I SA/Rz 459/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant specjalista Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę - I SA/Rz 459/13 UZASADNIENIE Skarżąca "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R.M. (dalej: Spółka), wnioskiem z dnia 11 grudnia 2012r., który wpłynął do organu 13 grudnia 2012r., zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że chodzi o wykładnię art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa z 1992r.) oraz że chodzi o zdarzenie przyszłe. Spółka we wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest akcjonariuszem w Spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) i w przyszłości nie wyklucza połączenia z SKA. Połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (DZ.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: Ksh). W konsekwencji połączenia nastąpiłoby przeniesienie całego majątku SKA na Spółkę. Spółka przedstawiła własne stanowisko co do oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, a mianowicie że przejęcie SKA nie spowoduje powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając własne stanowisko wskazała, że w przepisach ustawy z 1992r. brak jest regulacji określającej wprost skutki podatkowe połączenia spółki kapitałowej ze spółką komandytowo-akcyjną (jak również z jakąkolwiek inną spółką osobową) i tym samym brak przepisu który by uzasadniał powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Brak regulacji ustawowej należy uznać za świadome działanie ustawodawcy jako wyłączenie tego procesu (połączenie z udziałem spółek osobowych) spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska naruszałoby art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym nakładanie podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. Takie stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012r. nr [...]. Spółka dodała, że nawet gdyby uznać że brak regulacji ustawowej nie jest związany z celowym zamierzeniem ustawodawcy, to wówczas należałoby się posiłkować ogólnymi regułami dotyczącymi powstania przychodu. Katalog przychodów podatkowych zawiera art. 12 ust. 1 ustawy z 1992r. i przychodem są m.in. otrzymane pieniądze oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. W zakresie otrzymanego majątku SKA, odpowiadającego wartości akcji Spółki, nie dochodzi do przysporzenia majątkowego, gdyż wówczas dochodzi do unicestwienia akcji Spółki w SKA, których wartość odpowiada wartości przejętego majątku. Przychód podatkowy nie powstaje również w zakresie przejętego majątku SKA, w zamian za który Spółka będzie zobowiązana wydać udziały pozostałym wspólnikom SKA, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z 1992r. do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z 1992r. do przychodów nie zalicza się m.in. kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy. Spółka na poparcie swojego stanowiska odwołała się również do interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej: z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] i z dnia [...] września 2011r. nr [...]. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2013r. nr [...], uznał że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 491 § 1 oraz art. 492 § 1 pkt 1 Ksh jedyną dopuszczalną formą połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową jest połączenie przez przejęcie tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) na spółkę przejmującą (spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Ustawa z 1992r. nie zawiera przepisów dotyczących konsekwencji podatkowych połączenia poprzez przejęcie (inkorporacja), w sytuacji gdy spółka przejmująca jest spółką mającą osobowość prawną, a spółka przejmowana jest spółką osobową. Brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania w tym zakresie przepisów art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 tej ustawy. W konsekwencji skutki podatkowe czynności opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinny być ustalane na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Ustawa z 1992r. nie definiuje pojęcia "przychodu", lecz w art. 12 ust. 1 wskazuje jedynie przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, którymi, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie z przyjętym w literaturze oraz orzecznictwie poglądem, przychodem jest m.in. ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Zauważyć należy, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 określa się również takie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymane przez podatnika nie stanowią jego przychodów. W przypadku więc otrzymania przez Spółkę tej części majątku SKA, w zamian za którą wspólnikom SKA wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4, przy czym w przypadku objęcia udziałów przez wspólników SKA w podwyższonym kapitale spółki ewentualna nadwyżka wartości części majątku SKA przypadającej na wspólników ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom SKA przekazana na kapitał zapasowy spółki tj. AGIO nie stanowi przychodu dla Spółki. Natomiast Spółka uzyska przychód w postaci wartości tej części otrzymanego majątku SKA, jaka odpowiada udziałom Spółki w zyskach SKA. Na identyfikację i wyodrębnienie przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia SKA wskazują przepisy art. 12 ust. 1 i to, że mamy do czynienia z definitywnym charakterem przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny, faktycznie powiększa ono aktywa Spółki. Spółka pismem z dnia 28 marca 2013r. (nadanym w placówce pocztowej 29 marca 2013r.), wezwała Ministra do usunięcia naruszenia prawa, a Minister w odpowiedzi (pismo procesowe z dnia 30 kwietnia 2013r.) - stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Skargę od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na interpretację z dnia [...] marca 2013r. wniosła Spółka - w zakresie w jakim Minister uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy z 1992r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że połączenie Spółki z SKA skutkuje po stronie Spółki powstaniem przychodu podatkowego oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z 1992r., poprzez przyjęcie, że majątek SKA stanowi przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym zwrot kosztów postępowania procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła wywody i argumentację zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz przy powołaniu się na wyroki NSA z dnia: 14 maja 1998r. sygn. akt SA/Sz 1305/97 i z dnia 1 września 2005r. sygn. akt FSK 2596/04 podkreśliła, że wbrew stanowisku Ministra, Spółka poprzez przejęcie SKA nie uzyska przyrostu aktywów w tej części w jakiej odpowiada udziałowi Spółki w SKA. Spółka wykaże bowiem w swoich księgach handlowych majątek przejmowanej SKA oraz jednocześnie "utraci" odpowiadające mu wartością aktywa w postaci akcji SKA. Nadwyżka w zakresie przejmowanego majątku będzie stanowiła majątek przypadający na pozostałych wspólników SKA, którym Spółka będzie zobowiązana wydać własne udziały (ewentualnie wypłacić ekwiwalent). Uzasadniając zarzut art. 217 Konstytucji RP Spółka wskazała, że art. 12 ust. 1 ustawy z 1992r. nie zawiera normy, która by się odnosiła do kwestii przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego. Gdyby intencją ustawodawcy było opodatkowanie takiego zdarzenia wprowadziłby wprost regulacje określające zasady opodatkowania takiego dochodu, tak jak ma to miejsce np. w przypadku łączenia spółek kapitałowych. Zakładając racjonalność ustawodawcy pozostawienie takiego zdarzenia poza zakresem ustawy z 1992r. było świadomym działaniem ustawodawcy. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Zauważył ponadto, że wskazane przez Spółkę orzeczenia nie dotyczyły w sytuacji opisanej we wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że potencjalnie może dojść do połączenia Spółki z SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, który stanowi, że połączenie następuje przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Skarżąca Spółka podkreśliła, że w konsekwencji takiego połączenia nastąpiłoby przeniesienie całego majątku SKA na Spółkę, co jednak nie spowoduje powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Trafnie Minister uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stanowisko Ministra zasługuje na zaakceptowanie z następujących przyczyn: W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 1992r. przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł dochodów z jakich został osiągnięty. Określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie wskazuje więc, w przeciwieństwie do regulacji odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek w tym podatku. W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu. Wobec treści art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 ustawy z 1992r. przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4d. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawodawca enumeratywnie wyliczył jakiego rodzaju wpłaty kwoty, naliczone należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp., które nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów. Trafnie Minister zwraca uwagę, że ustawa z 1992r. nie definiuje pojęcia "przychód" , tym niemniej jednak w doktrynie, literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, iż przychodem jest m.in. ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, przy czym to przysporzenie musi mieć definitywny charakter to znaczy, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa aktywa. Łączenie przez przejęcie (per incorporationem), według definicji ustawowej i przy uwzględnieniu nie tylko art. 492 § 1 pkt 1, ale także art. 493 § 1 i art. 494 § 1 Ksh, jest operacją, w której spółka przejmowana traci byt, a jej majątek staje się częścią majątku spółki przejmującej, która wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki tej pierwszej, w zamian za co wspólnicy bądź akcjonariusze spółki przejmowanej otrzymują udziały, względnie akcje spółki przejmującej (Kodeks spółek handlowych Komentarz pod red. Tomasza Siemiątkowskiego i Radosława Potrzeszcza LexisNexis Wielkie komentarze. Wydanie 1, tom 4, str. 37, teza 2). Spółka, łącząc się przez przejęcie, powiększy swój majątek o majątek spółki przejmowanej (SKA). Spowoduje to, że po stronie Spółki powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 1992r., przy czym zauważenia wymaga, że w tej ustawie nie wyłączono takiego przychodu spod podatku dochodowego od osób prawnych. Nie można podzielić stanowiska Spółki, że ustawodawca w ustawie z 1992r. uregulował jedynie konsekwencje podatkowe w zakresie połączenia spółek kapitałowych (art. 10 ust. 2 i art. 12 ust. 4 pkt 12). Art. 10 ust. 2 stanowi w pkt 1, że przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, zaś w pkt 2 - przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 12 do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub działu spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Wbrew twierdzeniom Spółki i aprobującemu te twierdzenia Ministrowi, który w zaskarżonej interpretacji (karta 3) wskazał, że art. 10 ust. 2 ustawy określa konsekwencje podatkowe połączenia po stronie przejmującej, zaś art. 12 ust. 4 pkt 2 konsekwencje podatkowe połączenia po stronie wspólnika spółki przejmowanej, podstawy powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wskutek połączenia spółek kapitałowych nie wynikają z art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z 1992r., a także z art. 12 ust. 4 pkt 12 tej ustawy, ale z art. 12 ust. 1, przy uwzględnieniu art. 7. Przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 stanowią o tym co nie stanowi dochodu w takim przypadku dla spółki przejmującej (pkt 1) oraz określa sposób obliczenia dochodu dla spółki przejmującej (pkt 2), zaś art. 12 ust. 4 pkt 12 o tym czego nie zalicza się do przychodów. W konsekwencji więc nie można podzielić stanowiska Spółki, że skoro w art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawodawca ustanowił podstawę dla przyjęcia przychodu przy połączeniu spółek kapitałowych, to brak takiego (analogicznego) unormowania wobec połączenia się spółki kapitałowej i osobowej oznacza, że wolą ustawodawcy było że to ostatnie połączenie (w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Ksh) jest wyłączone spod zakresu uregulowania ustawy z 1992r., a więc nie ma konsekwencji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż jak Sąd wcześniej wskazał podstawą dla przyjęcia konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w związku z połączeniem spółek kapitałowych jest art. 12 ust. 1 i art. 7 ustawy z 1992r., które to przepisy stanowią również podstawę dla konsekwencji podatkowych połączenia spółki kapitałowej z osobową. W związku z tym nie budzi również wątpliwości stanowisko Ministra, ze zastosowanie w przedstawionym potencjalnym zdarzeniu przyszłym będą mieć przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy z 1992r., co zresztą jest zgodne w tym zakresie ze stanowiskiem Spółki. Zwrócić należy uwagę, że Spółka, z punktu widzenia logiki, nie jest konsekwentna, skoro bowiem prezentuje pogląd, że przejęcie SKA celem połączenia, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Ksh jest neutralne podatkowo, to wówczas zbędnym byłoby stosowanie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy z 1992r. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 ustawy z 1992r. jest nieuzasadniony. W konsekwencji nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, gdyż, jak to wyżej wykazano, stanowisko Ministra znajduje podstawę w przepisach ustawy z 1992r., a w szczególności w art. 12 ust. 1 i art. 7 tej ustawy. Wobec powyższego skargę oddalono (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. nr 270 ze zm.).