I SA/Rz 458/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 19 lipca 2007r. sprawy ze skargi "A" w K. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług - oddala skargę - Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2007r. [...] po rozpatrzeniu odwołania "A" dalej Spółką, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) listopada 2006r. Zn. (..) w sprawie odmowy udzielenia pomocy publicznej de minimis poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. w wysokości 140.164,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że Spółka wnioskiem z dnia 31 stycznia 2005r. uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2005r. zwróciła się z prośbą do organu podatkowego o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. w kwocie 140.640.00 zł. Kwota zaległości wynikała z faktury wystawionej przez "B" który jest inwestorem "C". Podatnik informował we wniosku, że stawka podatku od towarów i usług na roboty budowlane zgodnie z podpisaną z inwestorem umową w dniu 11.09.2003r. wynosiła 7%. Zmiana stawki podatku na 22%, którą strony umowy nie mogły przewidzieć powoduje u podatnika konieczność nadzwyczajnego zmniejszenia kosztów m.in. przez zwolnienia pracownicze. Na zapłatę podatku w tej wysokości nie są przygotowane siostry zakonne będące inwestorem, co może oznaczać trudności w dalszym finansowaniu inwestycji, a szkoła budowana jest bez pomocy publicznej i służyć ma społeczności R. Wnioskodawca podał, że działa na rynku usług budowlanych od 1969r. Zatrudnia 190 osób, sytuacja przedsiębiorstwa jest stabilna, ale niespodziewane i dodatkowe koszty mogą zachwiać równowagę finansową wnioskodawcy. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2005r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej uzasadniając, że Spółka prowadzi dochodową działalność gospodarczą i że nie wystąpiły okoliczności losowe uniemożliwiające zapłacenie podatku a zmiana obowiązującej stawki podatkowej nie była zdarzeniem trudnym do przewidzenia przed którym podatnik nie mógł się zabezpieczyć. Spółka od tej decyzji złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że sytuacja finansowo-ekonomiczna podatnika przemawia za tym, że nie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający uwzględnienie wniosku i decyzją z dnia [...] stycznia 2006r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2006r. sygn. akt I SA/Rz 209/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że z uwagi na brak w aktach sprawy samego wniosku o przyznanie ulgi niemożliwa jest ocena czy organy rozpoznały sprawę w całości, ponadto stwierdził, że organy nie wyjaśniły jak również nie przeanalizowały dowodów w zakresie istnienia przesłanki ważnego interesu publicznego na który powoływała się Spółka. W związku z powyższym wyrokiem, organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę, pismem z dnia 30 października 2006r. wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku z dnia 31 stycznia 2005r. Spółka przedstawiła informacje o jej sytuacji finansowej i majątkowej jak i umowę dotyczącą budowy szkoły w R. wraz z fakturą. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (..) listopada 2006r. odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że przedstawione przez podatnika okoliczności ujęte we wniosku z 31 stycznia 2005r. oraz w piśmie z dnia 8 listopada 2006r., nie stanowią nadzwyczajnych przypadków losowych uzasadniających pozytywne jego rozpatrzenie w kontekście przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Nie można argumentu w postaci zmiany stawki podatkowej uznać za uzasadnienie umorzenia tak znacznej kwoty pieniężnej, gdyż zmiana stawki jakkolwiek nie jest zdarzeniem niezależnym od sposobu postępowania podatnika, to niewątpliwie nie jest nadzwyczajnym przypadkiem losowym uzasadniającym pozytywne rozpatrzenie wniosku. Organ stwierdził, że sytuacja finansowa Spółki jest stabilna i ma ona ugruntowaną pozycję na rynku. Ponadto organ podatkowy nie kwestionował, że budowa szkoły jest inwestycją która będzie miała duże znaczenie dla społeczności lokalnej jednakże nawet w przypadku spełnienia ustawowych przesłanek organ podatkowy nie jest zobligowany do umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdził też, że ani wzrost cen surowca ani nieterminowe regulowanie wierzytelności nie są przesłankami do umorzenia zobowiązań podatkowych. Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego i zarzutów podniesionych w odwołaniu podkreślił, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych służy uwzględnieniu interesu konkretnego podatnika, który znalazł się w sytuacji szczególnej, wyjątkowej i z reguły niezależnej od jego woli. Ważąc słuszny interes podatnika organ podatkowy musi rozważyć zarówno interes fiskalny państwa, interes publiczny, jak i interes innych podatników którzy wywiązują się ze swoich obowiązków podatkowych. Termin -ważny interes podatnika, należy rozumieć jako nadzwyczajne względny, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie stwierdził by istniały wyjątkowe czy nieprzewidzialne okoliczności bowiem zmiana stawek podatkowych w podatku od towarów i usług, dotyczy wszystkich podatników prowadzących działalność w tej branży, a wykonawca zadania inwestycyjnego winien zabezpieczyć w umowie zmiany w systemie podatkowym. Oceniając sytuację finansową Spółki organ odwoławczy stwierdził, iż jej funkcjonowanie nie jest zagrożone a zatem istnieją warunki do terminowego regulowania zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do przesłanki ważnego interesu publicznego organ wskazał, że powstanie zobowiązania podatkowego było konsekwencją działań podjętych przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie kwestionował, iż budowa szkoły będzie miała znaczenie dla społeczności lokalnej lecz ten interes nie może przeciwdziałać innym interesom publicznym. Organ odwoławczy był zdania, że organ podatkowy I instancji zebrał wyczerpująco materiał dowodowy i wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą. Uznał, że udzielenie ulgi prowadziłoby do naruszenia zasady równości podatników i sprawiedliwości podatkowej, gdyż ani ocena zdarzeń ani stabilna sytuacja majątkowa spółki nie daje podstaw by wniosek o umorzenie zaległości został rozpatrzony pozytywnie. Zdaniem organu obniżenie kosztów inwestycji nie jest tak istotnym celem społecznym który można byłoby stawiać ponad innymi priorytetami państwa jednocześnie nie kwestionując znaczenia inwestycji dla lokalnej społeczności miasta Rzeszowa. Odnosząc się do zarzutu skargi, organ odwoławczy przyznał, że w zaskarżonej decyzji została powołana nieprawidłowa podstawa prawna jednakże jego zdaniem prawidłowe pod względem merytorycznym rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji zadecydowało o utrzymaniu jej w mocy. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania wg norm przepisanych. W zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisu art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity Dz.U. z 2004r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz art. 13 § 1 pkt 2 i art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa( Dz.U. Nr 8 ,poz. 60 z zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez brak podpisania zaskarżonej decyzji przez upoważnioną osobę, 2) naruszenie przepisu art. 107 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw Dz.U. Nr 143, poz. 1199) poprzez wydanie decyzji w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną, 3) naruszenie przepisu art. 67 Ordynacji podatkowej obowiązującego w dacie złożenia wniosku przez podatnika poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej i uznanie że brak podstaw do takiego umorzenia, 4) naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego w sprawie. W uzasadnieniu spółka podniosła, że zaskarżona decyzja oznaczona jest jako decyzja Dyrektora Izby Skarbowej ale podpisana jest przez Wicedyrektora Izby z dodaniem oznaczenia "wz". Z treści decyzji nie wynika aby Wicedyrektor izby posiadał upoważnienie od Dyrektora Izby Skarbowej do wydania i podpisania decyzji, a działania w zastępstwie nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej tym samym decyzja jest wadliwa, gdyż brak w niej wymaganego przez ustawę elementu. Dalej skarżąca zarzuciła, że organ I instancji wydał decyzję w oparciu o przepisy które w sprawie nie mają zastosowania. Potwierdza to w decyzji organ II instancji. Organ ten utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, utrzymuje ją w takim kształcie jaki przyjęła wychodząc od organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zatem konwalidować treści zaskarżonej decyzji, a tak właśnie organ podatkowy II instancji uczynił poprzez podatnie prawidłowej podstawy prawnej. Ponadto Spółka podniosła, że na wniosek organu I instancji uzupełniła wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Dane jakich zażądał organ służyły jedynie do ustalenia kondycji finansowej spółki. Ale dane te nie mają żadnego związku z podnoszonym przez Spółkę ważnym interesem publicznym, który także powinien być brany pod uwagę przy wydaniu decyzji. W ocenie Spółki organy bezzasadnie zarzucają skarżącej, iż powinna była się zabezpieczyć przed skutkami zmian podatkowych, gdyż nie ma ona możliwości przewidywania na dwa lata do przodu w jaki sposób ulegną zmianie stawki podatkowe. Spółka poniosła, że zmiana stawek podatkowych, jest wskazana przez nią jako jedna z okoliczności przemawiających za udzieleniem ulgi. Ważnym interesem publicznym jest jej zdaniem zaufanie do państwa, któremu to zaufaniu nie służą dokonywane raptownie zmiany prawa. Spółka podkreśliła, że w jej ocenie sytuacja polegająca na zmianie stawek podatkowych to nadzwyczajne okoliczności niezawinione przez podatnika których podatnik przewidzieć nie