I SA/Rz 478/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 4 września 2007r. sprawy ze skarg "A" spółki cywilnej w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2007r. nrnr: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2005r. I. uchyla zaskarżone decyzje nrnr: [...] oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2006 r., nrnr: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec i sierpień 2005r. II. oddala skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2007r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2005r. III. określa, że uchylone decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących "A" spółki cywilnej w K. solidarnie kwotę 3500 /słownie: trzy tysiące pięćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 478/07 Uzasadnienie Decyzjami z dnia (...) sierpnia 2006r. nr nr: (...),(...),(...),(...) Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce cywilnej FH "A" K. B., A. P. z siedzibą zobowiązanie w podatku akcyzowym: - za maj 2005r. w kwocie 56 zł, - za czerwiec 2005r. w kwocie 13.235 zł, - za lipiec 2005r. w kwocie 3.983 zł, - za sierpień 2005r. w kwocie 3.510 zł. W uzasadnieniach powyższych decyzji organ I instancji podał, że wymieniona wyżej spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego o handlowej nazwie ekoterm plus, zaliczającego się do olejów opałowych z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje przy temperaturze 350o C, podlegających obowiązkowemu barwieniu i znakowaniu na podstawie Rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004r. i z dnia 30 maja 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych /Dz.U. nr 53 poz. 527 z 2004r., Dz.U. nr 96 poz. 815 z 2005r./. Olej ten spółka kupowała w "B" S.A. w J. oraz w "C" S.A. a następnie dokonywała jego sprzedaży przy użyciu legalizowanej wagi lub odmierzacza paliw ciekłych, przy czym sprzedaż ta była dokonywana zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W przypadku dokonywania sprzedaży podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą spółka zobowiązana była do pobierania od nabywców oświadczenia /umieszczonego na fakturze lub sporządzonego odrębnie/ o przeznaczeniu nabywanego oleju. Obowiązek taki wynikał z § 4 ust.1 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./ a złożenie takiego oświadczenia zawierającego wymagane określone elementy uprawniało do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do tegoż Rozporządzenia. Jeśli oświadczenie takie nie zostało złożone albo nie będzie zawierało wymaganych niezbędnych danych, to wówczas na podstawie § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust.3 cyt. Rozporządzenia sprzedaż oleju opodatkowana jest stawką akcyzy właściwą dla olejów napędowych przewidzianą w poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 tj. 1180 zł za 1000 l oleju. Na fakturach wystawianych podmiotom gospodarczym na sprzedaż przedmiotowego oleju skarżąca spółka umieszczała pieczątkę z treścią tego oświadczenia /zawierającego między innymi dane o ilości zakupionego oleju, przeznaczeniu go na cele grzewcze i podpis nabywcy/. W toku postępowania podatkowego ustalono, że spółka wykazała sprzedaż oleju na rzecz Firmy Handlowo Usługowej " "C’" A. W. w J., jednakże z informacji uzyskanych od Urzędu Skarbowego i Urzędu Miasta w J. wynika, że taki podmiot gospodarczy nie istnieje; ponadto przesłuchany w charakterze świadka A. W. zamieszkały w J. - będący jedyną osobą o takim imieniu i nazwisku w bazie POLTAX Urzędu Skarbowego w J. – nie potwierdził dokonania takiego zakupu w przedmiotowej spółce. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że faktury wystawione przez spółkę co do sprzedaży oleju na rzecz A. W. nie stanowią należytego dowodu stwierdzającego przeznaczenie tego oleju na cel opałowy i wobec powyższego sprzedaż tę opodatkował stawką akcyzy jak dla olejów napędowych /1180 zł /1000 l a od 24 sierpnia 2005r. – 2 000 zł/ 1 000 l/ - co dotyczy rozliczenia za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005r. Organ I instancji ustalił również, że spółka wykazała sprzedaż oleju dla firmy PHU "E" – Cieszyna 54 jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jednakże z informacji Urzędu Skarbowego w S. i Urzędu Gminy we F. wynika, że taki podmiot gospodarczy nigdy nie istniał. W związku z powyższym organ I instancji – przytaczając argumentację jak wyżej – uznał tę sprzedaż jako niewykazującą zużycia oleju na cel opałowy i opodatkował ją stawką jak wyżej – dotyczy to rozliczenia za sierpień 