I SA/Rz 465/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia połowy zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) przyznaje ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wynagrodzenie adwokatowi K.M. w kwocie 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym podatek od towarów i usług w kwocie 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, za pomoc prawną udzieloną z urzędu. Przedmiotem skargi K. K. (dalej określanej jako "skarżąca" lub "podatniczka") była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2019 r. nr [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2018 r. nr [...] odmawiającą jej umorzenia połowy zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 28.513,41 zł wraz z należnymi odsetkami. Z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynika, że w listopadzie 2018 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie ciążącego na niej zobowiązania podatkowego za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w całości albo w części. Żądanie uzasadniła trudną sytuacją materialną i bardzo złym stanem zdrowia, w szczególności wzroku. Podkreśliła, że ma 74 lata, jej emerytura została zajęta i realizowane są z niej potrącenia w 1/3 wysokości. Postępowania podatkowe źle wpłynęły na jej zdrowie i sytuację finansową. Ostatecznie żądanie ograniczono do umorzenia połowy zaległości i należnych odsetek. Ciążące na skarżącej zobowiązanie ustaliła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] stycznia 2011 r. nr [...]. Na skutek wznowienia postępowania zobowiązanie ustalono ostatecznie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2016 r. nr [...] w wysokości 63.668 zł. Na dzień złożenia wniosku zaległość wynosiła 57.026,82 zł, a odsetki 44.450 zł. Mając na względzie dyspozycję art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) dalej określanej skrótem "O.p.", Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w sytuacji wnioskodawczyni spełniona została określona w nim przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Organ ustalił, że wnioskodawczyni utrzymuje się z emerytury w wysokości 1.122,50 zł (po potrąceniu kwoty 482,76 zł, który istotnie wpływa na stan budżetu domowego) i dodatku pielęgnacyjnego w kwocie 153 zł z tytułu niepełnosprawności. Prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Miesięczne wydatki domowe pochłaniają posiadany dochód. Posiada zadłużenie wobec Spółdzielni Mieszkaniowej (9.440 zł) oraz banku (16.226,47 zł). Korzysta także z linii debetowej w bankach. Jest właścicielką zamieszkiwanego mieszkania o szacunkowej wartości 155.000 zł. Posiada też nieruchomość w W., we współwłasności z bratem, o wartości około 50.000 zł. W latach 2009-11 i 2015-16 przeszła 5 operacji, ma poważną wadę wzroku. W 2018 r. uległa wypadkowi komunikacyjnemu, w którym doznała złamania żeber. Zarówno wiek, jak i stan zdrowia, uniemożliwiają podjęcie jej zatrudnienia. Nie ma możliwości zgromadzenia wolnych środków pieniężnych, nie posiada oszczędności. Przy obecnych dochodach nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowej, a jej sytuacja finansowa i zdrowotna jest bardzo trudna. Pomimo stwierdzenia ziszczenia się przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, powołując się na przysługujący mu w ramach uznania administracyjnego wybór rozstrzygnięcia pozytywnego lub negatywnego dla wnioskodawcy, uznał że uwzględnienie żądania udzielenia ulgi nie jest zasadne. Aktualna sytuacja podatniczki nie była wynikiem zaistnienia sytuacji wyjątkowej, szczególnej czy losowej, na którą nie miałaby wpływu. U podstaw ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego leżał fakt nieujawnienia źródeł przychodów, którymi zostały sfinansowane m.in. zakup mieszkania w K., nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w R. oraz wpłaty gotówki na rachunki bankowe i lokaty terminowe.Rzeczona ulga jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a więc decyzja w tym przedmiocie musi być poparta wystąpieniem sytuacji nadzwyczajnej. Powołanie się na problemy zdrowotne, finansowe czy rodzinne nie mogą być przesłanką do zastosowania ulgi, która może być udzielona tylko w sytuacjach szczególnych. Pomimo, że sytuacja podatniczki jest trudna, to jednak zaległość nie powstała wskutek sytuacji wyjątkowej. Zasadą jest zaś regulowanie zobowiązań podatkowych, a odstępstwo od niej musi być uzasadnione okolicznościami