I SA/Rz 456/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2019r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. S. (dalej: Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2018r. nr [...], stwierdzającą powstanie długu celnego w przywozie, w związku z naruszeniem warunków wymaganych do zwolnienia z należności celnych przywozowych i określającą kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 0 zł. Jak wynika z akt sprawy, w oparciu o dostępne systemy informatyczne oraz bazy danych, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ustalił, że skarżący w okresie od 7 maja 2014r. do 4 sierpnia 2016r., poruszając się pojazdem Volkswagen Passat (nr rej. [...], nr [...]), wwiózł na teren Unii Europejskiej łącznie 21.796 litrów oleju napędowego, zgłaszając jednorazowo przywóz od 10 do 150 litrów paliwa i wnioskując każdorazowo o zwolnienie przewożonego paliwa z należności przywozowych. Organ celny dokonał zwolnienia wwiezionego paliwa z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona Dz. Urz. UE L Nr 324 z dnia 10.12.2009r., dalej: rozporządzenie nr 1186/2009) uznając, iż zostały spełnione warunki do uzyskania takiego zwolnienia. W trakcie kontroli szczegółowej Skarżący zadeklarował, że przedmiotowy pojazd wyposażony jest w zbiornik o pojemności 140 litrów. Z kolei firma A. Sp. z o. o. w piśmie z dnia 19 września 2016r. poinformowała, iż samochód marki Volkswagen Passat Variant o nr nadwozia [...] został wyprodukowany ze zbiornikiem paliwa o pojemności 90 litrów brutto. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że Skarżący w badanym okresie wwiózł na obszar celny Unii Europejskiej paliwo w pojeździe wyposażonym w niestandardowy (niefabryczny) zbiornik, a co za tym idzie, w odniesieniu do paliwa przywiezionego w tym zbiorniku nie przysługiwało zwolnienie z należności celnych przywozowych. W toku postępowania Skarżący wyjaśnił, że samochód marki VW Passat nabył 7-8 lat temu, nie dokonywał w nim żadnych przeróbek, nie zmieniał zbiornika paliwa i nie miał świadomości, że zbiornik paliwa w jego samochodzie jest prawdopodobnie wymieniony na zbiornik o większej pojemności, o czym dowiedział się dopiero podczas kontroli w oddziale celnym. Zaznaczył przy tym, iż pojazdy marki VW Passat występują na rynku ze zbiornikiem paliwa o pojemności 140 litrów, jako tzw. wersja skandynawska i to utwierdziło go w przekonaniu, że pojazd, którego jest właścicielem posiada zbiornik standardowy. Jednocześnie Skarżący zwrócił uwagę, że 10 litrów paliwa z deklarowanej ilości przewoził w kanistrze. W związku z tym, że art. 107 ust.1 lit.b rozporządzenia nr 1186/2009 przewiduje możliwość zwolnienia od należności celnych przywozowych paliwa przywiezionego w przenośnym zbiorniku w ilości maksymalnej 10 litrów, zaś podsystem SOC-O nie daje możliwości odrębnego rejestrowania ilości paliwa przewożonego w zbiorniku zamontowanym w pojeździe oraz w dodatkowych, przenośnych zbiornikach paliwa typu kanister, organ celny I instancji uwzględnił wyjaśnienia Skarżącego. Działając w tym zakresie na korzyść strony przyjął, że zarejestrowane w systemie SOC-O ilości przywożonego paliwa są każdorazowo sumą ilości paliwa w zbiorniku pojazdu oraz ilości 10 litrów paliwa - przywiezionego w przenośnym zbiorniku i zwolnionego z należności celnych przywozowych w oparciu o art. 107 ust.1 lit.b rozporządzenia nr 1186/2009. Organ I instancji od stwierdzonej ilości 21.946 litrów oleju napędowego odliczył 1.890 litrów, jako paliwo przywiezione w przenośnym zbiorniku, mnożąc ustaloną ilość przywozów (189) przez 10 litrów. Jednocześnie stwierdził, że od pozostałej ilości 20.056 litrów oleju napędowego, przywiezionego w niestandardowym zbiorniku pojazdu, powstał obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] maja 2017r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 4 sierpnia 2016r. w wyniku niewypełnienia warunków wymaganych do zwolnienia z należności celnych