I SA/Rz 474/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2024 r. nr 1801-IEW.4253.8.2024 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej , oddala skargę. Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: skarżąca/spółka) jest postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 4 lipca 2024 r. nr 1801-IEW.4253.8.2024, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 9 lutego 2024 r. nr 1822-SEW.4253.1.2024 w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej z 29 stycznia 2024 r. nr 1822-SPV.4103.61.2021. Z akt sprawy wynika, że ww. decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił spółce w podatku od towarów i usług, za: 1.październik 2019 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł, 2.listopad 2019 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł, 3.grudzień 2019 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości [...]zł, 4.styczeń 2020 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł, 5.luty 2020 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł, 6.marzec 2020 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł, 7.kwiecień 2020 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł; oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, za: 1.październik 2019 r. w wysokości [...] zł, 2.listopad 2019 r. w wysokości [...] zł, 3.grudzień 2019 r. w wysokości [...] zł, 4.styczeń 2020 r. w wysokości [...] zł, 5.luty 2020 r. w wysokości [...] zł, 6.marzec 2020 r. w wysokości [...] zł, 7.kwiecień 2020 r. w wysokości [...] zł. Spółka pismem z 29 lutego 2024 r. (data wpływu do organu 7 marca 2024 r. ) złożyła odwołanie, które zostało przekazane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., postanowieniem z 9 lutego 2024 r. znak 1822-SEW.4253.1.2024 nadał wymienionej wyżej nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wydanego postanowieniu organ stwierdził, że w sprawie w odniesieniu do ustalonego w ww. decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p.., tj. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, natomiast okoliczności sprawy wskazują, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie wynikające z wydanej decyzji nieostatecznej, nie zostanie wykonane. Na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności spółka złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. DIAS, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z 4 lipca 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że zgodnie art. 239b § 1 pkt 2 O.p., nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. DIAS podkreślił, że z dokumentacji spółki znajdującej się w posiadaniu organu I instancji wynika, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, wynikającej z wydania ww. nieostatecznej decyzji wymiarowej (łączna kwota ustalonego zobowiązania podatkowego to [...] zł), na którym możliwe jest ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, a sytuacja finansowa spółki uzasadnia obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wskazał, że w dniu orzekania przez organ I instancji nie było dostępne sprawozdanie finansowe spółki za rok 2023. Wobec powyższego organ zobowiązany był dokonać oceny zasadności użycia tego rygoru na podstawie ostatniego dostępnego Sprawozdania Finansowego oraz Rachunku Zysków i Strat dotyczącego roku 2022, sporządzonego 15 maja 2023 r. i złożonego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka wykazała w nim rzeczowe aktywa trwałe o dużej wartości bilansowej ([...] zł), na którą jednak w zdecydowanej większości składają się środki trwałe w budowie ([...] zł). W ocenie organu aktywa te nie mogą stanowić majątku na którym możliwe jest ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia. Na wartość wykazanych środków trwałych w budowie składają się nakłady poczynione na wytworzenie linii pilotażowej a przeważającą część tych nakładów, stanowią wydatki poczynione na zakup usług - wynajem hali magazynowej i najem długoterminowy urządzeń wchodzących w skład linii technologicznej. Wartość bilansowa środków trwałych mogących służyć jako zabezpieczenie poprzez ustanowienie hipoteki lub zastawu wynosiła w 2022 r. [...] zł, na środki te składają się urządzenia techniczne i maszyny oraz środki transportu (spadek w porównaniu do roku poprzedniego o [...] zł), jest zatem niższa od ustalonej wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. DIAS podkreślił, ze rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na ujawniony stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. W ocenie DIAS na