mógł i dlatego sytuacja ta winna być podstawą wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych. Na poparcie swoich twierdzeń powołała się na wyrok SN z dnia 6 grudnia 2006r. IV CSK 290/2006. Dalej skarżąca odwołując się do poglądów doktryny odnośnie zdefiniowania terminu - ważnego interesu publicznego podniosła, że organ podatkowy nie wyjaśnił jaki ważny interes publiczny przemawia za tym aby nie uwzględnić interesu społeczności lokalnej, którego istnienie organ przyznaje. Zdaniem Spółki za przyznaniem ulgi przemawia to, że korzyść z jej udzielenia odniesie nie tylko skarżący ale właśnie mieszkańcy. Kwota przeznaczona na inwestycje nie ulegnie pomniejszeniu, pieniądze które przekazano do budżetu jako podatek od towarów i usług zostałyby wydane na budowę, przy której znajdują zatrudnienie pracownicy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie jak również jego zakres. Uznaniowy charakter takiej decyzji nie wyklucza sądowej jej kontroli ale znacznie ją ogranicza i sprowadza do badania czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury. Należy w tym miejscu podkreślić iż niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 13 czerwca 2006r. sygn. akt I SA/Rz 209/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006r. w tej sprawie jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie zbadały czy w sprawie występują okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi z uwagi na ważny interes publiczny. Sąd natomiast uznał, że organy podatkowe należycie rozważyły materiał dowodowy w zakresie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Nie budziła zastrzeżeń Sądu, ocena organów podatkowych, iż nie zachodzi w sprawie przypadek ważnego interesu podatnika uzasadniający przyznanie ulgi, przy konfrontacji tej oceny ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Ze zgromadzonych dowodów wynikało bowiem, że kondycja finansowa Spółki jest na tyle korzystna by mogła ona regulować obciążenia podatkowe i że zmiana stawek podatkowych nie była okolicznością wyjątkową nieprzewidywalną dla podatnika będącego przedsiębiorstwem budowlanym. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe we wskazanym przez Sąd zakresie. Na wezwanie organu I instancji Spółka uzupełniła wniosek. Organy podatkowe poddały go ocenie i niewątpliwie w sposób wnikliwy zbadały czy interes publiczny uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły związania oceną prawną badając także aktualną sytuację finansową i ekonomiczną Spółki. Wbrew zarzutom skargi były one uprawnione do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, gdyż ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej polega na zbadaniu czy przed jej podjęciem organy podatkowe dysponowały niezbędnym materiałem dowodowym uzasadniającym rozstrzygnięcie i czy dokonały wszechstronnej oceny okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia zgodnie z wiążącym organy podatkowe wyrokiem Sądu. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie jest dowolna bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i w jego ocenie. Uzasadnienie decyzji szczegółowo wskazuje przyczyny dla którym organy podatkowe odmówiły umorzenia. Dokonując oceny sprawy nie pominęły one żadnych istotnych dokumentów ani okoliczności faktycznych, dokonały ich oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tak więc nie zasadny jest zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Z przedstawianych Sądowi akt sprawy wynika, że sytuacja finansowa i ekonomiczną Spółki jest stabilna i istnieje zapotrzebowanie na jej usługi. Od czasu zmiany stawki podatkowej w podatku od towarów i usług sytuacja Spółki nie pogorszyła się, posiada ona możliwości regulowania zobowiązań finansowych, nie straciła stabilności i płynności finansowej. Sąd zauważa, że skarżąca we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 140.164,00zł argumentowała, że interes publiczny polegał na tym, że zapłata zaległości podatkowej w tej kwocie spowoduje utratę płynności finansowej spółki, zwolnienia pracownicze, a inwestor nie będzie miał środków finansowych na pokrycie wyższego kosztu inwestycji. Okoliczności te miały opóźnić zakończenie budowy szkoły lub nawet spowodować przerwanie budowy, która ma duży wymiar społeczny. Jednakże Spółka nie przedłożyła dowodów na istnienie takich okoliczności mimo, że na niej spoczywał ciężar dowodowy w sprawie dotyczącej zastosowania ulg podatkowych. Zgromadzony przez organy podatkowe ponownie rozpoznające sprawę, materiał dowodowy nie wykazał by istniały takie okoliczności zaistniały. Z dowodów tych wynika natomiast, że Spółka wywiązuje się z zobowiązań podatkowych, przyjmuje zamówienia i wbrew przewidywaniom podatnika odmowa umorzenia zaległego podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. nie spowodowała zmniejszenia zatrudnienia w Spółce. Jeżeli tak, to nie było przeszkód by Spółka