I SA/Rz 463/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 23 czerwca 2023 r., nr SKO.4140.48.2023 w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 23 czerwca 2023 r., nr: SKO.4140.48.2023, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu (dalej: SKO/Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania "N1" (dalej: "N1"/podatnik/skarżący) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z 7 marca 2023 r., nr FN.3120.15.2018, w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok. Z akt sprawy wynika, że Wójt Gminy [...] wszczął z urzędu wobec "N1" D. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., wobec stwierdzenia, że podatnik posiada nieruchomości, na których zlokalizowane są linie energetyczne, a które nie były deklarowane do opodatkowania. Organ ustalił, że "N1" D. zawarło z "P" S.A. z siedzibą w L. umowę o ustanowieniu służebności przesyłu i rozliczenie za korzystanie z gruntu (Akt Notarialny Rep. A Nr [...] z 21 stycznia 2014 r., Akt Notarialny Rep. A [...] z 17 maja 2017 r., Akt Notarialny Rep. A [...] z 17 maja 2017 r., Porozumienie nr [...] z 12 czerwca 2015 r., Porozumienie nr [...] z 21 maja 2014 r., Porozumienie nr [...] z 14 maja 2014 r.) dla urządzeń i instalacji elektroenergetycznych posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie "N1" D. Organ uznał, że w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe Wójt Gminy [...] decyzją z 21 lutego 2020 r. określił "N1" D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości m.in. za 2017 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Kolegium decyzją z 7 maja 2020 r. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało treść art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 2 ust. 1, ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4 u.p.o.l. oraz § 67, § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 68 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz.1034). Organ odwoławczy przytoczył poglądy orzecznictwa sądowego dotyczące opodatkowania gruntów leśnych zajętych przez podmioty będące przedsiębiorcami energetycznymi, korzystające z gruntów na podstawie umów służebności przesyłu, w tym m.in. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r. sygn.. akt II FSK 3714, w którym Sąd wyraził pogląd, że przez pojęcie gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Uznanie, że grunt jest zajęty na działalność gospodarczą nie wymaga, aby na tym gruncie nie mogła być prowadzona w ogóle inna działalność. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, organ stwierdził, że operator, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi, i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Oznacza to, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej i powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W wyniku rozpoznania skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 392/20, uchylił decyzję SKO z 7 maja 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z 21 lutego 2020 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, że podziela wyrażony przez SKO pogląd, oparty na utrwalonym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że grunty rolne i leśne, nad którymi przebiegają linie energetyczne powinny być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i opodatkowane podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, że na gruntach tych prowadzona jest również inna działalność (rolna lub leśna). Sąd wskazał, że dla prawidłowego opodatkowania gruntów znajdujących się w zarządzie skarżącego istotne znaczenie ma prawidłowe ustalenie powierzchni przedmiotu opodatkowania. "N1" D., jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, jest podatnikiem podatku od nieruchomości wyłącznie w odniesieniu do tych gruntów Skarbu Państwa, które faktycznie pozostają we władaniu tej jednostki tj. znajdują się w zasięgu terytorialnym tego Nadleśnictwa ustalonym przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych i zgodnie z art. 2 u.p.o.l. podlegają podatkowi od nieruchomości. Sąd zauważył, że z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy Zarządzenia nr [...] Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 29 grudnia 2014 r. w sprawie określenia zasięgu terytorialnego nadleśnictw nadzorowanych przez Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych w K., zmianie uległ zasięg terytorialny m.in. "N1" D. i "N2" B., co ma istotne znaczenie w niniejszych sprawach, ponieważ część gruntów, na których jeszcze w 2014 r. "N1" D. ustanowiło na rzecz "P" służebność przesyłu, od 1 stycznia 2015 r. została już objęta zarządem "N2" B. Tym samym dane określone w akcie notarialnym Rep. A nr [...]