2005r. Równocześnie organ I instancji, powołując się na treść przepisów art. 6 ust.1 i 2, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./ wyjaśnił, że powstanie obowiązku podatkowego przyjęto odpowiednio na dzień wystawienia nabywcom paragonu fiskalnego bądź faktury sprzedaży związanych bezpośrednio z jednoczesnym wydaniem tym osobom zakupionego oleju opałowego. Organ I instancji podał także, iż przy sprzedaży przedmiotowego oleju osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, spółka pobierała od tych osób oświadczenie według określonego wzoru, w którym miały być podane: imię, nazwisko, adres zamieszkania, numer NIP i PESEL, ilość kupionego od spółki oleju, przeznaczenie go na cele opałowe, oznaczenie urządzeń grzewczych, ich ilość oraz miejsce zlokalizowania, data i podpis nabywcy. Obowiązek pobrania takiego oświadczenia wynikał z § 4 ust.1 pkt. 2 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. – o treści wskazanej w § 4 ust. 2 -; jeśli natomiast oświadczenie takie nie zostało złożone albo nie zawierało wszystkich wymaganych niezbędnych danych, to z mocy § 4 ust.5 w związku z § 3 ust. 3 cyt. Rozporządzenia, sprzedaż taka była opodatkowana wskazaną wyżej stawką tj. 1180 zł/1000 l a od 24 sierpnia 2005r. stawką 2000 zł/1000 l. Dokonując weryfikacji takich oświadczeń złożonych spółce przez osoby fizyczne, organ I instancji stwierdził, że w wielu tych oświadczeniach występowały uchybienia np. brak adresu nabywcy, brak numerów NIP i PESEL, brak wskazania rodzaju urządzenia grzewczego /szczegółowe wykazy oświadczeń nabywców z podaniem brakujących elementów zamieszczono w uzasadnieniach decyzji, zaś w aktach znajdują się kserokopie tych oświadczeń/ i w związku z tym przyjął, że nie mogą one być podstawą do zastosowania preferencji i wobec tego ta sprzedaż podlega opodatkowaniu według wskazanej wyżej wyższej stawki - dotyczy to rozliczenia za czerwiec, lipiec i sierpień 2005r. Ponadto w toku kontroli organ I instancji ustalił, że spółka wykazała sprzedaż przedmiotowego oleju /wystawiła faktury VAT/ na rzecz T. P. zamieszkałego w H. jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podczas gdy z informacji Urzędu Skarbowego w B. wynika, że w 2005r. osoba ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Skoro więc nabywca ten był osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej a spółka nie uzyskała od niego stosownego oświadczenia /o jakim była mowa wyżej/, organ I instancji opodatkował tę sprzedaż według stawek podwyższonych tj. 1180 zł /1000 l – dotyczy to rozliczenia za czerwiec i lipiec 2005r. Odnośnie rozliczenia za czerwiec 2005r. organ I instancji stwierdził także, iż porównanie za ten okres szczegółowego zestawienia dokumentów zakupu i sprzedaży wykazało, że spółka rozchodowała przedmiotowego oleju o 424 l więcej, niż wynika to z zestawienia magazynowego na koniec tego miesiąca. W związku z powyższym organ I instancji przyjął, że ta ilość oleju została wykorzystana na nieudokumentowany cel co jest równoznaczne ze zużyciem na cel inny niż opałowy i wobec tego opodatkował ją według stawki 1180 zł /1000 l. Po rozpoznaniu odwołań spółki od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia (...) marca 2007r. nr nr: (...), (...), (...), (...) uchylił decyzje organu I instancji i określił spółce zobowiązanie podatkowe w kwotach: - 45 zł za maj 2005r, - 10.221 zł za czerwiec 2005r., - 3.196 zł za lipiec 2005r., - 2.822 zł za sierpień 2005r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięć organ II instancji powołał art. 233 § pkt.2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r./, art. 4 ust.1 pkt.3, art. 6 ust.1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 11ust.1, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./, § 2 ust.1 pkt.1, § 3 ust.3 pkt. 1, § 4 ust.1 pkt. 2, ust.2, ust.5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./, § 2 ust.4 w związku z § 9 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego /Dz.U. nr 85 poz. 799 z późn. zm./. W uzasadnieniach powyższych decyzji organ II instancji podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji, natomiast dokonał obniżenia kwot podatku akcyzowego – w stosunku do określonych przez organ I instancji – na skutek: - obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą przez spółkę przy zakupie oleju opałowego na podstawie § 2 ust.4 w związku z § 9 pkt. 2 cyt. Rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004r., gdyż w toku postępowania odwoławczego spółka wykazała zapłatę akcyzy przy