nadzwyczajnymi. Organ podatkowy musi mieć na uwadze nie tylko interes podatnika, ale również interes publiczny. Dopóki istnieją możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie byłoby przedwczesne i sprzeczne z interesem publicznym. Tymczasem z emerytury podatniczki prowadzona jest egzekucja, dotychczas wyegzekwowano 6.641,18 zł. Z kolei posiadany przez nią majątek potencjalnie może stanowić źródło dochodu, z którego mogłaby spłacić zaległość. Organ zauważył ponadto, że nawet udzielenie ulgi i umorzenie połowy zadłużenia nie poprawiłoby sytuacji finansowej podatniczki. W odwołaniu podatniczka podkreśliła, że znajduje się w dramatycznej sytuacji finansowej i zdrowotnej. Rozstrzygnięcie decyzji i jej uzasadnienie uznała za sprzeczne, skoro pomimo stwierdzenia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w udzieleniu ulgi odmówiono jej przyznania. Podała, że poza postępowaniem podatkowym prowadzone było przeciwko niej postępowanie karnoskarbowe (w którym została uniewinniona), nieruchomości obciążono hipotekami, zajęto jej emeryturę, przez co jest ona o 1/3 niższa niż wcześniej, na skutek czego ma trudności w regulowaniu należności za leki i żywność. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję I instancji w mocy. W ocenie organu odwoławczego sytuacja podatniczki jest trudna, mająca charakter stały i pogłębiający się. Zapłata posiadanego zadłużenia w tej sytuacji jest nierealna. Jej jednorazowe wyegzekwowanie jest niemożliwe, mogłoby spowodować zagrożenie egzystencji podatniczki. Niemniej, pomimo ziszczenia się w jej przypadku obu przesłanek określonych w art. 67a O.p., tj. "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", uwzględnienie żądania nie nastąpiło z uwagi na okoliczności, które przemawiały za odmową udzielenia ulgi. Niska wysokość dochodów i problemy zdrowotne nie obligują do zastosowania ulgi, ponieważ nie jest ona instrumentem finansowego wspierania podatników. Zaległości podatkowe nie powstały wskutek nadzwyczajnych okoliczności niezależnych od podatniczki, lecz były wynikiem niewywiązywania się z obowiązków podatkowych w przeszłości. Zaległość jest egzekwowana, a na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych najwcześniej ulegnie przedawnieniu w czerwcu 2022 r. Zaległość jest również zabezpieczona na nieruchomości i spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Dopóki zatem istnieją możliwości wyegzekwowania zaległości, dopóty jej umorzenie byłoby przedwczesne i nieuzasadnione z punktu widzenia budżetu państwa. W skardze zarzucono naruszenie przez organy przepisów: 1) art. 67a § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuznanie jako prawidłowego jej stanowiska w zakresie istnienia przesłanek i okoliczności uzasadniających uwzględnienie żądania, a w szczególności odmowę udzielenia ulgi pomimo zaistnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez brak jego zastosowania i działanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych polegające na wydaniu decyzji sprzecznych z poczuciem sprawiedliwości społecznej. Skarżąca wskazała, że nie jest dla niej zrozumiałe, dlaczego pomimo stwierdzenia przesłanek warunkujących udzielenie ulgi nie została ona jej przyznana. Powoływanie się na częściową skuteczność egzekucji jest w jej przypadku o tyle niewłaściwe, że na skutek zajęcia egzekucyjnego jej emerytura nie pozwala na zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych i życie na godnym poziomie. Nie można w jej ocenie interpretować przepisów w sposób dający prymat obowiązkowi spłaty zaległości podatkowych kosztem zdrowia i ważnego interesu podatnika. Podkreśliła, że nie domagała się umorzenia całej zaległości, lecz tylko jej części. Pomimo dołożenia wszelkich starań nie jest w stanie uregulować całej zaległości, a realizowane zajęcie emerytury jest nadmiernie dolegliwe i uniemożliwia normalne funkcjonowanie i pokrycie podstawowych potrzeb, takich jak czynsz, wyżywienie, leczenie i odzież. Skarżąca domagała się zmiany zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie zgłoszonego przez nią żądania oraz orzeczenia o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) dalej określanej skrótem "p.p.s.a.", Sąd uwzględnia skargę i uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia jej wydania z naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca ubiegała się o udzielenie ulgi w spłacie połowy zaległości