prawdopodobieństwo nieuregulowania należności wskazują m.in. pozostałe dane finansowe: 1 .kapitał własny spółki osiągnął wartość ujemną, za rok 2022 – [...] zł na koniec 2021 r. wynosił [...] zł. 2. zobowiązania w kwocie [...] zł przekraczają wartość majątku [...] zł o [...] zł. 3. strata bilansowa w 2021 r. wyniosła [...] zł, a w 2022 r. –[...]zł. 4. wartość osiągniętych przez spółkę przychodów z działalności podstawowej, która w 2022 r. zmniejszyła się w stosunku do 2021 r. o [...] zł. wyniosła [...] zł. Ponadto z danych zawartych w deklaracjach na podatek od towarów i usług za 2023 r. wynika, że sprzedaż wystąpiła jedynie w październiku i listopadzie 2023 r., w pozostałych okresach spółka dokonywała stosunkowo niewielkich zakupów niewskazujących na prowadzenie dochodowej działalności gospodarczej. Ponadto na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 29 stycznia 2024 r. prowadzone było wobec spółki odrębne postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2020 r. którego ustalenia skutkować miały powstaniem kolejnych zobowiązań podatkowych znacznej wartości. Spółka nie zgodziła się z postanowieniem organu odwoławczego z 4 lipca 2024 r. i wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów art. 239 b § 1 pkt 1 i art. 239b § 2 o.p. poprzez niezgodne w jej ocenie przyjęcie, że spółka nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań podatkowych wynikających z nieostatecznej decyzji oraz poprzez nieuprawdopodobnienie, że spółka nie będzie w stanie zaspokoić zobowiązań podatkowych wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej. Spółka wskazała, że. posiada majątek trwały o wartości [...] zł (jest to wartość zbliżona do określonego w decyzji podatkowej z dnia 29 stycznia 2024 r. wysokości zobowiązań podatkowych), jednakże posiada również majątek trwały w budowie o wartości [...] zł, a więc o wartości dziesięciokrotnie przewyższającej wysokość określonego zobowiązania podatkowego. Spółka podniosła, że nawet gdyby przyjąć, za organami podatkowymi, z czym się nie zgadza, że nakłady na środki trwałe w budowie stanowią wydatki na usługi, to jednak, co oczywiste, po zakończeniu "budowy" środków trwałych mieć one będą określoną wartość, z pewnością wielokrotnie przewyższającą wysokość zobowiązania określonego we wskazanej decyzji, nieostatecznej. Spółka zarzuciła, że organy obu instancji całkowicie pominęły, że spółka obsługuje wszystkie swoje płatności i nie ma zaległych zobowiązań wobec kontrahentów, co wskazuje na to, że jest wydolna finansowo. Nie ma także zaległości w płatności innych wymagalnych zobowiązań, co świadczy o zachowywaniu przez nią płynności finansowej. W ocenie spółki dysponuje majątkiem o wartości wyższej niż zobowiązanie podatkowe a więc możliwe jest zabezpieczenie zobowiązania na jej majątku, w związku z czym nie ma żadnej potrzeby nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. Podniosła, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej otwiera drogę do podjęcia czynności egzekucyjnych np. poprzez zajęcie rachunku bankowego, co skutecznie pozbawi ją możliwości wypłacenia wynagrodzeń, regulowania zobowiązań wobec kontrahentów, a w konsekwencji niemożności wywiązania z przyjętych zobowiązań co doprowadzi do konieczności ogłoszenia upadłości Spółki. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły prawa procesowego orzekając o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od X 2019 do IV 2020 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Możliwość nadania tego typu rygoru wynika z treści przepisu art. 239a o.p. Stanowi on, że decyzja nieostateczna może podlegać wykonaniu tylko wtedy, gdy nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Pomimo zatem posiadania przez podatnika prawa do zaskarżenia w toku instancji zapadłej wobec niego decyzji wymiarowej , organ będzie uprawniony w przypadku nadania takiego rygoru do prowadzenia czynności zmierzających do jej realizacji, w tym czynności przymusowego ściągnięcia zaległości podatkowej. Jest to dolegliwe wkroczenie w stosunki majątkowe podatnika, w związku z czym przesłanki tego typu ingerencji zostały szczegółowo opisane w treści art. 239b § 1 o.p., z których w przedmiotowej sprawie rozważyć trzeba, te na która powołał się organ, a mianowicie wskazaną w art. 239b § 1 pkt 1 lit b. o.p. Stanowi on mianowicie, że organ może nadać decyzji taki rygor w sytuacji, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej stanowi w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. wystarczające jest przy tym , że organ podatkowy