I SA/Rz 466/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 28 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - oddala skargę - I SA/Rz 466/10 UZASADNIENIE Skarżąca Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie obrotu energią elektryczną i posiada w tym zakresie koncesję. W ramach oprowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców nie posiadających żadnej koncesji wydanej na podstawie prawa energetycznego. W celu realizacji dostaw energii elektrycznej na rzecz klientów będących nabywcami końcowymi Spółka stosuje różne modele rozliczeń w stosunku do różnych grup odbiorców. Klienci są rozliczani w jedno, dwu i sześciomiesięcznych okresach rozliczeniowych. W przypadku sześciomiesięcznego okresu rozliczeniowego na koniec okresu następuje odczyt licznika i wystawiana jest faktura rozliczeniowa. W trakcie okresu rozliczeniowego klienci zobowiązani są do wnoszenia okresowych płatności (co dwa miesiące) na podstawie faktur prognozowanych. Faktury prognozowane wystawiane są na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę. W przypadku dokonywania płatności na podstawie faktur prognozowanych (będących fakturami VAT) dokumenty te wskazują terminy płatności w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej. Na fakturach prognozowanych wskazana jest informacja o ilości prognozowanego zużycia energii elektrycznej od której naliczona została kwota do zapłaty z tytułu dostaw energii elektrycznej. Po dokonaniu odczytu licznika na koniec okresu rozliczeniowego Spółka wystawia faktury rozliczeniowe (faktury VAT, na fakturach tych wskazana jest całkowita ilość energii elektrycznej dostarczona klientowi w danym okresie rozliczeniowym), kwota należna z tytułu dostarczonej energii elektrycznej oraz kwota zapłacona przez klienta w danym okresie rozliczeniowym. Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym klient zapłacił za prawo do pobrania większej ilości energii niż w rzeczywistości pobrał na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota, która podlega zwrotowi na rzecz klienta. Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym klient zapłacił za prawo do pobrania mniejszej ilości energii niż w rzeczywistości pobrał na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota, którą klient jest obowiązany na rzecz Spółki. Spółka podkreśla iż planowała swoje rozliczenie z klientami tak aby w każdym miesiącu kalendarzowym przypadał koniec okresu rozliczeniowego dla określonej grupy klientów. W każdym miesiącu kalendarzowym Spółka dokonuje bowiem ostatecznego odczytu grupy liczników w związku z czym Spółka otrzymuje informację dotyczące całkowitego i faktycznego zużycia energii elektrycznej przez grupę klientów w danym okresie rozliczeniowym. Na podstawie tej informacji Spółka dokonuje ostatecznego rozliczenia z grupą klientów poprzez wystawienie na rzecz grupy klientów faktur rozliczeniowych z tytułu dostaw energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym. Terminy płatności wynikające z ostatecznych faktur rozliczeniowych dla poszczególnych grup klientów przypadają w poszczególnych miesiącach roku kalendarzowego. W konsekwencji nie zachodzi sytuacja w której w danym miesiącu kalendarzowym żadna grupa klientów nie była zobowiązana do zapłaty za energię elektryczną na podstawie faktury rozliczeniowej. Spółka podkreśla, iż terminy płatności z tytułu dostaw energii elektrycznej wskazane na fakturach wystawionych przez Spółkę są co do zasady tożsame z terminami płatności wskazanymi w umowach na dostawę energii zawieranych z klientami. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: 1) czy Spółka podlega obowiązkowi dokonywania wpłat wstępnych zgodnie z art. 25 ustawy o podatku akcyzowym, 2) czy możliwe jest rozliczanie należnego podatku akcyzowego w oparciu o upływ terminu płatności wskazanego na fakturach prognozowanych (będącymi fakturami VAT). Zdaniem Spółki art. 25 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy obowiązku dokonywania wpłat wstępnych przez podatników akcyzy, nie ma zastosowania w przypadku Spółki. W każdym okresie rozliczeniowym dla akcyzy tj. miesiącu kalendarzowym po stronie Spółki powstaje zobowiązanie do zapłaty akcyzy. W konsekwencji nie jest możliwa sytuacja w której Spółka składa deklaracje i dokonuje zapłaty akcyzy za okres dłuższy niż okres dłuższy niż 2 miesiące. Spółka stoi na stanowisku, iż możliwa jest zapłata akcyzy w oparciu o upływ terminu płatności wynikających z faktur prognozowanych. Minister Finansów z upoważnienia którego interpretację indywidualną wydał Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że z treści art. 25 ustawy o podatku akcyzowym dotyczący obowiązku dokonywania wynika zatem, że jeżeli faktura której termin płatności upłynął obejmuje okres rozliczeniowy dłuższy niż dwa miesiące podatnik obowiązany jest do obliczania i zapłaty akcyzy wstępnej za okresy miesięczne. Powyższe jednoznacznie wynika z treści art. 25 ustawy, który odwołuje się do deklaracji o której mowa w art. 24 ust. 1 i 2. Oznacza to, że niezależnie od tego czy dany podatnik będzie składał każdego miesiąca deklaracje podatkową zawierającą rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej sprzedanej innej grupie nabywców końcowych, będzie