podatkowej, określonej ostatecznie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2016 r. w wysokości 63.668 zł. Żądanie uzasadniła trudną sytuacją materialną i złym stanem zdrowia, zasadniczo niepełnosprawnością związaną z narządem wzroku oraz innymi schorzeniami i zdarzeniami medycznymi. Na dzień złożenia wniosku zaległość wynosiła 57.026,82 zł, odsetki 44.450 zł. Organy podatkowe obu instancji uznały, że w przypadku podatniczki zachodzą obie przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, jednak w ramach przysługującego im uznania przy podejmowaniu decyzji na podstawie powołanego przepisu zgłoszonego żądania nie uwzględniły. Uznały, że prawo nie nakłada na nie takiego obowiązku. Nie dopatrzyły się w sytuacji skarżącej sytuacji wyjątkowej, szczególnej, losowej, na którą nie miała wpływu. Zaległość nie powstała z przyczyn niezależnych od podatniczki, względy społeczne sprzeciwiają się pochopnemu zwalnianiu podatników z zobowiązań podatkowych Ponadto zaległość zabezpieczono na majątku nieruchomym podatniczki. W ocenie Sądu organy podatkowe w ramach dyskrecjonalnej władzy, jaka przysługuje im przy podejmowaniu decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie uwzględniły wszystkich okoliczności odnoszących się do skarżącej w kontekście jej zdolności do spłaty posiadanego zadłużenia i możliwości wyegzekwowania zaległości, a wyciągnięte na podstawie dokonanych ustaleń wnioski jawią się po części jako dowolne. Wydane w sprawie negatywne dla niej decyzje podjęto co najmniej przedwcześnie i oparto na niepełnych i niepewnych prognozach wywiedzionych z obecnej sytuacji podatniczki. Przy ocenie zasadności wniosku nie uwzględniono aspektów natury słusznościowej i sprawiedliwościowej. Nie oceniono realnej możliwości spłaty zadłużenia w przyszłości i wpływu dalszej egzekucji na egzystencję podatniczki. Nie wyważono, czy ewentualne uszczuplenie należności budżetowych (rezygnacja z części dochodzonej wierzytelności publicznoprawnej) poprawiłoby ogólnie sytuację, w jakiej znajduje się skarżąca, w szczególności w zakresie zaspokajania podstawowych potrzeb bytowych, w tym zdrowotnych. Ustalenia i oceny organy oparły na okolicznościach odnoszących się do wieku i stanu zdrowia podatniczki cierpiącej na liczne schorzenia, jej aktualnych dochodów i wydatków, ciążących na niej zobowiązań różnego rodzaju (publiczno i prywatnoprawnych). Pomimo przyjęcia, że znajduje się ona w bardzo trudnej sytuacji materialnej i osobistej uznały, że udzielenie ulgi nie będzie zasadne. Tymczasem takie okoliczności, jak liczba przebytych zabiegów operacyjnych i aktualny stan niepełnosprawności skarżącej związany w szczególności z istotną wadą wzroku i innymi, obiektywnymi dolegliwościami zdrowotnymi, samotność i niezdolność do podjęcia zatrudnienia, należy w ocenie Sądu w sytuacji, w jakiej znajduje się skarżąca, traktować jako okoliczności szczególne, które mają realny i poważny wpływ na jej sytuację dochodową oraz zdolności zarobkowe (płatnicze). Wszak ma ona już 75 lata (urodzona w 1944 r.), zaś łączne zadłużenie podatkowe wraz z odsetkami przekraczało w dacie zgłoszenia wniosku 101.000 zł. Dochód netto podatniczki wyliczono na niespełna 1275 zł, a więc niemal 80 razy mniejszy od zaległości podatkowej. Brak przy tym obiektywnie widoków na możliwość podjęcia przez nią aktywności zarobkowej, znalezienia dodatkowego źródła dochodu. Pobierany przez nią dodatek pielęgnacyjny traktować należy jako formę pomocy ze strony państwa w przynajmniej częściowym pokryciu kosztów, które wynikają z niezdolności emeryta do pracy lub samodzielnej egzystencji. Z kolei potrącana miesięcznie z emerytury skarżącej kwota 482 zł nie stanowi nawet 1/200 egzekwowanej należności, a istotnie – na co zwróciły uwagę organy – obciąża budżet domowy podatniczki. Jest to bowiem niemal 1/3 przysługującego jej świadczenia emerytalnego. Ponadto takie tempo egzekucji przy obecnym tylko stanie zadłużenia oznacza, że musiałaby ona trwać jeszcze niemal 17 lat. Podatniczka nie ma w istocie możliwości czynienia jakichkolwiek oszczędności, a jej podstawowe wydatki są wyższe od posiadanego dochodu. W celu pokrycia niedoborów musi zaciągać kolejne zobowiązania, w tym wykorzystuje do tego karty płatnicze i rachunki debetowe. W takich okolicznościach udzielenie ulgi uznano za niezasadne, ale ocena ta jawi się jako