przywozowych towaru w postaci oleju napędowego w ilości 20.056 litrów, oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 0 zł. Po wniesieniu odwołania przez Skarżącego, DIAS uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że w odniesieniu do przywozu oleju napędowego w okresie od 7 maja 2014r. do 28 października 2015r. minął termin na powiadomienie dłużnika o długu celnym. Natomiast w odniesieniu do przywozu paliwa w okresie od 2 listopada 2015r. do 4 sierpnia 2016r. organ I instancji powiadomieniem z dnia 27 sierpnia 2018r. zawiadomił Skarżącego o zamiarze wydania decyzji, w związku z naruszeniem warunków zwolnienia z należności celnych przywozowych oleju napędowego, podlegającego należnościom przywozowym, według norm prawnych obowiązujących w dacie przyjęcia zgłoszeń celnych. Organ I instancji poinformował również, że w przypadkach, gdy deklarowana ilość paliwa wynosiła 150 litrów przyjęto, że Strona zgłaszała dodatkowo 10 litrów oleju napędowego w kanistrze. Natomiast w pozostałych przypadkach uznano, że przywóz paliwa nastąpił tylko w niestandardowym zbiorniku paliwa, co oznacza brak odliczenia 10 litrów, jak to miało miejsce w pierwotnym postępowaniu. W toku postępowania Skarżący potwierdził przekraczanie granicy we wskazanych datach przez tzw. pas zielony, gdzie nie jest wymagane składanie deklaracji. Skarżący kwestionował ustaloną przez organ ilość paliwa podlegającą należnościom celnym przywozowym oraz wartość celną oleju napędowego w przeliczeniu na litr, tj. w kwocie 4,20 zł jako zawyżoną, jak również zarzucił dowolność w zakresie odliczania 10 litrów oleju tylko w przypadku niektórych przejazdów. Konsekwencją ustaleń organu I instancji było wydanie decyzji z dnia [...] października 2018r. nr [...], w której Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] stwierdził powstanie długu celnego w związku z naruszeniem warunków wymaganych do zwolnienia z należności celnych przywozowych towaru w postaci oleju napędowego, przywiezionego w niestandardowym zbiorniku paliwa w okresie od 2 listopada 2015r. do 4 sierpnia 2016r. w ilości 8.045 litrów i określił kwotę długu celnego w kwocie 0 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 121, art.122, art.180, art.187 § 1, art.188 i art.191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz.800 ze zm., dalej: O.p.) oraz wniósł o jej uchylenie. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że z art. 56 i art. 77 ustawy VAT oraz art. 41 i art.107-110 rozporządzenia nr 1186/2009 wynika, że paliwo wwożone przez podróżnych, jako bagaż osobisty korzysta ze zwolnienia od należności celno-podatkowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 litrów plus 10 litrów w kanistrze (przeznaczonych do zużycia w tych pojazdach). DIAS przytoczył definicję "standardowych zbiorników", zawartą w art.107 ust. 2 lit.c rozporządzenia nr 1186/2009 i w oparciu o nią stwierdził, że w sytuacji, gdy paliwo przewożone jest w zbiorniku, który nie spełnia kryteriów "zbiornika standardowego", gdyż nie został zamontowany przez producenta od samego początku lub nie odpowiada zbiornikowi na stałe zamontowanemu przez producenta we wszystkich pojazdach takiego samego rodzaju, zwolnienia z należności celnych i podatkowych w oparciu o powołane wyżej przepisy nie mają zastosowania. Zdaniem DIAS poczynione w toku postępowania ustalenia potwierdzają, że przedmiotowy pojazd był wyposażony w zbiornik niestandardowy. Z informacji udzielonej przez oficjalnego przedstawiciela niemieckiego koncernu Volkswagen - firmy A. Sp. z o. o. wynika, że samochód marki Volkswagen Passat Variant o nr nadwozia [...] został wyprodukowany ze zbiornikiem paliwa o pojemności 90 litrów (brutto). Z kontroli ilości przewożonego paliwa dokonanej w dniu 4 sierpnia 2016r. wynika natomiast, że w zbiorniku kontrolowanego pojazdu Skarżący przywoził 140 litrów paliwa. Organ za bez znaczenia uznał okoliczności dotyczące tego, kto dokonał wymiany