- umowie ustanowienia służebności przesyłu z 21 stycznia 2014 r. nie mogły stanowić jedynej podstawy dokonania ustaleń faktycznych w zakresie określenia podstawy opodatkowania po 1 stycznia 2015 r. W ocenie Sądu rację miał skarżący twierdząc, że Wójt Gminy [...] kwestionując prawidłowość złożonej przez "N1" D. deklaracji w podatku od nieruchomości m.in. za 2017 r. uprawniony był do ustalenia podstawy opodatkowania wyłącznie w stosunku do przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie tej jednostki, a nie innego nadleśnictwa (innego podatnika). Z przedłożonych przez skarżącego dowodów wynika, że Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w K. jako organ nadzorujący podległe nadleśnictwa, w Zarządzeniu nr [...] z 19 marca 2015 r. nr [...] określił jakie grunty będą przekazane pomiędzy nadleśnictwami w celu dostosowania zarządu gruntami do zmienionego zasięgu terytorialnego poszczególnych nadleśnictw, natomiast Zarządzeniem nr [...] z 4 maja 2015r. znak: [...] Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w K. dostosował granice obrębów leśnych do nowego zasięgu terytorialnego nadleśnictw. Również z protokołu zdawczo - odbiorczego z 27 maja 2015 r. wynika, że z dniem 1 stycznia 2015 r. "N2" B. przejęło od "N1" D. m.in. grunt stanowiący działkę ew. [...] położoną w L., Gmina [...] o pow. 36,46 ha, która w zakresie powierzchni 2384 m2 została obciążona służebnością przesyłu na rzecz "P" S.A. Od dnia 1 stycznia 2015 r. to "N2" B. ujmowało działkę o nr [...] położoną w L. we własnych deklaracjach podatkowych w podatku od nieruchomości i podatku leśnym, co wyraźnie oświadczył na piśmie Nadleśniczy "N2" B. W ocenie Sądu ujęcie w takiej sytuacji powierzchni 2384 m2 działki [...] w L. w decyzjach wydanych w stosunku do "N1" D. w przedmiocie podatku od nieruchomości m in. za 2017 r. nastąpiło z naruszeniem zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) oraz zasady prawdy materialnej wyrażonej art. 122 O.p. Sąd stwierdził, że z uwagi na brak danych w aktach sprawy, nie jest w stanie zweryfikować, czy zmiany terytorialne nadleśnictw zostały ujawnione w ewidencji gruntów. Z kolei brak deklaracji podatkowych (i ewentualnych korekt), z których wynikałoby m.in. jakie nieruchomości objął opodatkowaniem sam podatnik, uniemożliwia ustalenie jakie nieruchomości (grunty, budynki) zostały zadeklarowane i opodatkowane, co ma istotne znaczenie w sytuacji, gdy organ wydaje decyzję na podstawie art. 21 § 3 O.p., bo jest on zobowiązany wykazać, że prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w deklaracji. Sąd podkreślił, że decyzja podatkowa powinna objąć całość przedmiotu opodatkowania, a nie tylko kwestionowany zakres. Decyzja organu I dotyczyła tylko spornych gruntów, tymczasem podatnik deklarował do opodatkowania również inne przedmioty opodatkowania: grunty pozostałe oraz budynki mieszkalne. W ocenie Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe i wydane decyzje nie spełniały wymogów wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia zgodnego z prawem. W zaleceniach dotyczących ponownego postępowania Sąd wskazał, że decyzja powinna określać całość zobowiązania "N1" w podatku od nieruchomości, bez pomijania czegokolwiek, nawet jeśli następuje to "z korzyścią dla podatnika" i nakazał organowi należyte ustalenie przedmiotu opodatkowania, tj. wszystkich nieruchomości i obiektów budowlanych, które znajdują się we władaniu "N1" D. i porównanie ich ze złożonymi deklaracjami. Wskazał również, że organ winien wykorzystać w postępowaniu m.in. dane z ewidencji gruntów, złożone przez podatnika informacje i wszelkie inne dowody, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. W związku z powyższym wyrokiem Wójt Gminy [...]stwierdził, że zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania o stosowne dowody/informacje podatnika. Organ wezwał "N1" do przedłożenia wykazu powierzchni i numerów ewidencyjnych działek będących w zarządzie "N1" D., znajdujących się na pasach technicznych, na których umieszczone są napowietrzne linie energetyczne, położnych w Gminie [...] z wyszczególnieniem obrębu położenia poszczególnych nieruchomości, numerów działek, powierzchni gruntu oraz powierzchni budynków oraz obiektów budowlanych dotyczących 2017 r. W odpowiedzi na wezwanie organu, "N1" przesłało zestawienie powierzchni i numerów ewidencyjnych działek będących w zarządzie "N1" D. znajdujących się na pasach technicznych, na których umieszczone są napowietrzne linie energetyczne, położnych w Gminie [...] na dzień 1 stycznia 2017r., oraz wyjaśnienie różnic pomiędzy zestawieniem, a deklaracją podatkową za 2017r. W kolejnym piśmie "N1" złożyło wyjaśnienia dotyczące powierzchni pasów technicznych, na