zakupie – dotyczy to rozliczenia za wszystkie miesiące tj. maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005r., - przyjęcia odnośnie rozliczenia za czerwiec 2005r., iż brak jest podstaw do uznania, że 424 l oleju opałowego zostało zużyte na inny cel niż opałowy, ponieważ spółka w postępowaniu odwoławczym wykazała omyłkowe zaewidencjonowanie tej ilości. Wspólnicy spółki cywilnej F.H. "A" złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na poszczególne wymienione wyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej i wnieśli o ich uchylenie jako wydanych z naruszeniem przepisów art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust.2, art. 11 ust.1, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, § 3, § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 120, art. 121, art. 210 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg skarżący podnieśli, że w każdym przypadku dokonania przez nią sprzedaży oleju opałowego, nabywca "inny niż osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej", składał na fakturze oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe i oświadczenie to podpisywał. Skarżący – spółka "A" nie miała takiego obowiązku i nie weryfikowała tych podmiotów gospodarczych co do zgłoszenia przez nich prowadzenia działalności gospodarczej i posiadania odpowiednich oznaczeń /NIP, REGON itd./. Jeśli chodzi o sprzedaż dokonywaną na rzecz firmy FHU "C’ - A. W. /podobnie jak na rzecz T. P. i firmy "F"/, to dokumenty sprzedaży wystawiane przez skarżącą /faktury/ zawierały wszystkie wymagane elementy, nabywcy ci płacili za nabyty olej a skarżąca ewidencjonowała wszystkie przychody ze sprzedaży dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym oraz podatkiem od towarów i usług. Organy celne odnośnie transakcji z firmą "C’, z firmą "F" oraz z T. P. oparły się tylko na zeznaniach A. W. oraz na informacjach uzyskanych od innych instytucji odnośnie nieistnienia firm "C’ i "F" i nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez T. P. a nie uwzględniły faktu rzeczywistego dokonania tych transakcji. Skarżąca spółka nie miała żadnych podstaw do podejrzeń, że firmy "C’ i "F" są fikcyjne a T. P. nie prowadzi działalności gospodarczej. Stanowisko organów o niewiarygodności transakcji z tymi podmiotami jest nieuzasadnione a ponadto przy takim założeniu organy winny były dokonać badania ksiąg podatnika w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej i oszacować zobowiązanie w podatku akcyzowym – skoro zarzucają zaniżenie podstawy opodatkowania - a nie dokonywać dowolnie określenia tego zobowiązania. Skarżąca zarzuciła ponadto, że przepisy powołanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są rażąco sprzeczne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro obowiązek podatkowy nałożono właśnie rozporządzeniem a nie w ustawie. Wskazując na naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej skarżąca zarzuciła, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji sporządzone zostały w sposób nieprzekonywujący, ponieważ nie wyjaśniono w nich sposobu interpretacji przepisów § 2 ust.1, § 3 ust.3 pkt.1, § 4 ust.1, 2, 5 powoływanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, nie wskazano przesłanek zastosowania stawki podatkowej w wysokości 1.180 zł/1000 l i 2000 zł/1000 l, nie wskazano też przesłanek którymi organ kierował się w procesie dowodzenia a w szczególności oparcia się na zeznaniach świadka A. W. i informacji od innych instytucji a z pominięciem okoliczności stwierdzających rzeczywiste dokonanie przez skarżącą transakcji z wymienionymi wyżej podmiotami. Zarzucając organom naruszenie zasady prawdy obiektywnej /art. 120 Ordynacji podatkowej/, skarżąca – odwołując się do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych - podniosła, że skoro organy celne stawiają jej zarzut dokonania sprzedaży oleju przeznaczonego na inne cele niż opałowe, to powinny taką czynność opodatkować według właściwej stawki i konkretny stan faktyczny poprzeć dowodami. Organy winny więc były zebrać środki dowodowe wskazujące na przeznaczenie oleju nie na cele opałowe a w szczególności przesłuchać wspólników spółki skarżącej na okoliczność dokonywanych przez nią transakcji, zawiadomić organy ścigania o prowadzeniu przez określone podmioty działalności gospodarczej bez stosownych zezwoleń. Organy celne w niniejszych sprawach nie przeprowadziły niezbędnego postępowania dowodowego, nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy i w konsekwencji dokonały ustaleń