zbiornika na paliwo w pojeździe. Kwestią zasadniczą jest natomiast, czy w chwili kontroli celnej przedmiotowy pojazd miał zbiornik zamontowany przez producenta i jaka ilość paliwa znajdowała się w zbiorniku w chwili każdego zgłoszenia i kontroli w przywozie. Skonstatował organ, że w sprawie dowiedziono, że zbiornik paliwa był niestandardowy, a co za tym idzie, przywieziony w nim olej napędowy nie podlegał zwolnieniu od należności przywozowych w oparciu o art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009. Powołując się na treść art.126 rozporządzenia nr 1186/2009 DIAS wskazał, że to do obowiązków podróżnego, który zgłasza przywóz paliwa w ramach zwolnienia celnego należy sprawdzenie, jaką pojemność posiada zbiornik paliwa, czy był fabrycznie zamontowany przez producenta, czy też został zmieniony w późniejszym okresie jego eksploatacji. Organy celne przyjmując zgłoszenie ustne, mają pełne prawo do korzystania z domniemania prawdziwości składanych przez podróżnego deklaracji. To na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym (również ustnym) prawidłowych danych, dotyczących przedstawionego organowi celnemu towaru. Wątpliwości organu nie wzbudziło źródło, z którego organ I instancji czerpał dane w zakresie ilości paliwa wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej, gdyż organ przyjął ilości zadeklarowane przez Skarżącego i wprowadzone na podstawie tych deklaracji do systemu SOC-O. Wobec udokumentowanego faktu nieprawidłowo zastosowanego zwolnienia z należności celnych przywozowych oleju napędowego, przywiezionego przez Skarżącego w okresie od 2 listopada 2015r. do 4 sierpnia 2016r. w zbiorniku niestandardowym, organ I instancji miał podstawy, aby stwierdzić powstanie długu celnego w przywozie. DIAS stwierdził, że wartość celną przywiezionego oleju napędowego ustalono w ramach stosowania z rozsądną elastycznością metody wartości transakcyjnej towarów podobnych w ramach metody ostatniej szansy i przyjęto cenę 4,20 zł za litr oleju napędowego zakupionego na Ukrainie. Wartość celna została przyjęta w oparciu o materiał porównawczy, zebrany na podstawie bazy danych Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA oraz oświadczeń dotyczących cen nabycia oleju napędowego na Ukrainie, załączonych do zgłoszeń celnych oleju napędowego dokonanych w formie ustnej. Ponadto, analizie poddano protokoły z kontroli paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu mechanicznego w przywozie. Wybrano materiał porównawczy w postaci oświadczeń załączonych do protokołów, w których stwierdzono naruszenie warunku okazjonalności przywozu oleju napędowego, w których podróżni deklarowali wwóz do Polski oleju napędowego za cenę 4,20 zł. DIAS zaznaczył, że z uwagi na fakt, że dla kodu Taric 2710 20 17 30 w okresie od 2 listopada 2015r. do 4 sierpnia 2016r. obowiązywała stawka celna w wysokości 0%, kwota długu celnego od w/w oleju napędowego wynosi 0,00 zł. Powołując się na art. 41 rozporządzenia nr 1186/2009, art.56 ust. 5, art. 77 ust.1 pkt 1 lit.a oraz pkt 2 ustawy o VAT, art.107 ust. 1, art.108 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 DIAS stwierdził, że skoro pojazd był wyposażony w niestandardowy zbiornik, zarówno paliwo przewożone w tym zbiorniku, jak i w kanistrze nie podlega zwolnieniu na podstawie powołanych powyżej regulacji prawnych. W związku z powyższym bez znaczenia pozostaje okoliczność, jaka ilość sprowadzonego paliwa znajdowała się odpowiednio w zbiorniku pojazdu, a jaka w kanistrze. Jednocześnie z uwagi na zakaz reformationis in peius wynikający z art. 234 O.p., jak również brak przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej w trybie art.233 § 2 O.p., organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do wyrażenia własnego stanowiska w tym zakresie, przyjmując ostatecznie (z korzyścią dla strony) ilość paliwa ustaloną w decyzji organu I instancji. A. S. wniósł skargę na decyzję DIAS z dnia [...] maja 2019r. i wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 121 O.p., poprzez niewyjaśnienie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy, rozstrzyganie na niekorzyść podatnika wszelkich wątpliwości, przerzucanie na podatnika konsekwencji własnych działań i zaniechań i przez to podważanie zaufania podatnika do organów podatkowych, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego i sprzecznego materiału dowodowego, a także poprzez nieustalenie w trakcie kontroli celnej, czy i w jakiej ilości paliwo było przewożone poza zbiornikiem standardowym. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że przedmiotowy pojazd zakupił jako samochód używany ok. 7-8 lat. Po jego nabyciu nie przeprowadzał w nim żadnych przeróbek, w tym nie zmieniał w nim zamontowanego zbiornika paliwa. Nie miał więc świadomości, że zbiornik paliwa został prawdopodobnie wymieniony na ten o większej pojemności niż zamontowany przez producenta. Zdaniem skarżącego zbiornik ten jest zbiornikiem standardowym w tego typu samochodach osobowych, gdyż zbiorniki o tej pojemności były montowane w samochodach osobowych marki Volkswagen Passat. Pomimo zgłaszanych zastrzeżeń przez Stronę w toku postępowania, organy podatkowe nie zwróciły się do producenta pojazdu o złożenie dodatkowych wyjaśnień, z których wynikałoby w szczególności, czy pojazdy tego modelu występują na rynku również ze zbiornikiem paliwa o pojemności 140 litrów. Skarżący zarzucił również, że kontrola pojazdu w październiku 2016r. przeprowadzona została przy użyciu niesprawnych urządzeń. Skarżący wspomniał, że przekraczając granicę przedmiotowym pojazdem był wcześniej kilkukrotnie kontrolowany pod kątem sprawdzenia standardowości zbiornika paliwa i kontrole te nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Zdaniem Skarżącego przyjęte przez organ celny wyliczenia ilości litrów oleju napędowego nie znajdują uzasadnionych podstaw. Chociaż przekraczał granicę we wskazanych datach, nie deklarował ilości takich, jak wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący przekraczał granicę przez tzw. pas zielony, gdzie nie jest wymagane składanie deklaracji co do ilości paliwa. Zdaniem Strony przyjęta przez organ podatkowy kwota 4,20 zł za litr oleju napędowego jest zawyżona, biorąc pod uwagę okres objęty zaskarżoną decyzją. Organy obu instancji przyjęły wartość celną towaru w oparciu o cenę 1 litra oleju napędowego, przywiezionego z Ukrainy, powołując się na dostępny materiał porównawczy w postaci ustnych zgłoszeń i deklaracji kontrolowanych. Organ winien był zdaniem Skarżącego zawrzeć kompleksowe uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć, obejmujące nie tylko uzasadnienie zastosowania konkretnej metody ustalenia wartości celnej, w tym wypadku metody ostatniej szansy, która ze swej istoty może być stosowana jedynie w sytuacjach, w których zawiodły inne metody, ale także precyzyjne wyjaśnienie rezultatów wyliczenia wartości, dokonanego tą właśnie metodą, z powołaniem się na określone wskaźniki i sposoby ich pozyskania oraz weryfikacji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Powyższe kryteria zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.). Po rozpoznaniu sprawy w wyżej przedstawionych granicach Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z treści skargi wybijają się trzy kwestie sporne. Wątpliwości skarżącego rodzi przede wszystkim sfera ustaleń faktycznych stanowiących o powstaniu długu celnego i jego wysokości, w zakresie przyjęcia przez organy celne, że jego pojazd, którym faktycznie we wskazanych datach przewoził olej napędowy z Ukrainy do Polski, wyposażony jest w zbiornik niestandardowy, gdyż zdarzają się modele wyposażone w większe zbiorniki paliwa oraz, że jego pojemność wynosi 140 litrów, co jest wątpliwe w świetle tego, że aparatura pomiarowa podczas kontroli nie była sprawna. Po drugie skarżący kwestionuje przyjęte przez organy ilości przewożonego