dowolna. Z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, możeumorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja podejmowana na podstawie tego przepisu ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że w razie ustalenia ziszczenia się przesłanek określonych w ww. przepisie organy mogą, ale nie muszą, wydać decyzję pozytywną dla podatnika (uwzględniającą jego żądanie), a podjęcie decyzji negatywnej samoistnie nie może być oceniane jako rozstrzygnięcie nieprawidłowe, naruszające art. 67a § 1 O.p. Oczywiście, w takim przypadku szczególną rolę odgrywa uzasadnienie decyzji, które musi być przekonujące, aby organ nie naraził się na skuteczny (tj. podlegający uwzględnieniu) zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zarzut dowolności). Właściwa ocena okoliczności przemawiających za lub przeciw uwzględnieniu żądania może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu kompletnego materiału dowodowego oraz wyjaśnieniu i rozważeniu wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121, 187 i 191 O.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że pomimo swobody podjęcia decyzji w ramach uznania administracyjnego istnieją pewne jego granice, w ramach których organ może się poruszać w następstwie stwierdzenia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przekroczenie takie może w ocenie Sądu wystąpić, jeżeli podjęta decyzja jawić się będzie w okolicznościach sprawy jako istotnie i obiektywnie naruszająca elementarne zasady sprawiedliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2016 r. II FSK 2427/14, opubl. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poza wytycznymi, jakie należy wywodzić z ogólnych zasad postępowania podatkowego, organy muszą bowiem przy ocenie zasadności udzielenia rzeczonej ulgi uwzględniać także wartości wspólne dla całego społeczeństwa, w szczególności te znajdujące źródło w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak godność człowieka, humanitaryzm, szczególna ochrona osób niepełnosprawnych i w podeszłym wieku, zaufanie do organów państwa mających urzeczywistniać zasady sprawiedliwości społecznej, sprawiedliwość, bezpieczeństwo. Udzielenie ulgi podatkowej, jako odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, powinno być ograniczone do sytuacji wyjątkowych, ale nie może być limitowane wyłącznie do przypadków nadzwyczajnych; takiego bowiem wymogu (ograniczenia) w przepisie nie zawarto. Powszechność opodatkowania nie może być też podstawą odmowy udzielenia ulgi w każdym przypadku, ponieważ wówczas społeczne znaczenie instytucji określonej w przepisach art. 67a O.p. byłoby iluzoryczne. Omawiana ulga nie stanowi swoistego "przywileju" dla podatnika, lecz należy ją postrzegać jako formę wsparcia przez państwo tych z podatników, którzy obiektywnie nie są w stanie (przy wykorzystaniu wszystkich swoich możliwości, zdolności i zasobów) wywiązać się z obowiązków publicznoprawnych, aby nie doprowadzić poprzez egzekucję do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego i indywidualnego; aby koszty społeczne nie okazały się wyższe od korzyści fiskalnych (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2012 r. II FSK 510/11). Udzielenie ulgi nie zostało również uzależnione od sposobu powstania zaległości, a sposób powstania zadłużenia powinien być co najwyżej brany pod uwagę przy ocenie przesłanki "interesu publicznego", a nie jako element uzasadnienia uznaniowej decyzji. Uzasadnienie powinno bowiem odnosić się do aktualnej sytuacji podatnika i ewentualnych prognoz. Sposób powstania zobowiązania został już odpowiednio zakwalifikowany przy wydawaniu decyzji wymiarowej, co przejawiało się choćby zastosowaną stawką podatku dochodowego. Zdaniem Sądu udzielenie ulgi powinno następować przede wszystkim wtedy, gdy odmowa uwzględnienia żądania mogłaby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i zmusić go przy zaspokajaniu podstawowych potrzeb bytowych do korzystania ze wsparcia ze środków publicznych. Przy ocenie zasadności udzielenia ulgi (podejmowania decyzji uznaniowej) organ powinien kierować się również kryteriami słuszności i sprawiedliwości. Organy podatkowe powinny ocenić, czy z punktu widzenia interesu publicznego korzystniejsze będzie dochodzenie zaległości wraz z pozostałymi kosztami dodatkowymi, czy też zastosowanie ulgi, choćby w zakresie częściowym. Tymczasem w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji brakuje analizy i wywodów w