jako wykonawca wywiązała się z zobowiązania wobec inwestora – "B" i oddała budowaną w R. szkołę w terminie i za cenę ustaloną w umowie. Oceniając wniosek i materiał dowodowy organy podatkowe nie zakwestionowały, iż inwestycja będzie miała duże znaczenie społeczne dla mieszkańców R. Stwierdziły jednak, że nawet w przypadku spełnienia ustawowych przesłanek względów społecznych, organ podatkowy nie jest zobligowany do umorzenia zaległości podatkowej w kontekście zasady równości podatników wobec prawa. Niewątpliwie ocena istnienia przesłanki ważnego interesu publicznego w kontekście stabilnej sytuacji finansowej Spółki i zapotrzebowania na jej usługi wymaga uwzględnienia zasady państwa prawa określonej w art. 2 Konstytucji RP. Dlatego też, zdaniem Sądu ocena organu odwoławczego, iż udzielenie ulgi w stanie faktycznym niniejszej sprawy, prowadziłaby do naruszenia zasady równości podatników i sprawiedliwości podatkowej, nie jest oceną dowolną a jest oceną skutków rozstrzygnięcia prawnego z punku widzenia respektowania wartości nadrzędnych, które mogą się kryć pod pojęciem ważnego interesu publicznego. Tym samym w ocenie Sądu nie zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 67 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej z uwagi na uznanie, że brak ku temu podstaw. Skarżąca podnosiła w skardze, że ważny interes publiczny to zaufanie do państwa, któremu nie służy dokonywanie raptownych zmian prawa. Ponosiła też , że organ odwoławczy bezzasadnie stwierdził, że zmiana stawek podatkowych nie może stanowić okoliczności nadzwyczajnych i powoływała się na wyrok SN z 6 grudnia 2006r. IV CSK 290/2006., mający jej zdaniem uzasadniać jej twierdzenie. Jednakże Sąd zauważa, iż Sad Najwyższy w wyroku tym, odnoszącym się do art. 357¹ K.c., wyraził jedynie pogląd, że "kontrahent, którego nadzieje na korzyści z kontraktu zawiodły, bo zmieniły się przepisy podatkowe, może domagać się by sąd zmienił umowę lub ją rozwiązał, musi on jednak wykazać, że w przeciwnym razie poniósłby rażącą stratę". Tak więc nie ma on zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w której zasadniczą kwestią była ocena czy zmiana stawek podatkowych była okolicznością stanowiącą ważny interes podatnika lub jak obecnie twierdzi Spółka, ważny interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi. Należy zauważyć, że Spółka zawierała umowę o roboty budowlane nie na 2 lata przed zmianą stawek podatkowych a na parę miesięcy przed tą zmianą, a Spółka będąca przedsiębiorcą budowlanym winna była dołożyć należytej staranności jako kontrahent umowy i zabezpieczyć w umowie zmianę w systemie podatkowym. Przede wszystkim jednak jak już Sąd wyżej podniósł, tak Sąd jak i organy podatkowe są związane oceną prawną wyrażoną w tej sprawie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w cyt. wyżej wyroku z dnia 13 czerwca 2006r. podzielił stanowisko organów podatkowych, że zmiana stawek podatkowych w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie była okolicznością wyjątkową, nieprzewidywalną dla Spółki. Zarówno organ administracji, jak i Sąd rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach( por. Jan Paweł Tarno, Komentarz - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", Warszawa 2004r, str.221.) Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd zauważa, że niewątpliwie organ I instancji w decyzji powołał się na błędną podstawę prawną choć w niniejszej sprawie miał zastosowanie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, co wynika z regulacji prawnej zawartej w art. 25 ust. 2 przepisów przejściowych ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. Jednakże to naruszenie prawa materialnego przez organ I instancji nie mogło stanowić podstawy do uchylenia jej przez organ II instancji, gdyż powołanie błędnej podstawy prawnej nie miało wpływu na wynik sprawy przed organem I instancji, albowiem w przypadku zastosowania właściwej podstawy prawnej treść decyzji byłaby taka sama. Tym samym ponieważ decyzja była merytorycznie prawidłowa utrzymanie jej w mocy przez organ II instancji było uzasadnione i w konsekwencji wymagało powołania przez ten organ właściwej podstawy prawnej. Nie trafny też jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21` czerwca 1996r.o urzędach i izbach skarbowych oraz art. 13 § 1 pkt 2 i art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, albowiem jak słusznie podniósł w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej jest już utrwalone orzecznictwo NSA, iż prawo Wicedyrektora Izby Skarbowej do podpisywania decyzji za Dyrektora Izby Skarbowej wynika z samej istoty zastępstwa a nie z upoważnienia do podpisu (porównaj wyrok NSA z dnia 6 listopad 1998r. III SA 5533/98, wyrok NSA z dnia 4 września 1998r. III SA 548/97. Reasumując powyższe ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa Sąd skargę oddalił po myśli art. 151 p.p.s.a.