wówczas paliwa, skoro nie składał w tym zakresie żadnych deklaracji. Po trzecie skarżący zarzuca wadliwość przyjętej metody ustalenia wartości celnej w/w towarów, a to wskutek przyjęcia zawyżonej jego zdaniem wartości elementu kalkulacyjnego w ramach metody ostatniej szansy, to jest ceny paliwa przewożonego w zbliżonym czasie. Konfrontując te zarzuty z uzasadnieniem skarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że nie zawiera ona sugerowanych wadliwości. Na wstępie podkreślenia wymaga, że podstawę do zwolnienia importu paliwa z należności celnych przywozowych stanowi w pierwszej kolejności art. 41 rozporządzenia nr 1186/2009, który stanowi, że towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Warunek zwolnienia z należności celnych przywozowych został w polskim porządku prawnym spełniony, bowiem na podstawie art. 56 ust. 1 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku VAT podlega import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Bagaż osobisty obejmuje również paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów (art. 56 ust. 5 ustawy o VAT). Aby towar podlegał zwolnieniu w myśl przedstawionych wyżej przepisów muszą zostać spełnione warunki wskazane w art. 77 ust. 3 ustawy o VAT, tj. towary muszą być wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 4 ustawy o VAT). Przywołane wyżej przepisy ustawy o VAT stanowią implementację odpowiednich zapisów dyrektywy Rady 2007/74/WE, które nakazują państwom członkowskim zwolnić towary wwożone przez podróżnego w jego bagażu podręcznym. Pojęcie to obejmuje także paliwo określone w art. 11 dyrektywy. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze. Zwolnieniu z należności celnych przywozowych podlegają w oparciu o art. 107 lit. a i lit. b rozporządzenia nr 1186/2009 paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych pojazdów mechanicznych, wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty, a także paliwa w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Art. 110 ww. rozporządzenia nakłada warunek, aby paliwo podlegające zwolnieniu nie było wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie zostało usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przeciwnym razie spowoduje to obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. W tym miejscu godzi się zauważyć, że w świetle powyższych regulacji uprawnione jest twierdzenie organu odwoławczego, wywiedzione w oparciu o wyniki wykładni systemowej, że paliwo przewożone w kanistrze niejako dzieli los prawny paliwa przewożonego w zbiorniku, i jeżeli zwolnieniu nie podlega paliwo przewożone w zbiorniku paliwowym, to tej preferencji nie można stosować do paliwa przewożonego w kanistrze znajdującym się w bagażu podręcznym. Postawę zwolnienia z należności celnych przywozowych paliwa precyzuje przywołany wyżej art. 107 ust. 1 lit. a i b. rozporządzenia nr 1186/2009, zgodnie z którym, zastrzeżeniem art. 108, 109 i 110 zwolnione z należności celnych przywozowych są: a) paliwa przewożone w standardowych zbiornikach: – prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli, – pojemników specjalnego przeznaczenia, wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty; b) paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd, nie naruszając krajowych przepisów dotyczących przechowywania i transportu paliw. Kluczowe dla niniejszej sprawy pojęcie standardowego zbiornika zostało zdefiniowane w art. 107 ust. 2 lit. c rozporządzenia nr 1186/2009, z godnie z którym, standardowe zbiorniki" oznaczają: – zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, – zbiorniki na gaz przystosowane do pojazdów mechanicznych, pozwalające na bezpośrednie wykorzystanie gazu jako paliwa, jak również zbiorniki przystosowane do innych systemów, w które może być wyposażony pojazd, – zbiorniki zamontowane na stałe przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu jak dany pojemnik