faktycznych niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy, zastosowały niewłaściwe normy prawa materialnego i wydały nieprawidłowe rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organy z naruszeniem zasady zupełności /art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej/, gdyż z zebranego materiału nie wynika jednoznacznie, że skarżąca spółka nie sprzedawała oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej z przeznaczeniem na cele opałowe a także podmiotom nieistniejącym. Organ odwoławczy nie wskazał jednoznacznych dowodów wskazujących na to, że jeśli oświadczenia nabywców są niekompletne, to należy tę sprzedaż opodatkować stawką akcyzy przewidzianą dla olejów napędowych. Skarżąca podkreśliła przy tym, że jeśli miałaby jakiekolwiek podstawy do podejrzeń co do wiarygodności swoich kontrahentów /firmy "C", T. P./, to nie dokonywałaby transakcji. Ponadto skarżąca zarzuciła, że wbrew wymogom z art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, w decyzjach określających zobowiązanie podatkowe nie powołano rzeczywistej podstawy prawnej rozstrzygnięć tj. § 4 ust.1 pkt.1 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., co stanowi naruszenie zasad sformułowanych w art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że sprzedaż oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, była przez nią ewidencjonowana przy użyciu kasy rejestrującej, dla nabywcy drukowany był paragon fiskalny, od nabywcy pobierane było stosowne oświadczenie według określonego wzoru a skarżąca nie była zobowiązana do konfrontowania i weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu. Niektóre z tych danych – zwłaszcza przy sprzedaży dokonywanej na rzecz osób nieznajomych – nie mogą być zweryfikowane przy sprzedaży np. ilość i rodzaj posiadanych przez nabywcę urządzeń grzewczych, miejsca ich położenia itd. /dane te nie wynikają z dowodu tożsamości nabywcy/. Oświadczenie nabywcy jest oświadczeniem woli do którego odnoszą się przepisy art. 60, art. 65 Kodeksu cywilnego i jest także oświadczeniem wiedzy za którego treść odpowiada nabywca oleju a sprzedawca nie ma obowiązku kontrolowania jego prawdziwości. Skarżąca wskazała także, iż w przepisie § 4 ust.2 powołanego Rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. wskazano elementy, które powinny być zawarte w oświadczeniu nabywcy a więc przepis ten nie formułuje bezwzględnego obowiązku w zakresie wykazania wszystkich wymienionych w przepisie danych. Decydujące znaczenie ma oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i wskazanie w tym oświadczeniu danych pozwalających na identyfikację nabywcy a przepisy powołanego Rozporządzenia nie zrównują braków formalnych oświadczenia z zupełnym brakiem takiego oświadczenia. Z przepisów § 4 ust.5 i § 3 ust. 1 tego Rozporządzenia wyraźnie wynika, że sprzedaż oleju opałowego – odpowiednio oznaczonego – nabywcom zobowiązanym do złożenia stosownych oświadczeń, tylko wtedy jest opodatkowana stawką przewidzianą dla sprzedaży oleju napędowego, gdy oświadczenia takie nie zostaną w ogóle złożone. Jeśli oświadczenie zostało złożone, to nawet jeśli jest niekompletne, sprzedaż nie może być opodatkowana powyższą stawką. Braki w oświadczeniu np. numerów NIP, PESEL nie powodują nieważności oświadczenia, jeśli nabywca oświadczenie podpisał i wskazał na przeznaczenie oleju na cele opałowe. Jeśli organ kwestionuje prawdziwość takich niekompletnych oświadczeń, to powinien wykazać złą wiarę sprzedawcy a tego w niniejszych sprawach nie uczynił. Gdyby stanowisko organu odwoławczego co do skutków braku elementów oświadczenia było zasadne, to w konsekwencji należałoby przyjąć, że w przypadku oświadczenia kompletnego sprzedawca jest zwolniony od odpowiedzialności, niezależnie od tego, czy odpowiada ono prawdzie. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że to organy celne dysponują stosownymi uprawnieniami i stosownym aparatem do sprawdzenia, czy rzeczywiście nabywcy zużyli nabyty olej na cele opałowe i organy nie mogą tego obowiązku przerzucać wyłącznie na sprzedawcę. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając wniesione skargi - po połączeniu spraw do łącznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia – zważył co następuje: Według ustaleń organów niekwestionowanych przez skarżącą spółkę, spółka ta w okresach objętych zaskarżonymi decyzjami tj. w maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2005r. dokonywała sprzedaży oleju opałowego będącego - według treści art. 2 pkt.2, art. 62 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./ - wyrobem akcyzowym zharmonizowanym wymienionym w załączniku nr 2 do tejże ustawy. Sprzedaż takich wyrobów podlega opodatkowaniu akcyzą /art. 4 ust.1 pkt. 3 cyt. ustawy/, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu a w przypadku konieczności wystawienia faktury, obowiązek ten powstaje z dniem jej wystawienia ale nie później, niż w terminie 7 dni od dnia wykonania czynności /art. 6 ust. 1 i 2 cyt. ustawy/. W przypadku tego rodzaju olejów opałowych podstawą opodatkowania jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 150 C / art. 64 w związku z art. 8 pkt.2, art. 10 ust. 2 i art. 62 cyt. ustawy/, natomiast według art. 65 ust.1 cyt. ustawy, stawka akcyzy ustalona została w kwocie 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu. Ustawą z dnia 28 lipca 2005r. / Dz.U. nr 160 poz. 1341/ - zmieniającą cyt. wyżej ustawę od dnia 24 sierpnia 2005r. – w art. 65 ust.1 stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalono na 233 zł / 1 000 l gotowego wyrobu, zaś na paliwa silnikowe na 2 000 zł/1 000 l gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 cyt. ustawy, Minister Finansów upoważniony został do obniżania stawek akcyzy, ich różnicowania oraz do określenia warunków ich stosowania – przy uwzględnieniu określonych przez ustawodawcę przesłanek. W Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./, stawki akcyzy określone w art. 65 ust.1 cyt. ustawy, dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, obniżono do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tegoż Rozporządzenia /§ 2 ust.1 pkt.1/. W załączniku powyższym w poz. 2 lit. a wskazano stawkę 233 zł/1000 l dla olejów opałowych z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 3500 C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe – według organów "sporna" sprzedaż dotyczyła właśnie tego rodzaju oleju. Po zmianie powyższego Rozporządzenia od dnia 17 czerwca 2005r. /Rozporządzeniem z dnia 9 czerwca 2005r. – Dz.U. nr 103 poz. 865/, stawka powyższa pozostała niezmieniona, natomiast odniesiono ją do olejów z których 30% lub więc objętościowo destyluje przy 350oC oraz których gęstość w temperaturze 15oC jest niższa od 890 kg/m 3, w przypadku gdy są zabarwione, oznaczone znacznikiem i przeznaczone na cele opałowe. Podatnicy dokonujący sprzedaży takich wyrobów /wymienionych w między innymi w załączniku nr 1 do rozporządzenia poz. 2 lit. a/ zostali jednak zobowiązani do uzyskania stosownych oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu nabywanych olejów na cele opałowe, aby mogli skorzystać z preferencyjnych stawek. Mianowicie w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej a także osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju mogło być zamieszczone na fakturze; mogło być także zamieszczone odrębnie i wówczas powinno być dołączone do kopii faktury i dodatkowo zawierać dane dotyczące nabywcy oraz datę jego złożenia /§ 4 ust.1 pkt.1 cyt. Rozporządzenia/. Natomiast w przypadku sprzedaży podatnikowi będącym osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe powinno być dołączone do kopii dokumentu sprzedaży/ a w braku takiej możliwości sprzedawca na tym oświadczeniu winien wpisać oznaczenie dokumentu sprzedaży/. W § 4 ust.2 tegoż Rozporządzenia wskazano konieczne elementy, jakie muszą być zawarte w tym oświadczeniu a mianowicie: imię i nazwisko nabywcy, jego adres, numer NIP i PESEL, ilość nabywanego oleju, ilość posiadanych urządzeń grzewczych ze wskazaniem ich rodzaju i typu, miejsce /adres/ gdzie znajdują się te urządzenia, jeśli jest to adres inny, niż miejsce zamieszkania nabywcy oraz data i miejsce wystawienia oświadczenia i podpis składającego to oświadczenie. Według treści § 4 ust.5 cyt. Rozporządzenia /w brzmieniu obowiązującym w okresach objętych zaskarżonymi decyzjami/, jeśli oświadczenie takie nie zostaną złożone, to mają odpowiednie zastosowanie przepisy § 3 ust.3. Według tej ostatniej regulacji /pkt.1/, stosuje się dla tego rodzaju wyrobów stawkę 1.180 zł /1000 l wyrobu /załącznik nr 1 poz. 1 pkt.5/. Po zmianie cyt. wyżej ustawy, od dnia 24 sierpnia 2005r. w art. 65 ust.1a zawarto regulację, iż w przypadku użycia olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności co do znakowania i barwienia, użycia tych olejów niezgodnie z przeznaczeniem, a także ich sprzedaży przy pomocy odmierzaczy paliw ciekłych – stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2 000 zł / 1 000 l gotowego wyrobu. Jeśli chodzi o pierwszą grupę