tych aspektach, co wymagać będzie uzupełnienia, a na pierwszy plan wysuwane są kwestie fiskalne i okoliczności związane z powstaniem zobowiązania. Skoro jednak ustawodawca zdecydował o możliwości udzielenia ulg w spłacie każdych zaległości podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, także poprzez definitywną rezygnację z ich dochodzenia, to czynnik fiskalny nie może stanowić zasadniczej przesłanki oceny wniosku. Tak więc w sytuacji skarżącej konieczne okazało się zobowiązanie organów do ponownej, poszerzonej oceny zasadności udzielenia podatniczce ulgi, przy uwzględnieniu ww. wskazań. W uzasadnieniach decyzji zauważalna jest także pewna sprzeczność w zakresie ustalenia i oceny przesłanki "interesu publicznego". I tak organy obu instancji uznały, że w przypadku skarżącej ona występuje, podczas gdy na stronie 9 decyzji I instancji stwierdzono, że udzielenie ulgi byłoby sprzeczne w okolicznościach sprawy z interesem publicznym oraz nieuzasadnione z punktu widzenia interesu budżetu państwa. Zarazem podkreślono, że spłata zadłużenia jest nierealna (str. 5 decyzji II instancji), a jej wyegzekwowanie mogłoby spowodować zagrożenie egzystencji zobowiązanej (str. 6 decyzji II instancji). Organ przyjmuje, że omawiana ulga nie jest instrumentem finansowego wspierania podatników, ale pomija wpływ odmownej decyzji na aktualną i przyszłą sytuację podatniczki, w szczególności związaną z zaspokajaniem podstawowych potrzeb bytowych. Wszak już obecnie organy nie kwestionują, że ma ona niedobory środków, które i tak są na relatywnie niskim poziomie, niższym od minimalnego wynagrodzenia za pracę. Ponadto stwierdzając istnienie przesłanki interesu publicznego, stanowiącej podstawę udzielenia ulgi, godzą się na prowadzenie w tymże interesie publicznym postępowania egzekucyjnego, które z racji poziomu dochodu podatniczki i egzekwowanej kwoty trwać będzie najprawdopodobniej kilkanaście lat, co w kontekście jej wieku i stanu zdrowia stanowić może zbyt dużą dolegliwość, godzącą w podstawowe prawa człowieka (godność i zapewnienie minimum egzystencjalnego). Dlatego przy ocenie zasadności (słuszności) udzielenia podatniczce ulgi organy powinny w okolicznościach takich, jak związane ze sprawą K. K., uwzględnić również takie aspekty, jak realność spłaty całego zadłużenia, aby skarżąca nie utraciła przez to zdolności do samodzielnego zaspokajania podstawowych potrzeb bytowych i dalszej, jak podkreśla, degradacji jej życia, nie tylko w sferze finansowej, ale i psychicznej. Powinny także przy ocenie zasadności udzielenia ulgi zbadać znaczenie pobieranego przez nią dodatku pielęgnacyjnego, jako formy finansowego wspierania przez państwo niektórych kategorii osób niepełnosprawnych. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd postanowił uchylić zaskarżoną decyzję uznając, że uchylenie tylko decyzji organu odwoławczego będzie wystarczające do usunięcia stwierdzonych uchybień oraz braków analitycznych i argumentacyjnych. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku i dokona ponownej oceny zasadności udzielenia skarżącej wnioskowanej ulgi, a w razie potrzeby uzupełni (uaktualni) materiał dowodowy. Uchylenie zaskarżonej decyzji nie oznacza, że organ podatkowy obowiązany będą uwzględnić żądanie podatniczki, ale musi wnikliwiej uzasadnić podjęte rozstrzygnięcie, z uwzględnieniem aspektów wyłuszczonych w uzasadnieniu, w szczególności przez pryzmat zasad słuszności i sprawiedliwości społecznej. Powinien przy tym mieć na uwadze, że o ile żądanie podatniczki jest dla niego wiążące, o tyle wyznacza ono jedynie górną granicę rozstrzygnięcia, a jego ewentualne uwzględnienie może nastąpić w węższym zakresie, niż zgłoszony i niekoniecznie co do wszystkich składników posiadanego zadłużenia. To zresztą wynika z przepisów art. 67a § 1 pkt 3 oraz § 2 O.p. O wynagrodzeniu pełnomocnika z urzędu Sąd postanowił na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. oraz § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2019 r. poz. 18). Wynagrodzenie pełnomocnika w sprawie nie jest uzależnione od wartości przedmiotu zaskarżenia, ponieważ przedmiotem kontroli nie była decyzja rozstrzygająca o należnościach pieniężnych, lecz przyznaniu podatnikowi ulgi. Z tego też powodu zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 19 lipca 2019 r. wpis określono w wysokości stałej, na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).