on obowiązany do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, związane ze sprzedażą energii elektrycznej tym grupom nabywców końcowych z którymi rozlicza należności za sprzedaną energię i wystawia faktury za okresy dłuższe niż 2 miesiące. Odnosząc się zatem do obowiązku wpłat miesięcznych o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy zauważyć należy, że intencją ustawodawcy było aby w przypadku gdy okresy rozliczeniowe podatnika z daną grupą kontrahentów są dłuższe niż 2 miesiące podatnik mógł dokonywać wpłat miesięcznych na podstawie ewidencji która z kolei powinna być oparta na faktycznym wydaniu energii a jeżeli nie jest to możliwe do określenia, na podstawie prognoz zużycia dla tej grupy kontrahentów. W przypadku podatnika, który posiada jedynie kontrahentów z którymi dokonuje rozliczeń np. co 12 miesięcy podatnik ten zobowiązany jest do składania dla danej grupy kontrahentów co 12 miesięcy deklaracji do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym upłynął termin płatności za wydanie energii w ciągu tych 12 miesięcy wynikający z faktury lub umowy. Przy założeniu, że każdego miesiąca jakaś grupa kontrahentów będzie końcowo rozliczana przez tego podatnika podatnik będzie musiał składać deklarację każdego miesiąca i będzie w niej ujmował wydanie energii przez miniony okres 12 miesięcy. W przypadku gdy podatnik posiada choć jedną grupę klientów dla których okres rozliczeniowy jest dłuższy niż 2 miesiące to podatnik ten będzie zobowiązany do odprowadzenia wpłat miesięcznych na podstawie ewidencji. Wpłaty te będą ujmowane dopiero w deklaracji która będzie obejmowała kwoty podatku należne w związku z zamknięciem okresu rozliczeniowego dla tej grupy klientów do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynęły terminy płatności wynikające z faktur lub umowy. Nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że nie ma ona obowiązku obliczania i zapłaty podatku wstępnego za okresy miesięczne. Zauważyć należy, że Spółka składa co miesiąc deklaracje dla podatku akcyzowego ale dotyczą one za każdym razem innej grupie odbiorców. Z uwagi na fakt, że dla każdej z grup rozliczeniowych w sześciomiesięcznych okresach rozliczeniowych obowiązek składania deklaracji podatkowych powstaje odpowiednio co 6 miesięcy Spółka będzie zobowiązana dokonywać wpłat miesięcznych dla tych grup odbiorców na podstawie prowadzonej przez nią ewidencji energii elektrycznej. Odnosząc się do stanowiska Spółki objętego drugim pytaniem organ wskazał, że zgodnie z art. 11 punkt 2 ustawy obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii na terytorium kraju powstaje z dniem jej wydania. Jak wskazuje Spółka faktury prognozowane będące fakturami VAT są wystawiane na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę. Wobec powyższego w momencie wystawienia faktury prognozowanej nie jest znana Spółce ilość energii elektrycznej wydanej danemu podmiotowi. Dopiero z chwilą odczytu liczników uzyskuje ona informację o ilości energii rzeczywiście zużytej przez danego nabywcę końcowego, która odpowiada ilości energii wydanej temu podmiotowi przez Spółkę. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi. Spóła w chwili wystawienia faktury prognozowanej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych nie posiada takich danych tym samym nie ma możliwości opodatkowania prognozowanej ilości energii przed jej faktycznym wydaniem. Mając na względzie powyższe wskazać należy, iż ustawa o podatku akcyzowym w treści art. 25 tej ustawy przyjęła rozwiązanie zakładające, że wypłaty wstępne zwane wypłatami miesięcznymi są rozliczane na poczet podatku akcyzowego należnego w momencie rozliczenia dostawy energii. Jednocześnie nadmienia się, iż nie ma przeszkód do tego żeby wpłaty miesięczne dokonywane przez podatników oparte na prowadzonej ewidencji wynikały z prognoz wydania energii nabywcom końcowym (o ile prognozy te będą dotyczyć miesięcznego okresu rozliczeniowego). Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w kwestii powstania zapłaty akcyzy w oparciu o upływ terminu płatności wynikający z faktury prognozowanej zawierającej informacje o szacunkowej ilości sprzedanej energii elektrycznej należało uznać za nieprawidłowe. Pismem z dnia 25 kwietnia 2010r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji uznając zarzuty Spółki za bezzasadne. We wniesionej skardze Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię a to art. 24 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w związku z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez ich niewłaściwą wykładnię i błędne przyjęcie, że o ile terminy zapłat faktur za wydaną energię elektryczną są krótsze niż dwumiesięczne oraz deklaracje podatkowe i wpłaty akcyzy są dokonywane za okresy krótsze niż 2 miesiące to jakakolwiek prawną doniosłość dla oceny nieistnienia obowiązku wpłat wstępnych akcyzy za okresy miesięczne posiada nieznane w ustawie podatkowej pojęcie okresu rozliczeniowego jako przyjętego przez strony w umowie na dłużej niż 2 miesiące oraz opatrznemu utożsamianiu pojęcia terminu płatności określonego w fakturze z pojęciem okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy i błędnemu ustaleniu na tej podstawie zaistnienia obowiązku wstępnych wpłat akcyzy za okresy miesięczne. Wskazując na podniesione zarzuty skarżąca Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, 2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności i działalności organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów powszechnych Dz.U. Nr 153, poz. 1263). Indywidualne akty administracyjne takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd niezgodności z prawem. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa zaś podniesione w skardze zarzuty uznać należy za nieuzasadnione. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3 poz. 11 zwana dalej ustawą) przedmiotem opodatkowania jest m.in. sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Nabywcom końcowym (art. 19 ust. 2 ustawy) jest podmiot nabywający energię elektryczną nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tej energii w rozumieniu tej ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne z wyłączeniem Spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych, nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy o giełdach towarowych. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzowym jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej która dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terenie kraju (art. 11 ust. 2 ustawy). Zgodnie z art. 24 ust. 2 ust. 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację podatkową według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić akcyzę na rachunek właściwej izby celnej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym upłynął termin płatności określonej w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo jeśli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin opłatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu w którym wystawiono fakturę w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terenie kraju. Z przepisu art. 25 ust. 1 ustawy wynika zaś, że w przypadku składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy o której mowa w art. 24 ust. 1 lub 2 ustawy za okres dłuższy niż 2 miesiące, podatnik posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów prawo energetyczne oraz podmiot reprezentujący są obowiązani bez wezwania organu podatkowego do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnej za okresy miesięczne na rachunek właściwy izby celnej, na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencje o której mowa w art. 91 ustawy. Powyżej powołane przepisy dają podstawę do stwierdzenia, że obojętne jest czy dany podatnik składa co miesiąc deklarację podatkową z rozliczeniem akcyzy sprzedanej energii elektrycznej innej grupie nabywców końcowych, to będzie zobowiązany do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnej za okresy w sytuacji, gdy z pewną grupą nabywców końcowych rozlicza należności za sprzedaną energię i wystawia faktury za okres dłuższy niż 2 miesiące. W świetle przyjętej regulacji prawnej dla oceny prawidłowości udzielonej interpretacji indywidualnej bez znaczenia jest fakt, iż skarżąca spółka co miesiąc składa deklarację dla podatku akcyzowego gdyż deklaracja dotyczy za każdym razem innej grupy odbiorców. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka rozlicza swoich klientów w jedno, dwu i sześciomiesięcznych okresach rozliczeniowych. Na koniec sześciomiesięcznego okresu rozliczeniowego następuje odczyt licznika i wystawiona jest faktura rozliczeniowa. W trakcie okresu rozliczeniowego klienci zobowiązani są do wnoszenia okresowych płatności na podstawie faktur prognozowanych. Dokonując oceny podanego stanu faktycznego w świetle wyżej wskazanych uregulowań należy uznać, iż Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej prawidłowo wywiódł, iż skarżąca Spółka ma obowiązek obliczania i zapłaty podatku wstępnego za okresy miesięczne w przypadku gdy grupy odbiorców dla których okres rozliczeniowy przyjęto dłuższy niż 2 miesiące. Sąd nie znalazł także podstaw do podważenia zgodności z prawem stanowiska Ministra Finansów w kwestii zawartej w drugim pytaniu przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną. W przepisie art. 25 ustawy przyjęto rozwiązanie zakładające, że wpłaty wstępne zwane wpłatami miesięcznymi, są zaliczane na poczet podatku akcyzowego należnego w momencie rozliczania dostawy energii. Jednocześnie nie ma żadnych przeszkód do tego aby wpłaty miesięczne dokonywane przez podatników oparte na prowadzonej ewidencji wynikały z prognoz wydania energii elektrycznej nabywcom końcowym. Wobec tego stanowisko Spółki w kwestii powstania obowiązku zapłaty akcyzy w oparciu o upływ terminu płatności wynikający z faktury prognozowanej zawierającej informację o szacunkowej ilości sprzedanej energii elektrycznej należy uznać za nieprawidłowe. Pozostaje ona w sprzeczności z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2007r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznej i energii elektrycznej albowiem stosownie do art. 21 ust. 5 Dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Skoro brak jest podstaw do uznania, że interpretacja indywidualna Ministra Finansów nie jest zgodna z prawem skargę należy uznać za niezasadną. Dlatego też orzeczono w wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.