tych podmiotów tj. osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, to jak wynika z ustaleń organów przytoczonych wyżej, organy zakwestionowały możliwość stosowania preferencyjnego opodatkowania sprzedaży dokonanej na rzecz : FUH ""C’" A. W. – J. ul. (...) /w rozliczeniu za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005r./, PHU ""F"" – C. 54 poczta W. / w rozliczeniu za sierpień 2005r./, T. P. zam. H. 161 / w rozliczeniu za czerwiec i lipiec 2005r./. Faktury wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz wymienionych wyżej podmiotów / brak faktury odnośnie firmy "F"/ zawierają podpisane oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze, z podaniem ilości tegoż oleju. Przyjmując, że firma ""C’" A. W. nie istnieje, organy oparły się na informacji Urzędu Skarbowego w J. z 24 kwietnia 2006r., że w bazie danych tegoż Urzędu nie występuje taki podmiot pod wskazanym adresem, natomiast pod adresem: J. ul. B. 13, podany numer NIP rozpoznany został jako niepoprawny a także na informacji Urzędu Miasta w J. z dnia 8 czerwca 2006 r., że A. W. – J. ul. (..)nie figuruje w rejestrze podmiotów gospodarczych zarówno aktualnych, jak i wykreślonych. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 21 lipca 2007r. A. W. zam. w J. podał swój numer NIP odmienny od numeru podanego na fakturach i stwierdził, że nie prowadzi działalności gospodarczej w J. /prowadzi działalność gospodarczą w J. – sklep spożywczo-przemysłowy/ i nie kupował oleju od skarżącej spółki. Jeśli chodzi firmę PHU ""F"" w C. nr 54, to odnośnie jej nieistnienia organy oparły się na informacji Urzędu Skarbowego w S. z 17 lipca 2006r., iż taki podmiot nie figuruje w ewidencji podatników a podany numer NIP jest niepoprawny oraz na informacji Urzędu Gminy z 20 lipca 2006 r. w której podano, że w C. nr 180 prowadzi działalność gospodarczą B. S. – "G" pod nazwa: FHU ""F"R". Pismo organu I instancji z dnia 13 czerwca 2006r. skierowane do firmy "F" w C. nr 54 o potwierdzenie zakupu oleju i nadesłanie kopii faktury zostało zwrócone z adnotacją, iż taki adresat jest nieznany. Natomiast odnośnie T. P. organy oparły się na informacji Urzędu Skarbowego w B. z 10 kwietnia 2006r., iż w 2005r. nie prowadził on działalności gospodarczej. W nawiązaniu do powyższych ustaleń organów, w ocenie Sądu zasadne jest stanowisko, iż wykazana przez skarżącą spółkę sprzedaż oleju na rzecz wymienionych wyżej podmiotów jako prowadzących działalność gospodarczą, nie może korzystać w preferencyjnego opodatkowania. Skoro bowiem oświadczenia wskazane przez spółkę jako pochodzące od tych podmiotów, nie mogą być przyjęte jako oświadczenia pochodzące od podmiotów rzeczywiście prowadzących działalność gospodarczą, to przyjąć należy, że nie spełniają one warunków określonych w § 4 ust.1 pkt. 1 cyt. Rozporządzenia. Równocześnie, gdyby nawet przyjąć, że podmioty te nabyły przedmiotowy olej jako osoby fizyczne, to – niezależnie od innych okoliczności – istniejące oświadczenia nie są oświadczeniami o których mowa w § 4 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 tegoż Rozporządzenia. W takiej więc sytuacji istnieją podstawy do zastosowania przepisu § 4 ust. 5 cyt. Rozporządzenia ze skutkami określonymi w przepisach, do których tenże przepis odsyła. W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone w tym zakresie /tj. odnośnie powyższych podmiotów/ nie narusza zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./, gdyż zebrany - wskazany wyżej – materiał dowodowy uzasadniał podjęcie rozstrzygnięcia. Wskazywane przez skarżącą spółkę okoliczności dotyczące przedmiotowych transakcji /wielokrotność sprzedaży, dokonywanie zapłaty itd./ w istocie nie były przez organy kwestionowane, stąd też nie zachodziła potrzeba przesłuchiwania wspólników skarżącej spółki a przede wszystkim są to okoliczności nie mające znaczenia dla możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania. Opodatkowanie takie bowiem zostało uzależnione od uzyskania przez zbywcę określonych powołanymi przepisami oświadczeń od nabywców i równocześnie ustawodawca nie przewidział możliwości wykazania w innej formie nabywania oleju przez określone podmioty na cele opałowe, zaś podatnik prowadzący działalność gospodarczą w określonym zakresie, ponosi ryzyko tej działalności a w tym ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik musi więc dochować określonej staranności dla pozyskania takiej dokumentacji, która uzasadniać będzie przyjęty przez niego sposób opodatkowania a jeśli okaże się – jak w