których umieszczone są napowietrzne i kablowe linie energetyczne na dzień 1 stycznia 2017 r. i od 17 maja 2017 r. oraz oświadczyło, że prawidłową deklaracją na podatek od nieruchomości jest deklaracja roczna złożona 6 lutego 2017 r. W odpowiedzi na ponowne wezwanie organu I instancji "N1" w piśmie z 19 grudnia 2022r. przedłożyło wykaz działek ewidencyjnych w zarządzie "N1" D. położonych na terenie Gminy [...], na których umieszczone są napowietrzne linie energetyczne na pasach technicznych dot. 2017 r. oraz wykaz budynków i obiektów budowlanych w zarządzie "N1" D. zlokalizowanych na terenie Gminy [...] dot. 2017 r. Następnie w odpowiedzi na wezwanie organu do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy deklaracją na podatek od nieruchomości na 2017 r., a wykazem budynków i obiektów budowlanych dotyczących powierzchni użytkowej, w piśmie z 9 stycznia 2023 r. "N" poinformowało, że sporządzony wykaz przedstawia budynki, które były w zasobach Nadleśnictwa i podlegały podatkowi od nieruchomości w 2017r. Wskazano, że budynki w [...] na działce nr [...] (mieszkalny i gospodarczy) oraz budynki w obrębie ewidencyjnym Ż. nr [...] (mieszkalny i gospodarczy) były objęte umowami najmu oraz dokonano niewłaściwego wpisu w przesłanym zestawieniu (zamiast prawidłowej nazwy "budynek gospodarczy w N1 D." wpisano mylnie "budynek gospodarczy B."). Organ I instancji ustalił, że w złożonej deklaracji Podatnik zadeklarował podatek od nieruchomości na 2017 r. w wysokości [...] zł. Podatnik nie zadeklarował powierzchni gruntu, na których umieszczone są napowietrzne oraz kablowe linie energetyczne na pasach technicznych położnych na terenie Gminy B. dot. 2017 r. Decyzją z 7 marca 2023 r., nr FN.3120.15.2018, organ I instancji określił N1 D. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym: • od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: - za okres I-V 2017 r. od powierzchni: 19 784 m2 w wysokości [...] zł, - za okres VI-XII 2017 r. od powierzchni: 8 873 m2 w wysokości [...] zł • powierzchnia gruntów: pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych od 0,50 ha w wysokości [...] zł, • od budynków mieszkalnych - powierzchnia użytkowa ogółem: 147,15 m2 w wysokości [...] zł, • od budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego od 96 m2 powierzchni użytkowej w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Rzeszowie i decyzji SKO, w odniesieniu do działki ewidencyjnej nr [...] położonej w obrębie ewidencyjnym [...] o powierzchni 608 m2 określając podstawę opodatkowania ujął powierzchnię ww. działki ustanawiającej służebność przesyłu dla "P" do postępowania podatkowego. Ponadto organ ustalił przedmiot opodatkowania i stwierdził, że wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane, które znajdują się we władaniu "N1" D. są zgodne z deklaracją na podatek od nieruchomości na rok 2017 złożoną 6 lutego 2017 r., co potwierdził podatnik w pismach z 19 grudnia i 9 stycznia 2023 r. oraz przeprowadzone postępowanie dowodowe (dowody z przesłuchań świadków, oględziny gruntów, asygnat, Zarządzenie Nr [...] Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z 29 grudnia 2014 r. w sprawie określenia zasięgu terytorialnego nadleśnictw nadzorowanych przez Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych w K., Zarządzenie Nr [...] Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w K. z 19 marca 2015 r., Zarządzenie nr [...] Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w K. z 4 maja 2015 r., Protokół zdawczo-odbiorczy z 27 maja 2015 r., oświadczenie z 1 czerwca 2015r. Nadleśniczego "N2" B. oraz przedstawione przez "N" D. zestawienie gruntów pod liniami energetycznymi i Akt Notarialny Repertorium A Nr [...] z 21 stycznia 2014 r., Porozumienie nr [...] z dnia 12 czerwca 2015 r., Porozumienie nr [...] z 21 maja 2014 r., Porozumienie nr [...], Akt Notarialny Rep. A Nr [...] z 17 maja 2017 r., Akt Notarialny Rep. A Nr [...] z 17 maja 2017 r., o zawarciu umowy o ustanowieniu służebności przesyłu i rozliczenie za korzystanie z gruntu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że do opodatkowania należy przyjąć: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres I-V 2017 r. od powierzchni: 19 784 m x 0,89 zł, za okres VI-XII 2017 r. od powierzchni: 8 873 m2 x 0,89 zł, - powierzchnia gruntów: pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych od 1 ha powierzchni - 0,50 ha x 4,54 zł; - od budynków mieszkalnych - powierzchnia użytkowa ogółem: 147,15 m2 x 0,75 zł; - od budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego od 1 m2 powierzchni użytkowej : ogółem: 96 m2 x 7,62 zł; - od 1 stycznia do 31 maja 2017 r. grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 