analiza treści zawartej w uchwale z 2016 r. definicji pojęcia inwestycji początkowej odwołuje się do rozumienia terminu przedsiębiorstwa, choć w zakresie zwiększenia zdolności produkcyjnej odnosi się już do pojęcia zakładu, które nie jest w żadnym razie synonimem przedsiębiorstwa. Tym samym stwierdzić należy, iż uchwała jest w tym zakresie nieprecyzyjna, co może utrudniać dokonanie ustalenia treści zakodowanej w § 8 w zw. z § 5 uchwały z 2016 r. normy prawnej. W każdym bądź razie wszelkiego rodzaju niejasności i wątpliwości w tym zakresie nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, co w sposób jednoznaczny wynika z art. 2 a Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi o ustawową definicję przedsiębiorstwa, to przepisy uchwały z 2016 r. nie wyjaśniają jak należy to pojęcie rozumieć, nie zawierają bowiem jego legalnej i autonomicznej definicji. W tej sytuacji odwołać się więc należy do jego znaczenia, funkcjonującego w powszechnym porządku prawnym, w szczególności do regulacji prawa cywilnego, które wyjaśniają wprost znaczenie pojęcia przedsiębiorstwa. Definicję przedsiębiorstwa zawiera art. 55 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepisy K.c. nie wyjaśniają jednak jak należy rozumieć pojęcie zakładu. Ustawodawca posługuje się nim, nie tylko na gruncie prawa cywilnego, a także prawa pracy, nie wskazując jednak precyzyjnie jak należy go rozumieć. Mając na uwadze kontekst, w którym ustawodawca posługuje się terminem zakładu, zarówno doktryna, jak i orzecznictwo wypracowały pogląd, zgodnie z którym przez zakład należy rozumieć jednostkę organizacyjną przedsiębiorstwa, stanowiącą część tego przedsiębiorstwa. Pojęcie przedsiębiorstwa ma więc szersze znaczenie od pojęcia zakładu, gdyż jego prowadzenie nie w każdym przypadku wymaga posiadania zorganizowania zakładu, dlatego nie można stawiać znaków równości pomiędzy znaczeniami tych terminów. Zakład zaś może stanowić co najwyżej część przedsiębiorstwa – w odpowiednim stopniu zorganizowaną. Ponadto w skład przedsiębiorstwa może wchodzić jeden, bądź większa liczba zakładów. W niniejszej sprawie organy obu instancji, rozważając spełnienie przez skarżącego przesłanki, w postaci zrealizowania inwestycji początkowej, odwołują się do faktu zakupu przez skarżącego nieruchomości w [...], jednakże w tym zakresie zamiennie posługują stwierdzeniem, bądź to odnoszącym się do zakupu przez niego nieruchomości, bądź też zakładu produkcyjnego o określonym profilu produkcji lub przedsiębiorstwa, co jest istotną wadą i brakiem w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych sprawy. Na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń nie wiadomo więc czy skarżący zakupił jedynie same zabudowane nieruchomości, czy też funkcjonujący zakład lub przedsiębiorstwo, obejmujący oprócz tego rodzaju składników jakim są nieruchomości, także inne elementy materialne i niematerialne. Jest to zaś niezwykle istotne, z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż definicja inwestycji początkowej odwołuje się właśnie do przedsiębiorstwa lub zakładu i kontekście znaczenia tych pojęć winna być rozpatrywana. Skoro uchwała z 2016 r. w pierwszej kolejności odwołuje się do pojęcia przedsiębiorstwa, do pojęcia zakładu zaś w odniesieniu do zwiększenia jego zdolności produkcyjnej, to w pierwszej kolejności należy rozważyć, co należy na jej gruncie rozumieć pod pojęciem utworzenia i rozbudowy przedsiębiorstwa. Jak to już wyżej zaznaczono, skoro przepisy uchwały z 2016 r. nie zawierają własnych definicji tego rodzaju pojęć, wobec tego należy w tym zakresie odwołać się do znaczenia, jakie nadają im przepisy powszechnie obowiązującego prawa. W myśl zaś art. 551 K.c. przedsiębiorstwo to zorganizowany zespól składników materialnych i niematerialnych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konkretny przedsiębiorca może posiadać jedno przedsiębiorstwo, które z kolei może mieć swoje oddziały, lub też dwa lub większą liczbę przedsiębiorstw. Kwestia możliwości posiadania przez jednego przedsiębiorcę więcej niż jednego przedsiębiorstwa budziła kontrowersje w doktrynie, jednakże aktualne w przeważająca części zarówno doktryny jak i orzecznictwa, dopuszcza się taką możliwość. W okolicznościach przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że skoro skarżący posiadał przedsiębiorstwo na terenie jednej z sąsiednich gmin, to z prawnego punktu widzenia nic nie stało na przeszkodzie utworzeniu kolejnego, już na terenie Gminy [...]