niniejszym przypadku - że jego kontrahenci nie odpowiadali warunkom określonym w przepisach, to ta okoliczność nie może zwalniać go z obowiązku podatkowego. Za niezasadny uznał Sąd zarzut skarżącej spółki odnośnie naruszenia przez organy unormowań zawartych w art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./. W przepisie powyższym ustawodawca określił pojęcie ksiąg podatkowych prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy oraz ich moc dowodową / § 1 -3/, wskazał też sposób postępowania organów w przypadku stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości tychże ksiąg tj. sporządzenie stosownego protokołu i doręczenie go podatnikowi w celu umożliwienia mu złożenia zastrzeżeń / § 4 – 8/. Oszacowanie – jak wynika z art. 23 § 1 pkt. 1 i 2 cyt. Ordynacji – stosowane jest przez organy podatkowe jako skutek braku u podatnika ksiąg podatkowych albo niekompletności zawartych w nich danych i dotyczy podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania w niniejszych sprawach – jak wskazano wyżej – stanowi liczba litrów oleju / art. 64 cyt. ustawy o podatku akcyzowym/ a tej ilości tj. dokonanej sprzedaży oleju organy nie kwestionują / nie kwestionuje tez skarżąca/, natomiast spór dotyczy zastosowania stawki podatkowej a ta stawka wynika z obowiązujących przepisów i odnosi się do "niespornej" ilości oleju. W sytuacji, gdy zmiana wysokości opodatkowania jest skutkiem zastosowania innej stawki, której przyjęcie uzasadniają ustalenia organu , w ocenie Sądu, stosowanie przez organ oszacowania nie znajdowałoby uzasadnienia prawnego i faktycznego. Odnośnie zarzutu skarżącej spółki w zakresie powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to istotnie organy obu instancji w swoich decyzjach w części decyzji zawierających wskazanie przepisów prawnych będących podstawą rozstrzygnięcia, nie powołały przepisu § 4 ust.1 pkt.1 cyt. Rozporządzenia /powołały natomiast §4 ust.1 pkt. 2, ust.2 i ust.5/. Jednakże organy obu instancji powołały przepis §4 ust.1 pkt.1 w uzasadnieniach wszystkich decyzji a "miejsce" powołania przepisu do którego odnosi się organ, nie ma przesądzającego znaczenia i nie stanowi wadliwości mającej wpływ na treść rozstrzygnięcia / nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy/. Jeśli chodzi o zarzut odnośnie rażącej sprzeczności przepisów cyt. Rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. z przepisem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to Sąd również uznaje go za nieuzasadniony. Według powyższego przepisu, nakładanie podatków, innych danych publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Skarżąca spółka jako zaistnienie rażącej sprzeczności wskazuje okoliczność, iż obowiązek podatkowy nałożony został w przedmiotowym Rozporządzeniu a nie w ustawie. W związku z tym zauważyć należy, że obowiązek podatkowy w przedmiocie podatku akcyzowego nałożony został powołaną wyżej ustawą o podatku akcyzowym określającą zarówno przedmiot i podmioty opodatkowania oraz maksymalne stawki podatkowe, natomiast w art. 65 ust. 2 tejże ustawy zawarta została delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów do obniżenia stawek podatkowych i ich różnicowania oraz warunki ich obniżenia, ze wskazaniem przesłanek tego obniżenia i różnicowania. W ocenie Sądu, upoważnienie powyższe nie narusza zakresu wskazanego w art. 92 Konstytucji RP a w treści cyt. Rozporządzenia nie nałożono "nowego" obowiązku podatkowego, natomiast wskazano warunki obniżenia stawek podatkowych. Jeśli chodzi o drugą grupę nabywców oleju, w niniejszych sprawach, jak wskazano wyżej, oświadczenia nabywców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej /którym sprzedaży dokonywano w czerwcu, lipcu i sierpniu 2005r./ nie zawierały wszystkich wymaganych elementów . W szczegółowych wykazach sporządzonych przez organ I instancji w uzasadnieniach decyzji wskazano brakujące elementy oświadczeń i były to braki odnośnie: określenia rodzaju, typu urządzenia grzewczego /w większości przypadków/, ilości tych urządzeń, numeru identyfikacji podatkowej. W ocenie organów, powyższe braki w treści oświadczenia uniemożliwiają skorzystanie przez skarżącą spółkę z preferencyjnego opodatkowania i nie mogą być konwalidowane, uzupełniane innymi środkami dowodowymi a tym samym powodują konieczność zastosowania stawki wyższej; natomiast według strony skarżącej braki te mogą być uzupełnione i wyjaśnione przy zastosowaniu wszelkich środków dowodowych a między innymi poprzez przesłuchanie nabywców. Jak wynika z regulacji