wykaże, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Uprawdopodobnienie natomiast oznacza, iż obowiązkiem organu podatkowego nie jest wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu. Obie te okoliczności zostały przez organy w przedmiotowej sprawie wykazane. Odnosząc się do majątku podatnika i wykazywanego przez niego wartości aktywów trwałych w bilansie przedsiębiorstwa ( [...] zł ) , organ wskazał, że przeważająca kwota ( [...] zł ) to to środki trwałe w budowie . Tylko środki o wartości [...] złote są środkami trwałymi rzeczowymi w postaci urządzeń technicznych i maszyn i środków transportu mogą stać się przedmiotem zastawu skarbowego lub hipoteki. Organy wskazały, że wartość środków trwałych wykazanych w bilansie firmy jako środki trwałe w budowie to prawa w postaci zakupu usług – wynajmu hali magazynowej i najmu długoterminowego urządzeń wchodzących w skład linii technologicznej. Jakkolwiek zostały ujęte one w bilansie jako aktywa trwałe to oceniane w kategoriach wskazanych w Art. 239b § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że spółka posiada majątek w wysokości odpowiadającej kwocie określonego podatku wraz z odsetkami. W przepisie tym jako majątek firmy rozumie się tylko taki majątek, na którym może zostać ustanowiona hipoteka lub zastaw skarbowy. Posiadanie innych praw na których te zabezpieczenia nie mogą być ustanowione jest prawnie irrelewantne nawet w sytuacji, gdy ich wartość jest wysoko wyceniona. W przedmiotowej sprawie posiadane przez skarżącą prawa do najmu hali i urządzeń linii produkcyjnej jakkolwiek stanowią prawa majątkowe, to jednak nie mogą być przedmiotem ustanowienia zabezpieczenia o którym mowa w tym przepisie. Nie będzie on bowiem stanowić prawa majątkowego na którym można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy z pierwszeństwem zaspokojenia. Najemca rzeczy nie jest bowiem ich właścicielem, nie może być przeciwko niemu prowadzona egzekucja z przedmiotów najmu. Na prawie najmu nie może zostać ustanowiony zastaw skarbowy. Prawo to jakkolwiek jest trwałym aktywem, to nie jest aktywem rzeczowym i nie pozwala organowi podatkowemu na zaspokojenie się z niego w zakresie przypadających mu zaległości. Podobnie na prawie najmu nie może zostać ustanowiona hipoteka, gdyż ta może być zgodnie z art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece ( Dz.U.2023.1984 t.j. ) ustanawiana na nieruchomościach, użytkowaniu wieczystym i spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. Słusznie zatem organy wskazały, że majątek spółki na którym mogą być ustanowione tego typu zabezpieczenia nie osiąga wartości określonych wobec spółki zobowiązań w decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zobowiązania te wynoszą bowiem w łącznej wysokości [...] złotych plus odsetki. Jest to kwota wyższa niż majątek rzeczowy spółki, na którym takie zabezpieczenia można by ustanowić. Spełniona została przy tym także przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania decyzji w przypadku braku nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającym z art. 239b § 2 o.p. W tym zakresie organ trafnie wskazał na ponoszenie przez spółkę w kolejnych latach strat finansowych, ujemny kapitał własny, spadek osiąganych przychodów, brak trwałej i ciągłej sprzedaży, która występuje jedynie epizodycznie, zaś kolejne postępowania podatkowe ujawniają dalsze wady składanych przez spółkę deklaracji podatkowych, zmniejsza się wartość majątku spełniającego wymóg przewidziany przez art. 239b § 1 pkt 1 lit b. o.p. Wykazanie takich okoliczności przez organy podatkowe w ocenie sądu pozwala na przyjęcie , że okoliczność ta została wykazana. Brak majątku rzeczowego w wysokości określonych zobowiązań i ponoszenie strat w działalności operacyjnej, pozwalają na przyjęcie, że sytuacja spółki się pogarsza co z kolei może w przyszłości skutkować brakiem zaspokojenia zaległości podatkowych. Wbrew zarzutom skargi wystąpiły przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 pkt 1 lit. b o.p. Nie zasługuje również na uwzględnienie argument dotyczący zajęcia rachunku bankowego spółki. Czynność taka jest sposobem prowadzenia egzekucji w przypadku braku dobrowolnego zaspokojenia roszczeń wierzyciela i wynika z powstania zaległości podatkowej. Może się to oczywiście wiązać z ograniczeniami możliwości posiadacza rachunku ( dłużnika podatkowego ) w korzystaniu z niego. Jest to jednak typowe następstwo i nie może więc stanowić podstawy do uchylenia decyzji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.