i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia. Podobną definicję "standardowego zbiornika" zawierają przepisy art. 33 ust. 3 u.p.a. oraz art. 77 ust. 2 ustawy o VAT. Z definicji zawartych w powyżej wskazanych przepisach wynika, że podstawowym warunkiem uznania zbiornika za standardowy jest to, aby był on taki sam, jak zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego typu jak dany pojazd (por. wyroki NSA z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1449/15, z dnia 7 października 2014 r., sygn. I GSK 87/13, z dnia 3 października 2017r., sygn. I GSK 1449/15). Brak jest podstaw do przyjęcia, że definicja zbiorników standardowych podaną w art. 107 ust. 2 lit.c rozporządzenia Nr 1189/2009 obejmuje również te, które nie są montowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd. Bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy jest okoliczność, że w innych wersjach (tzw. wersja skandynawska) montowane są zbiorniki o zwiększonej pojemności. Podkreślenia wymaga, że generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego, jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa i musi być interpretowany restryktywnie. O tym, czy in concreto spełnione są przesłanki zwolnienia decyduje obiektywny stan rzeczy a nie wyobrażenie o nim podróżnego. Zatem twierdzenia skarżącego o braku wiedzy co do tego czy jego samochód wyposażony jest w zbiornik standardowy czy nie, nie ma wpływu na ocenę spełnienia warunków zwolnienia. W ocenie Sądu zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że zbiornik zamontowany w samochodzie, którym Skarżący w kontrolowanym okresie przekraczał granicę, deklarując wwóz 8045 litrów oleju napędowego nie był zbiornikiem standardowym. Przesądzające w tym zakresie informacje przedstawił producent pojazdu, który w piśmie z dnia 19 września 2016r. wprost wskazał, że przedmiotowy samochód marki Volkswagen Passat Variant o nr nadwozia [...] został wyprodukowany o pojemności 90 l. brutto. Jest to więc zbiornik standardowy dla tego typu pojazdu. Z przebiegu kontroli szczegółowej przedmiotowego pojazdu wynika bezpośrednio, że jest on wyposażony w zbiornik o pojemności 140 litrów paliwa. Skarżący w toku postępowania, jak również we wniesionej skardze argumentował, że zbiornik, mimo, że o większej pojemności, nadal ma charakter standardowy, gdyż producent w pojazdach marki Volkswagen montował również większe zbiorniki na paliwo. Powyższe twierdzenie nie zasługuje jednak na uwzględnienie, gdyż z przytoczonej powyżej definicji legalnej zbiornika standardowego wynika jednoznacznie, że jest to zbiornik, który przez producenta został zamontowany na stałe we wszystkich pojazdach mechanicznych tego samego typu, jak dany pojazd. W związku z powyższym nie jest dopuszczalne uznanie zbiornika za standardowy, jeżeli posiada inne parametry pojemności, niż te zamontowane przez producenta w danym typie pojazdu. W niniejszej sprawie, jak już powyżej wskazano, organy celne dysponowały informacją, odnośnie do pojemości zbiornika zamontowanego przez producenta w tym konkretnym pojeździe. W związku z powyższym organy celne, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie były zobowiązane do zebrania informacji w zakresie tego, czy w ramach danego modelu występują również pojazdy o większym zbiorniku. Kwestia ta, wobec nie budzącej wątpliwości informacji producenta, nie ma wpływu na sposób rozpatrzenia niniejszej sprawy. Zresztą stanowisko skarżącego co do parametrów zamontowanego w jego samochodzie zbiornika na paliwo cechuje niespójność. Kwestionuje bowiem z jednej strony wyniki kontroli celnej, co do pojemności tego zbiornika, a z drugiej strony podnosi, że w taki właśnie zbiornik wyposażany jest taki sam model przedmiotowego pojazdu, w tzw. wersji skandynawskiej. Taka ambiwalentna postawa skarżącego, pomijając już informację producenta odnoszącą się do konkretnego pojazdu z konkretnym numerem VIN, nie wytrzymuje krytyki już to w świetle