I SA/Rz 455/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędzia WSA Kazimierz Włoch Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi K. P. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2018 r. nr [...], którą uchylono w całości decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2018, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Wójt Gminy K. ustalił wysokość podatku w kwocie 78 zł. Za władających nieruchomością uznał M. P., W. P. i J. P., zaś decyzję z dnia [...] stycznia 2018 r. skierował do: 1) J. P. msp. pł. K. P., 2) M. P., 3) W. P. – W. P. W odwołaniu K. P. zakwestionował prawidłowość określenia kręgu podatników w zakresie ujęcia jako strony postępowania W. P., który nie jest ani właścicielem ani posiadaczem działki nr 2532, za którą naliczono podatek. Ponadto wcześniej nigdy nie traktowano go (W. P.) jako podatnika. Opisaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji uznając, że ustalenia Wójta nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z wyjaśnień Wójta dołączonych do odwołania wynika, że J. P., M. P. i W. P. to osoby zmarłe. K. P. jest synem J. P., a W. P. synem W. P. Pomimo wątpliwości co do osoby podatnika nie przeprowadzono formalnego postepowania podatkowego, aby umożliwić zainteresowanym wypowiedzenie się w sprawie. Brak było w aktach także informacji o nieruchomościach. Wyjątki od zasady wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego przewidziane w art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej powinny mieć zaś zastosowanie w tych przypadkach, w których nie tylko stan faktyczny nie uległ zmianie, ale przede wszystkim okoliczności te są niesporne. Tymczasem konieczne jest ustalenie, kto faktycznie powinien być uznany za podatnika podatku od nieruchomości ww. działki w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. - określanej dalej jako u.p.o.l.). Wprawdzie podstawą ustalenia danych istotnych w podatku od nieruchomości są zapisy w operacie ewidencji gruntów i budynków, ale w przypadku gdy okazują się one niepełne organ podatkowy powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Władanie nie stanowi bowiem podstawy ustalenia podatku, a jest nim własność lub posiadanie samoistne. Ponadto osoby zmarłe nie mogą być adresatami decyzji podatkowej. W skardze K. P. zarzucił naruszenie przez Kolegium art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione rozszerzenie przedmiotu ponownego postępowaniu poza wniosek W. P., który w świetle art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej określał zakres przedmiotowy postępowania, brak ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do przedmiotu postępowania, przyjęcie że W. P. jest stroną postępowania bez konieczności badania jego interesu prawnego w świetle art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz treści art. 165a Ordynacji podatkowej, jak również ustalenie samoistnego posiadania na podstawie oświadczeń z pominięciem dokumentów urzędowych opisanych w odwołaniu i brak należytego rozpoznania odwołania. W ocenie skarżącego bez dodatkowych ustaleń poczynione przez Kolegium wskazania co do dalszego postępowania nie poddają się kontroli. Kolegium powinno uzupełnić materiał dowodowy i odnieść się do stanowiska odwołującego się. W. P. nie ma bowiem żadnych praw do prywatnej drogi należącej do K. P. Z tych powodów zaskarżona decyzja powinna być uchylona, wraz z decyzją I instancji. Skarżący wniósł też o orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 3 lipca 2018 r. skarżący przedstawił dodatkowe stanowisko w sprawie podkreślając w szczególności to, że w decyzjach za wcześniejsze lata bezsprzecznie traktowano go jako podatnika i posiadacza samoistnego spornej działki. Tak więc zalecenie Kolegium, aby na nowo ustalać samoistnego posiadacza działki jest wadliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. , poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zawisły przed Sądem spór dotyczy przede wszystkim wykładni oraz zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji przepisu postępowania, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem kontroli sądowej jest rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylające decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Warto w tym miejscu zauważyć, że druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, na co wskazuje treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Decyzję, o jakiej mowa w tym przepisie, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, czyli przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Podnosi się przy tym, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07, LEX nr 492423). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004). Tym samym przyjąć należy, że regulacja ta ma wyraźnie fakultatywny charakter działania organu w sytuacji, którą samodzielnie ocenia, czy istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Wynika z niego zatem uprawnienie organu odwoławczego ograniczone jedynie przesłankami w nim wymienionymi. Oznacza to, że w granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru, czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 Ordynacji podatkowej, a Sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach. Podkreślić należy jednak, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepubl.). Odnotować także należy, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że organ pierwszej instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie - zdaniem organu odwoławczego - winny być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Natomiast o merytorycznej treści rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ I instancji. Wyrażenie oceny prawnej przez organ odwoławczy w stosunku do nie w pełni ustalonego stanu faktycznego w takiej sytuacji uznać należy za nieprawidłowe albowiem nie wiadomym jest, czy ustalenie w przyszłości pełnego stanu faktycznego nie zmieni sposobu oceny tych elementów, które prima facie wydawały się już określone, a nadto można się spodziewać, że nowe ustalenia faktyczne pozyskane na etapie późniejszym prowadzonego postępowania mogą pokazać nieadekwatność ocen wyrażonych na wcześniejszych jego etapach. W judykaturze można spotkać stanowisko, że organ w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić treści rozstrzygnięcia tylko w tym zakresie, w którym nakazuje przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Natomiast kwestie, które takich wyjaśnień nie wymagają winny być poddane merytorycznej ocenie organu II instancji, albowiem w ten sposób realizując postulat ekonomiki procesowej, organ odwoławczy zapobiega powielaniu przez organ I instancji błędów, które ten mógłby powtórzyć w decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (wyrok WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 54/09). Pogląd ten ze wszech miar zasługuje na podzielenie. Zgodzić tym samym należy się ze stanowiskiem, że jeżeli w sprawie wystąpią przesłanki kasacyjnego rozstrzygnięcia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy nie może narzucić organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą przesądzać treści decyzji, gdyż czyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe strony (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07, LEX nr 488304). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać za usprawiedliwione zarzuty skargi. Uwzględniając powyższe uwagi, a w szczególności ustawowe przesłanki zastosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadnym jest przyjęcie w sprawie, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a zarazem brak jest podstaw do zastosowania z poniższych względów przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji winien zebrać kompletny materiał dowodowy oraz dokonać jego oceny która powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej przez niego decyzji, która pozwoli na dokonanie kontroli jego sposobu rozumowania. Prawidłowo uznał organ, że zawarte w piśmie z dnia 9 marca 2018 r. znak: [...] stwierdzenia, nie wynikają z materiału dowodowego. Jak bowiem wynika z zapisów w ewidencji gruntów i budynków, działka będąca przedmiotem opodatkowania, położona w obrębie K., nr 2532, nie stanowi współwłasności osób wskazanych w tym piśmie, lecz ujawniona jest jako we współwładaniu tych osób. Z wyjaśnień organu I instancji wynika, że współwładający zmarli, a organ uznał za podatników ich następców prawnych. Ponadto jak wynika z zalegającej w aktach sprawy decyzji ustalającej podatek od nieruchomości na 2017 r., tj. za poprzedni rok podatkowy, oraz zaskarżonej decyzji, Wójt uwzględnił obecnie żądanie W. P. i uznał go za współpodatnika podatku od nieruchomości od przedmiotowej drogi. Zasadne jest więc stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji wydał decyzję w zmienionym w porównaniu do poprzedniego okresu stanie faktycznym sprawy (według organu zmienił się krąg podatników). Dlatego też, nie można było zaakceptować wydania decyzji przez ten organ bez uprzedniego wszczęcia stosownym postanowieniem zgodnie z art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego i wyznaczenia stronom terminu do wypowiedzenia się w sprawie (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). To w ramach tego właśnie postepowania organ I instancji powinien jednoznaczne wyjaśnić, kto faktycznie winien być uznany za podatnika podatku od nieruchomości od przedmiotowej działki stanowiącej drogę. Stanowisko to powinno być również w należyty sposób uzasadnione. Tymczasem organ podatkowy I instancji nie poczynił żadnych kroków zmierzających do ustalenia właściciela lub samoistnego posiadacza gruntu. Należy zgodzić się z Samorządowym Kolegium Odwoławczym, że w przedmiotowej sprawie organ przyjął, że podatnikami są K. P. i W. P. pomimo, że w żaden procesowy sposób nie zostało wykazane, jakim tytułem legitymują się oni do przedmiotowej nieruchomości. Oczywiście takim tytułem nie musi być prawo własności. W sytuacji, kiedy właściciel nie jest znany, a nieruchomość pozostaje w posiadaniu samoistnym, organ winien ustalić podatek przede wszystkim samoistnemu posiadaczowi. To jednak, kto jest takim posiadaczem, winno wynikać z materiału dowodowego sprawy (tzn. z przeprowadzonych przez organ dowodów). Takimi dowodami, potwierdzającymi fakt samoistnego posiadania nieruchomości nie mogą być notatka służbowa spisana na okoliczność wyjaśnień złożonych przez W. P., ani też pismo o naliczanie podatku złożone przez K. P. Fakt samoistnego posiadania, w sytuacji kiedy posiadacze nie są wymienieni w ewidencji gruntów, organ winien natomiast ustalić w toku postępowania podatkowego przy pomocy dopuszczalnych przez prawo dowodów (zeznania świadków, oględziny nieruchomości, wyjaśnienia stron itp.). Przy czym nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji wykazując jako podatniczkę zmarłą M. P., nieprawidłowo ustalił osoby zobowiązane do uiszczenia zobowiązania podatkowego (osoby podatników), a tym samym strony postępowania w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Zmarła nie może bowiem być ani właścicielem ani posiadaczem samoistnym gruntów podlegających opodatkowaniu. Z powyższych względów uznanie zatem przez organ odwoławczy, że postępowanie w tym zakresie dotknięte jest licznymi nieprawidłowościami a sprawa winna zostać przekazana do ponownego rozpatrzenia zasługuje zatem na aprobatę. Reasumując w wyniku rozpoznania niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że wydanie zaskarżonej decyzji kasacyjnej - w świetle dyrektyw wypływających z zasad: prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej, art.187 Ordynacji podatkowej), a także dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) - która ma pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) - (por. wyrok WSA w Warszawie, z 9 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3129/06, LexPolonica nr 1104040) - było konieczne i uzasadnione. Jak wskazano wyżej, właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymagało bowiem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji oraz wyjaśnienia wskazanych przez organ odwoławczy wątpliwości. Z uwagi na zakres postępowania dowodowego, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie tego rodzaju decyzji, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Ponadto w/w organ podejmujący zaskarżone rozstrzygnięcie przedsięwziął niezbędne starania zmierzające do wyjaśnienia, w jakim zakresie, pod jakim kątem i w jakim celu organ pierwszej instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).