przytoczonych wyżej, w ówczesnym stanie prawnym, uzyskanie przez sprzedawcę olejów opałowych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej stosownego oświadczenia od nabywców, należało traktować jako warunek uzasadniający zastosowanie stawki akcyzowej obniżonej tj. stawki określonej w powołanym Rozporządzeniu – w miejsce stawki ustawowej lub wyższej określonej w Rozporządzeniu, skoro ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do obniżenia i różnicowania stawek oraz do określenia "warunków" stosowania takich stawek. Wskazując na obowiązek pobrania od nabywcy stosownego oświadczenia, w powołanym Rozporządzeniu określono treść tego oświadczenia i – jak zasadnie stwierdza organ II instancji – była to treść minimalna, na co wskazuje użycie sformułowania "co najmniej". Niewątpliwie możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego opodatkowania jest rodzajem ulgi podatkowej /art. 3 pkt. 6 cyt. Ordynacji podatkowej/ a zatem podatnik musi spełnić warunki określone przez ustawodawcę dla zastosowania tejże ulgi. W związku z powyższym podkreślić należy, że w obowiązującym wówczas przepisie § 4 ust. 5 cyt. Rozporządzenia, zastosowanie określonych stawek /wyższych/ wskazano jako skutek " niezłożenia" oświadczeń. W ocenie Sądu określenie "niezłożenie" oświadczenia nie może być tłumaczone jako tożsame ze złożeniem oświadczenia niezawierającego wszystkich określonych minimalnych elementów tj. oświadczenia niekompletnego, bez względu na rodzaj braków. Z treści § 3 ust. 3 cyt. Rozporządzenia wynika, że stawka 1 180 zł/ 1000 l / 2000 zł /1000l/ wyrobów miała zastosowanie, jeśli oleje nie były prawidłowo oznaczone lub niezabarwione zgodnie z obowiązującymi przepisami albo były przeznaczone na inne cele, niż opałowe albo nie spełniały innych warunków określonych w Rozporządzeniu. Tak sam skutek – co do stawki – przewidziano w przypadku " niezłożenia" oświadczeń opisanych wyżej. W niniejszej sprawie organy nie kwestionują istnienia wymaganych cech oleju, ani wymaganej w tym zakresie /tj. co do sprzedaży/ dokumentacji. W ocenie Sądu, skoro zastosowanie wyższych stawek powiązano w cyt. Rozporządzeniu z brakiem oświadczeń tj. formalnego warunku w momencie dokonania sprzedaży a w niniejszym przypadku oświadczenia takie istniały ale nie zawierały wszystkich elementów minimalnej treści, to stanowisko organów co do ich pominięcia jest przedwczesne. W oświadczeniach tych znajdowały się bowiem podstawowe dane identyfikujące nabywcę oraz ilości, ceny i przeznaczenie oleju i wobec tego ich zakwestionowanie bez próby poczynienia ustaleń co do ich rzetelności jest naruszeniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 180, art. 181 i art. 187 p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ uchylił zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje organów I instancji dotyczące określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec, lipiec i sierpień 2005r. tj. za okresy, za które organy nie uwzględniły istniejących ale niekompletnych oświadczeń od nabywców osób fizycznych. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji oparto na przepisie art. 152 cyt. ustawy. Natomiast jeśli chodzi o skargę odnośnie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za maj 2005 r,. to Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną z przyczyn podniesiony wyżej tj. ze względu na zasadne przyjęcie przez organy, iż w istocie brak było oświadczenia nabywcy. Odnośnie tej ostatniej kwestii tj. odnośnie sprzedaży na rzecz A. W., T. P. i firmy "F", Sąd – jak wskazano wyżej – podziela stanowisko organów także w rozliczeniu za czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. Równocześnie Sąd stwierdza, że stanowisko organu II instancji odnośnie uwzględnienia na korzyść skarżącej spółki kwot akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju będącego następnie przedmiotem sprzedaży przez spółkę, jest prawidłowe; zasadne jest też stanowisko tegoż organu odnośnie uwzględnienia " brakującej" ilości oleju w rozliczeniu za czerwic 2005r. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 i 206 cyt. ustawy oraz w związku z § 18 pkt.1 lit. a, § 6 pkt. 3 i 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie......... /Dz.U. nr 163 poz. 1348 z późn. zm./. Zasądzając na rzecz skarżących częściowe koszty postępowania sądowego, Sąd miał na uwadze okoliczność, iż zarzuty podniesione w skargach okazały się zasadne tylko w określonej części a także, iż treść skarg w powyższych sprawach była bardzo zbliżona.