treści deklaracji samego skarżącego co do ilości przewożonego paliwa przy przekroczeniach granicy w badanym okresie (najczęściej 150 i 140 litrów) czy też treści protokołu z kontroli, który skarżący podpisał nie czyniąc żadnych uwag czy zastrzeżeń. Podsumowując, organy celne przedstawiły dowód, który dostarcza nie budzących wątpliwości wniosków co do braku cechy standardowości zbiornika w przedmiotowym pojeździe. W związku z powyższym niezasadne okazały się zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.. Skarżący, poza polemiką ze stanowiskiem organów celnych nie przedstawił dowodów, które mogły by podważyć wiarygodność informacji przedstawionych przez producenta pojazdu. Należy zaś uwzględnić, że zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, to osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż warunki do skorzystania z należności celnych przywozowych zostały spełnione. Powoływanie się na wyniki kontroli przedmiotowego pojazdu sprzed ponad 5 lat w stosunku do początku badanego okresu, jeżeli nawet skarżący nie mija się z prawdą, czego wszelako w żaden sposób nie udokumentował, nie może być miarodajne dla niniejszego postępowania, bowiem w tamtym czasie pojazd mógł być wyposażony w zbiornik na paliwo o innych parametrach. W niniejszej sprawie organy celne po stwierdzeniu braku standardowego zbiornika na paliwo w pojeździe wykluczyły na tej podstawie możliwość skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia z należności celnych przywozowych. Sąd podziela takie stanowisko organów celnych. Przewożenie paliwa w standardowym zbiorniku jest podstawowym warunkiem zwolnienia, choć nie jedynym (jak chociażby limit ilości paliwa przywożonego przez podróżnych). Jednakże ustalenie, że mamy do czynienia z przewożeniem paliwa w niestandardowym zbiorniku, bez względu na to czy przewożący miał tego świadomość czy nie, czyni zbędnym badanie spełnienia pozostałych warunków, pod jakimi paliwo przywożone przez podróżnych jest zwalniane z należności przywozowych. Brak przewożenia paliwa w standardowym zbiorniku powoduje w konsekwencji, że nie zachodzą podstawy do zwolnienia przywiezionego paliwa z należności celnych, przewidzianego w prawie wspólnotowym, i to, co wyżej sygnalizowano, w zakresie całego paliwa przewożonego w bagażu podręcznym. Tak więc Sąd uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie DIAS w zakresie dotyczącym ilości przewożonego przez Skarżącego paliwa w dodatkowym kanistrze. Wyposażenie pojazdu w większy zbiornik, niż zamontowany na stałe przez producenta (w niniejszej sprawie różnica ta wynosiła 50 litrów) wyklucza możliwość zwolnienia z należności celnych przywozowych paliwa przewożonego w samym zbiorniku, jak również w kanistrze, na podstawie art. 107 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009 i art. 56 ust. 5 oraz art. 77 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. DIAS prawidłowo odstąpił od zmiany decyzji organu I instancji, w której zwolnieniem objęto paliwo przewożone w kanistrze, powołując się na art. 234 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty Skarżącego w zakresie dotyczącym ustalenia ilości przewożonego paliwa. Organ ustalił ilość przywiezionego paliwa na podstawie deklaracji złożonego przez samego Skarżącego w trakcie przekraczania granicy, które wynikały z systemu SOC-O. Możliwość ustnego dopuszczenia towaru do obrotu przewiduje odpowiednio art. 225 lit. a rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 1993.253.1 z dnia 1993.10.11) – w odniesieniu do zgłoszeń celnych dokonanych w okresie od 2 listopada 2015r. do 29 kwietnia 2016r. oraz art. 135 ust. 1 lit. a i b. rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U. UE L 2015.343.1 z dnia 2015.12.29) – w odniesieniu do okresu od 3 maja 2016r. do 4 sierpnia 2016r. Trudno więc w tym zakresie czynić organom celnym zarzut, że oparły się na danych przekazanych przez samego Skarżącego w trakcie przekraczania