19.176 m2 i od 1 czerwca do 31 grudnia 2017 r. grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 8.873 m2. Organ wskazał, że powierzchnia pasów technicznych, na których umieszczone są kablowe i napowietrzne linie energetyczne uległa zmianie na 8.873 m2 w związku z budową nowej napowietrznej linii energetycznej oraz przebudową istniejącej linii napowietrznej na kablową (Akt Notarialny Rep. A Nr [...] z 17 maja 2017 r.). Rada Gminy w [...], na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. uchwałą nr [...] z [...] listopada 2016 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, określiła wysokość stawek podatku od nieruchomości na 2017 r. W § 1 pkt 2 lit. a), przyjęła stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków od 1m2 powierzchni 0,89 zł. Od powyższej decyzji organu I instancji "N" wniosło odwołanie, po rozpatrzeniu którego, SKO - powołaną na wstępie decyzją z 23 czerwca 2023 r., nr SKO.4140.48.2023,, utrzymało ją w mocy. Kolegium wskazało, że w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że posadowienie na gruntach leśnych linii przesyłowych oraz ustanowienie służebności przesyłu, samo w sobie nie wyklucza prowadzenia gospodarki/działalności leśnej, przynajmniej w niektórych jej aspektach, niekolidujących z zakresem oddziaływania napowietrznych linii przesyłowych. Skoro bowiem przesył energii z wykorzystaniem infrastruktury elektroenergetycznej oddziałuje na grunt w większym bądź mniejszym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności, w tym wypadku leśnej, choćby w sposób ograniczony np. przez postawienie paśnika, zasadzenie drzew lub krzewów, pozyskanie karpiny, itd. Z dyspozycji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być równocześnie prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi więc do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty przeznaczone na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli zatem grunty te są lasami (podobna sytuacja występuje w przypadku gruntów rolnych), objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l., co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. również wtedy, co jest regułą, gdy na zajętym gruncie prowadzona jest działalność leśna, w takim czy innym zakresie. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą przez przedsiębiorcę energetycznego, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty, przez które przebiegają pasy techniczne, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Ponadto organ II instancji wskazał, że w dniu 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, w sprawie o sygn. akt II FPS 3/19, podjął uchwałę, w której stwierdził, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w szeregu orzeczeń NSA. Z zapisów umów ustanawiających służebności w przedmiotowej sprawie wynika, że grunty te są udostępniane przedsiębiorcy energetycznemu na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w jej ramach, w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Przebieg postępowania wyjaśniającego, podejmowane czynności przez organ podatkowy z urzędu oraz na wniosek podatnika, ustalenia organu podatkowego w zakresie przedmiotu opodatkowania i dowody, na podstawie których dokonano ustaleń, jak również przyczyny nieuwzględnienia wniosków strony, zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu organ przedstawił także sposób i szczegółowe wyliczenie zobowiązania podatkowego. W ocenie SKO, wbrew zarzutom odwołania, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi ustawowe w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego, określone w art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. SKO zaznaczyło również, że podatnik nie wskazał jaka jest, jego zdaniem, prawidłowa powierzchnia opodatkowanych budynków i obiektów budowlanych, ani dowodów, z których wynikałoby, że przyjęta przez organ podatkowy do opodatkowania powierzchnia budynków i obiektów budowlanych jest inna, niż określona w zaskarżonej decyzji. Na powyższą decyzję SKO podatnik złożył skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 233 § 3 O.p. w zw. z art. 120 O.p. , art. 122 O.p. , art. 191 O.p. w zw. z art. art. 2 i art. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez nieuchylenie decyzji Wójta Gminy [...]w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego nie zostały uwzględnione wskazania WSA w Rzeszowie zawarte w wyroku z 11 sierpnia 2020 r. I SA/Rz 392/20, albowiem organ podatkowy zaniechał zgromadzenia oraz rozpatrzenia w sposób wszechstronny materiału dowodowego w zakresie ustalenia powierzchni budynków będących w zarządzie "N1" D., w szczególności brak zgromadzenia wypisów z rejestru gruntów i budynków wraz z wypisami z kartoteki budynków mieszkalnych i gospodarczych ujętych w wykazie sporządzonym przez podatnika, przez co organ nie zweryfikował w sposób należyty złożonej przed podatnika deklaracji w podatku od nieruchomości za 2017 r.; - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 46 § 1 oraz art. 143 Kodeksu cywilnego polegające na uznaniu, że napowietrzne linie energetyczne zajmują grunt, w sytuacji kiedy faktycznie znajdują się one w przestrzeni nad gruntem; - art. 120 O.p. w związku z art. 8 ust. 2 i art. 87 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na przyjęciu wykładni przepisów podatkowych, odmiennej od tej stosowanej w latach ubiegłych, przy braku zmiany przepisów u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że SKO nie dokonało w ramach kontroli instancyjnej prawidłowej oceny decyzji organu I instancji. Przede wszystkim organ podatkowy II instancji nie dokonał wszechstronnej i należytej oceny materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do utrzymania w mocy tej decyzji, która obarczona jest błędami w zakresie ustalenia podatkowego stanu faktycznego W ocenie skarżącego wbrew jednoznacznej wskazówce zawartej wyroku WSA w Rzeszowie z 11 sierpnia 2020 r., I SA/Rz 392/20, Wójt Gminy [...] zaniechał wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, co narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego w stopniu rażącym i w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej decyzji, która winna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Wójt Gminy [...] zażądał od "N1" D. dokumentów, które zdaniem organu podatkowego były istotne dla rozpatrzenia sprawy. "N1" D. przedstawiło wszystkie żądane dokumenty, w tym także wykaz budynków i obiektów budowalnych zlokalizowanych na terenie Gminy [...], jednakże zauważyć należy, że organ podatkowy winien był zebrać materiał dowodowy także w postaci wypisów z rejestru gruntów i budynków, w tym także kartotek budynków (tak mieszkalnych jak i gospodarczych), a nie poprzestać jedynie na sporządzonym przez podatnika wykazie. Owszem, podatnik dołożył staranności w sporządzeniu wykazu, nie mniej jednak obowiązkiem organu było zestawienie uzyskanych informacji od podatnika z urzędowymi wypisami z rejestru. W ocenie podatnika, tylko tak zebrany materiał dowodowy stanowiłby podstawę do weryfikacji złożonej deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2017 r. Ponadto skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, korzystanie przez "P" z gruntów zarządzanych przez "N1" D. na potrzeby eksploatacji linii napowietrznych nie wyklucza możliwości prowadzenia na tych gruntach gospodarki leśnej. Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że na gruntach, przez które przebiegają linie energetyczne jest prowadzona gospodarka leśna. W ocenie skarżącego literalna treść przepisów podatkowych nie uległa istotnej zmianie (według stanu w 2017 r.), więc nie ma żadnych podstaw do zmiany dotychczas stosowanej ich wykładni. Taka zmiana wykładni, skutkująca zmianą praktyki orzeczniczej organów podatkowych godzi w konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie Wójt Gminy [...] wydając decyzję powołał się w dużej mierze właśnie na poglądy prezentowane przez sądy administracyjne. Taka zmiana interpretacji obowiązujących przepisów prawa narusza zasadę sprawiedliwości społecznej. Skoro do tej pory "N1" D. płaciło podatek leśny od gruntu pod liniami energetycznymi, to nie widzi ono powodów, dla których miałoby płacić podatek jak od gruntów zajętych na działalność gospodarczą. W ocenie "N1" D. rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, a zwłaszcza uznanie, że grunt pod liniami energetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, zostało oparte nie na przepisach prawa, ale na poglądach prezentowanych przez orzecznictwo. Skarżący podkreślił, że w przypadku linii napowietrznych, zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej może dotyczyć co najwyżej powierzchni pod samymi tylko słupami energetycznymi. Wynika to zarówno z kodeksowej definicji gruntu, z ustawowej definicji lasu oraz z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Lasy również są traktowane jako grunty, co wynika wprost z definicji zawartej w art. 3 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach. Skoro zatem przedmiotem opodatkowania są zasadniczo grunty, to należy wskazać że w przypadku napowietrznych linii energetycznych, takie linie są zawieszone w powietrzu ponad gruntem. Jednym zaś elementem łączącym takie linie z gruntem są właśnie słupy. Trudno zatem utożsamiać zajęcie gruntu z zajęciem przestrzeni nad gruntem. W ocenie "N1" D. to, że własność gruntu rozciąga się także na przestrzeń nad gruntem, nie powoduje jeszcze, że dochodzi do zajęcia tej przestrzeni. Przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mówi wyraźnie o zajęciu gruntu, natomiast nie mówi o zajęciu przestrzeni nad gruntem. Dlatego też w realiach niniejszej sprawy o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można by mówić co najwyżej w odniesieniu do stosunkowo niewielkich powierzchni, na których stoją słupy energetyczne. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, przy czym w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania gruntów Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, a objętych umową o ustanowienie służebności przesyłu, zawartą z przedsiębiorstwem energetycznym. Odnosząc się do przedmiotu opodatkowania, należy zauważyć, że stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych gruntów leśnych jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą przez przedsiębiorcę energetycznego, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym nie musi istnieć tożsamość pomiędzy podatnikiem, a podmiotem, która zajmuje dany grunt na prowadzenie działalności gospodarczej i ją faktycznie wykonuje. Możliwe są bowiem takie przypadki, że zajmujący grunt nie uzyskuje faktycznego władztwa nad rzeczą i nie staje się jej posiadaczem, a mimo to grunt jest zajęty na prowadzenie takiej działalności. W niniejszej sprawie grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe, co nie zmienia faktu, że podatnikiem pozostaje jednak dalej "N" jako podmiot wymieniony w art. 3 ust.2 u.p.o.l. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że grunty objęte służebnością przesyłu są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z zapisów umów o ustanowieniu służebności przesyłu, przedmiotowe grunty są obciążone utrzymywaniem urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz prowadzeniem ich eksploatacji. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem przesyłanie energii elektrycznej następuje w sposób ciągły. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorcę energetycznego, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek (zob. wyroki NSA z: 15 lutego 2019 r. II FSK 3205/18; 19 lutego 2019 r. II FSK 1325/18; 28 lutego 2019 r. II FSK 3204; 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1846/18; 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07; 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14). Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącego faktu prowadzenia działalności leśnej na przedmiotowych gruntach, nie ulega wątpliwości, że posadowienie linii przesyłowych oraz ustanowienie służebności przesyłu nie wyklucza prowadzenia gospodarki/działalności leśnej, przynajmniej w niektórych jej aspektach, niekolidujących z zakresem oddziaływania napowietrznych linii przesyłowych. Skoro bowiem przesył energii z wykorzystaniem infrastruktury elektroenergetycznej oddziałuje na grunt w większym bądź mniejszym zakresie, nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności, w tym wypadku leśnej, polegającej m.in. na tworzeniu pasów zaporowych do wabienia dzików ze względu na masowe gradacje populacji chrabąszczowatych, upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny i płodów runa leśnego. Z dyspozycji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty objęte służebnością przesyłu niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę energetycznego. Jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyjątkiem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l. Oznacza to, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. – również wtedy, gdy na zajętym gruncie prowadzona jest działalność leśna, w takim czy innym zakresie. Przyjęcie wykładni sugerowanej przez skarżącego oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, powodować musiałby skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Sposób opodatkowania uzależniony byłby zatem od tego, czy na gruncie pod liniami energetycznymi prowadzona jest w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, nie zaś od tego czy grunty te zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie taki zamysł ustawodawcy wnika z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018r., sygn. II FSK 2595/18). Dla określenia przedmiotu opodatkowania istotne jest zakwalifikowanie jako działalności gospodarczej aktywności przedsiębiorcy przesyłowego na przedmiotowych gruntach, nie zaś działalności leśnej prowadzonej przez "N1". Takie ukształtowanie przepisów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. wynika z woli ustawodawcy. Zmianę w tym zakresie przyniosła dopiero ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588), która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. W świetle zarzutów skargi należy dodać, że w uchwale z 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Rozwijając to stanowisko NSA zauważył, że w przypadku posiadania w jakimkolwiek zakresie nieruchomości stanowiącej mienie państwowe nie jest możliwe uznanie za podatnika tego podmiotu, który zawarł umowę z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe (lub z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych), gdyż ten podmiot prawa podatkowego, będący z mocy art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. sam podatnikiem jako jednostka organizacyjna, nie został wymieniony w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wobec tego uregulowania Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko przedstawione w przywołanej uchwale NSA. Z powyższych względów niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 8 ust. 2 i art. 87 ust. 2 Konstytucji R.P. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 46 § 1 oraz art.143 Kodeksu cywilnego polegający, zdaniem skarżącego, na całkowitym pominięciu przez organy tych przepisów przy rozstrzyganiu sprawy. Według skarżącego komentowana ustawa podatkowa jako przedmiot opodatkowania wymienia wyłącznie grunt, nie obejmuje natomiast powierzchni nad gruntem. Z tych względów, skoro linie napowietrzne nie są położone na gruncie jako części powierzchni ziemi, to zajęty na działalność gospodarczą może być co najwyżej grunt pod słupami podtrzymującymi te linie. W tym aspekcie zważyć jednak należy, że u.p.o.l. nie definiuje pojęcia gruntu jako przedmiotu opodatkowania. Słusznie więc skarżący zakłada, że w takim wypadku do ustalenia treści tego pojęcia należy w drodze wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się do znaczenia tego pojęcia w prawie cywilnym. Skarżący błędnie jednak interpretuje art. 46 § 1 w zw. z art. 143 Kodeksu cywilnego przyjmując, że ustawodawca odróżnia grunt od powierzchni nad tym gruntem. W doktrynie zaś w sposób dominujący przyjmuje się, że chociaż z art. 143 w zw. z art. 46 Kodeksu cywilnego nie wynika jednoznacznie, czy ustawodawca polski przyjmuje koncepcję dwuwymiarowej czy trójwymiarowej nieruchomości gruntowej, to jednak więcej argumentów (choćby porównanie do innych nieruchomości – budynku, nieruchomości lokalowej) przemawia za uznaniem, że przyjął on koncepcję trójwymiarową pojęcia gruntu, przy czym trzeci wymiar wyznaczany jest przez zasięg prawa własności gruntu. Z tych względów słusznie organy podatkowe przyjęły, że pojęcie gruntu rozciąga się również na przestrzeń nad gruntem. Zresztą tak umowa przesyłu, jak i u.p.o.l., w treści art. 1 a ust. 2a pkt 4 odwołują się do gruntu, przez który przebiega pas techniczny (technologiczny), na który oddziaływają bezpośrednio rozciągnięte na nim linie napowietrzne, co świadczy o tym, że także ten grunt podlega zajęciu na działalność gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę energetycznego. W ocenie Sądu nietrafne są podniesione w skargach zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 233 § 3 O.p. w zw. z art. 120, art.122, art. 191 § 1 w zw. z art. 2 i art. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 135 P.p.s.a. W przekonaniu Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe zastosowały się do wskazań zawartych w wyroku WSA w Rzeszowie. Przedmiotem opodatkowania objęto wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane, które znajdują się we władaniu "N1" D. Zgodnie ze wskazaniem Sądu, organ porównał dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków oraz dane wynikające z deklaracji skarżącego. Wyjaśniono różnice wynikające z tego porównania. Organ uwzględnił zarówno dane wynikające z rejestrów, jak i dane przedstawione przez samego skarżącego. Skarżący zarzucając błędne ustalenie powierzchni do opodatkowania nie wskazał konkretnie, na czym te błędy polegają, co uniemożliwia odniesienie się do nich, zatem zarzuty w tym zakresie uznać należy za gołosłowne. Zdaniem Sądu postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Wbrew zarzutom skarg podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy. Brak było podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Faktyczna powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, ustalona została na podstawie zalegających w aktach dokumentów, w tym umów o ustanowieniu służebności przesyłu. Prawidłowe ustalenia znalazły wyraz w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć, sporządzonych zgodnie z wymogami O.p. Mając na względzie powyższe brak jest podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, dlatego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.