. Poza tym, nawet zakładając, że wszystkie realizowanego przez skarżącego aktywności realizowane były w ramach jednego przedsiębiorstwa, to nic nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, że mógł on dokonać rozbudowy już prowadzonego przez siebie na terenie ościennych gmin przedsiębiorstwa, poprzez utworzenie (ewentualnie nabycie) jego oddziału (zakładu) na terenie Gminy [...], na bazie zakupionej nieruchomości i przez zatrudnienie pracowników, albo też poprzez włączenie w jego struktury zakupionego, już funkcjonującego zakładu. Znacznym utrudnieniem w rozstrzygnięciu spełnienia przez skarżącego warunku w postaci zrealizowania inwestycji początkowej jest niespójny i nielogiczny sposób sformułowania jej definicji, w związku z zamiennym posługiwaniem się pojęciem przedsiębiorstwa i zakładu. Niemniej jednak, jak to już wyżej zasygnalizowano, mając na uwadze płynący z art. 2 a Ordynacji nakaz rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, przyjąć należy, iż decydujące znaczenie należy nadać pojęciu szerszemu, jakim jest pojęcie przedsiębiorstwa. Skoro w skład przedsiębiorstwa może wschodzić, bądź też nie, zakład, w sytuacji rozbudowy przedsiębiorstwa, dywersyfikacja jego produkcji nie będzie już miała znaczenia. Za całkowicie błędną i pozbawioną podstaw prawnych należy uznać zaprezentowaną przez organy obu instancji wykładnię pojęcia rozbudowy przedsiębiorstwa, bazującą na założeniu utożsamiającym jego zakład z określonym budynkiem lub budynkami, w których prowadzi on swoją działalność , a co za tym idzie z przepisami Prawa budowlanego, w aspekcie w jakim odnoszą się one do rozbudowy budynków. Jak to już bowiem wyżej stwierdzono, przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego zawężanie tego pojęcia do budynku i podejmowania dotyczących go robót budowlanych, związanych z jego rozbudową, nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia. Tak więc w ponownie przeprowadzonym postępowaniu w pierwszej kolejności należy precyzyjnie ustalić stan faktyczny sprawy. W tym aspekcie niezwykle istotne jest bowiem ustalenie kiedy skarżący podjął działalność gospodarczą, ale nie w ogóle, bo tę podjął w 2006 r., ale na terenie Gminy [...] (wskazywanej jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności), gdyż tylko do tej okoliczności odnosi się warunek zwolnienia, o którym mowa w § 8 uchwały z 2016 r. Następnie organ powinien ustalić czy w [...] skarżący nabył tylko same nieruchomości czy też zorganizowany zakład produkcyjny. W dalszej kolejności należy dokonać zaś prawnej kwalifikacji tej czynności, pod kątem pojęcia utworzenia lub rozbudowy przedsiębiorstwa, mając na względzie wskazania, co do rozumienia tych pojęć, przedstawione w niniejszych rozważaniach. Nie można ograniczać rozumienia terminu przedsiębiorstwa do samego budynku lub budynków mieszczących jego zakład, a tym bardziej bazować w tym zakresie na interpretacji przepisów Prawa budowlanego, dotyczących rozbudowy budynku. Tak więc, dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], jak i poprzedzająca go decyzja organu I instancji naruszają prawo, w sposób mający w wpływ na treść ich rozstrzygnięć. Z tego też względu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) wyeliminował zaskarżone rozstrzygnięcie, podobnie jak decyzję Wójta Gminy [...], z porządku prawnego. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) Sąd zasądził na rzecz skarżącego kwotę 980 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego przez niego wpisu od skargi, w wysokości 500 zł, a także zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w wysokości 480 zł.