granicy co do ilości przywiezionego paliwa. Niezrozumiałe są dla Sądu uwagi skarżącego co do braku deklarowania przez niego takich ilości przewożonego paliwa jakie wykazał organ celny, w niekwestionowanych przecież datach przekroczeń granicy UE od strony Ukrainy, bo nie uwzględniają powszechnie znanej procedury ustnych zgłoszeń celnych o których mowa była wyżej. Zresztą strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych danych, które mogłyby zmienić ustalenia w tym przedmiocie, poprzestając na gołosłownym dezawuowaniu systemów informatycznych, z których dane korzystają z domniemania wiarygodności dokumentów urzędowych. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skargi dotyczący zawyżenia przez organy celne kwoty za litr oleju napędowego w wysokości 4,20 zł jako elementu kalkulacyjnego w ramach przyjętej metody wyliczenia wartości celnej. Organ na podstawie bazy danych systemu ALINA wytypował zgłoszenia celne w formie ustnej, obejmujące dopuszczenie do obrotu oleju napędowego zakupionego na Ukrainie za cenę 4,20 zł, według oświadczeń dotyczących cen nabycia oleju, załączonych do protokołów, w których stwierdzono nielegalne wprowadzenie oleju napędowego. Notabene taką samą wartość przewożonego paliwa podczas jednego z przewozów (w dniu 11 października 2016 r. k. 120 akt administracyjnych) deklarował też skarżący. Ustalenie wartości celnej na podstawie ww. materiału porównawczego respektującego takie kryteria doboru jak podobieństwo ogólne towaru, to samo przeznaczenie, ten sam kierunek handlu i zbliżony przedział czasowy przewozów zdaniem Sądu było prawidłowe w ramach zastosowanej metody ostatniej szansy z uwzględnieniem - z rozsądną elastycznością - metod wcześniejszych wskazanych w art. 29 i art. 30 WKC oraz art. 70 i 74 UKC. Zasadnie organy wykluczyły możliwość stosowania wcześniejszych metod, wskazując w uzasadnieniu swoich decyzji powody ich pominięcia. Organy nie były więc w stanie ustalić wartości celnej towaru w oparciu o podstawową metodę wartości transakcyjnej z uwagi na brak dokumentów poświadczających cenę zakupu paliwa. Zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych oraz towarów podobnych było wykluczone z uwagi na brak możliwości ustalenia parametrów przywiezionego paliwa, koniecznych do określenia próby porównawczej. Brak możliwości zastosowania powołanych wyżej metod stanowi wystarczający powód zastosowania metody ostatniej szansy wskazanej w art. 31 WKC i art. 74 ust. 3 UKC. Wykluczenie innych, według gradacyjnej systematyki WKC i UKC, metod wyliczenia wartości transakcyjnej i oparcie się na metodzie tzw. ostatniej szansy, skonstruowanej przy uwzględnieniu wartości zbliżonych towarów wwożonych w tym samym lub zbliżonym czasie, oznacza, że ustalana wartość nie stanowi wartości rzeczywistej, lecz odpowiednik takiej wartości, najbardziej doń zbliżony. W ramach tej metody wyselekcjonowano, w sposób wyżej opisany, materiał porównawczy, który stanowi punkt wyjścia do wyliczenia wartości celnej w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu organy podjęły należyte działania, aby ustalić wartość maksymalnie zbliżoną do wartości rzeczywistej i bynajmniej nie można tych działań uznać za dowolne jak zdaje się sugerować skarga. Zresztą skarżący kwestionując przyjętą na użytek niniejszej sprawy metodę wyliczenia wartości celnej i wykorzystane w tym celu dane z materiału porównawczego, nie wskazuje zarazem jak organy powinny dokonać tego wyliczenia i nie przedkłada żadnych wymiernych danych, które mogłyby zostać uwzględnione w tej kalkulacji, co zdaniem Sądu oznacza, że ta krytyka ze strony skarżącego stanowi nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami i twierdzeniami organów celnych. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że organy celne w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie wydały zgodne z prawem decyzje, a zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a..