I SA/Rz 485/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 lipca 2023 r., nr 1801-IOD.4102.30.2022 w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania oddala skargę. Przedmiotem skargi M.S. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 lipca 2023 r., nr 1801-l0D.4102.30.2022, którą utrzymał on w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 listopada 2022 r., nr 1807-SER.7010.1358.2022, odmawiającą wypłaty oprocentowania. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji Szef Krajowej Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 17 maja 2022 r., DKP2.8011.51.2021/10, utrzymaną w mocy decyzją tego organu z dnia 13 września 2022 r., DKP3.8011.30.2022, określił M.S. podatek dochodowy od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2016 r. w wysokości [...] zł. Skarżący dobrowolnie wpłacił kwoty z tego tytułu dnia 8 i 16 sierpnia 2022 r. Wpłatę z dnia 8 sierpnia 2022 r. w wysokości [...] zł Naczelnik US w K., postanowieniem z dnia 19 października 2022 r., 1801-SER.7010.1358.2022, zaliczył na poczet: zaległości wynikającej z decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 maja 2022 r., - [...] zł oraz należnych od tej zaległości odsetek za zwłokę - [...] zł. Z kolei wpłata z dnia 16 sierpnia 2022 r. w wysokości [...] zł została zaliczona na zaległość - [...] zł i odsetki - [...] zł. Organ nie wydawał rozstrzygnięcia w tej sprawie. Po rozliczeniu w powyższy sposób wskazanych wpłat powstała różnica będąca skutkiem zapłaty podatku w wysokości większej od należnej - w wysokości [...] zł (nie [...] zł - jak wnioskował skarżący). Kwota [...] zł została zwrócona na rachunek skarżącego bez oprocentowania dnia 6 października 2022 r. W ocenie organu wysokość nadpłaty w wysokości [...] zł wynikała z porównania rozliczenia wpłaty objętej postanowieniem z dnia 19 października 2022 r. z kwotą wpłaconą dnia 16 sierpnia 2022 r. Skoro wpłata z dnia 16 sierpnia 2022 r. była wyższa od należnej i zwrócono ją dnia 6 października 2022 r., nie było podstaw do oprocentowania nadpłaty - zwrot był terminowy w świetle art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego, skoro wniosek o oprocentowanie został złożony 29 sierpnia 2022 r., tj. po 13 dniach od dokonanej wpłaty - na moment złożenia tego wniosku nie mogły zaistnieć przesłanki świadczące o powstaniu prawa do oprocentowania nadpłaty w myśl powołanego przepisu. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 lipca 2023 r., zarzucono, że została wydana ona z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie: - art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - utrzymanie w mocy przedwcześnie wydanej decyzji organu I Instancji w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty, w sytuacji gdy nie została wydana decyzja stwierdzająca lub odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie skarżącego, zatem nie został rozpatrzony przez Dyrektora wniosek skarżącego i nie wiadomo, czy po stronie skarżącego, powstała nadpłata, która dopiero uzasadniałaby ocenę w przedmiocie naliczenia, lub nie, oprocentowania, - art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego i zasady zaufania z uwagi na stwierdzenie braku podstaw do naliczania odsetek od nadpłaty wynikającej z zapłaty przez skarżącego kwot tytułem spłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości większej od należnej, bez rozstrzygnięcia w formie decyzji podatkowej tego, czy po stronie skarżącego powstała nadpłata za przedmiotowy okres, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości, - art. 79 § Ordynacji podatkowej - błędne uznanie, że Naczelnik US w K. nie miał obowiązku wydać decyzji w przedmiocie stwierdzenia (lub niestwierdzenia) nadpłaty z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe za ten okres i przez to decyzja I Instancji nie jest przedwczesna, nie w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie nadpłaty nie zostało wszczęte przez Naczelnika, ani nie zostało przekazane Szefowi KAS do rozstrzygnięcia w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez ten organ za przedmiotowy okres, a sama decyzja I Instancji została wydana już po zakończeniu postępowania podatkowego za przedmiotowy okres. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie kosztów postepowania. W odpowiedzi na skargą organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, o jakim mowa w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej określanej skrótem p.p.s.a.), wymagającym zastosowania środków w nich określonych w postaci uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Zarzuty skargi nie znalazły potwierdzenia. W pierwszej kolejności wskazać należy, że podatek niezapłacony w terminie płatności staje się zaległością podatkową (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), które obowiązany jest naliczyć podatnik (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej), od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku [...] (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). W przypadkach określonych w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się, między innymi, za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7), chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zaliczyły dokonaną przez podatnika dnia 8 sierpnia 2022 r. wpłatę kwoty [...] zł na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. i odsetek za zwłokę. Termin płatności zobowiązania podatkowego za rok 2016 upłynął 2 maja 2017 r. Jego wysokość została określona w decyzji podatkowej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 maja 2022 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego. Organy podatkowe uznały, że wpłaconą kwotę należało rozliczyć proporcjonalnie na zaległość podatkową w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł naliczone za okres od 3 maja 2017 r. do 8 sierpnia 2022 r., z pominięciem dyspozycji art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, jak stanowi art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Uznano, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania było wynikiem przyczyn niezależnych od tego organu. Podatnik uważał natomiast, że odsetki za okres trwania postępowania pierwszej instancji nie powinny być naliczone, ponieważ organ miał wpływ na czas trwania postępowania. Czas naliczania odsetek powinien zatem być ograniczony z uwagi na okoliczności, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wpłata z dnia 16 sierpnia 2022 r. w wysokości [...] zł została zaliczona na zaległość - [...] zł i odsetki -[...] zł. Organ nie wydawał rozstrzygnięcia w tej sprawie. Skarżący składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty wniósł między innymi o: - zaliczenie dokonanych wpłat z dnia 8 i 16 sierpnia 2022 r. na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Szefa Krajowej administracji Skarbowej z dnia 17 maja 2022 r., - o zastosowanie wyłączeń w naliczaniu odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w trybie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, - o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł w związku z niezastosowaniem powyższych wyłączeń. Słuszne jest tutaj stanowisko organu, że zarzut wydania decyzji w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty z uwagi na niewydanie decyzji w sprawie nadpłaty o której stwierdzenie wnosił skarżący, nierozpatrzenie wniosku o tę nadpłatę i braku ustaleń czy po stronie skarżącego powstała nadpłata jest nieuzasadniony, Zgodnie bowiem z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania m.in. postępowania podatkowego - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy to postępowanie. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Z przepisu tego wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku w czasie trwania postępowania podatkowego oraz dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Przepis ten przewiduje dwie sytuacje i ich skutki: 1) złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trakcie postępowania wymiarowego - co miało miejsce w niniejszej sprawie, 2) złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a następnie wszczęcie postępowania wymiarowego, w związku z czym wniosek taki rozstrzygany jest w decyzji wymiarowej. W rozpoznawanej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie został złożony przed wszczęciem postępowania wymiarowego, co oznacza, że nie mógł zostać rozpatrzony w kończącej je decyzji. Skoro zatem nie mogła być wydana decyzja w przedmiocie nadpłaty (stwierdzająca nadpłatę bądź odmawiająca jej stwierdzenia) to pozostawało jedynie rozstrzygnięcie o jej oprocentowaniu. W tym zakresie organ zasadnie uznał, że takie oprocentowanie się nie należało. Skoro bowiem wpłata z dnia 16 sierpnia 2022 r. była wyższa od należnej i zwrócono ją dnia 6 października 2022 r., nie było podstaw do oprocentowania nadpłaty - zwrot był terminowy w świetle art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Trzeba tutaj także zauważyć, że wniosek inicjujący postępowanie w tej sprawie, co do stwierdzenia nadpłaty i jej oprocentowania opierał się na założeniu, że nadpłata powstała z uwagi na niezastosowanie wyłączeń w naliczaniu odsetek w trybie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Nadpłata z tego tytułu miała wynieść [...]. Zarzuty odnośnie błędnego niezastosowania wyłączeń w naliczaniu odsetek w trybie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej były już przedmiotem oceny tutejszego Sądu który w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie Dyrektora IAS w Rzeszowie z dnia 15 marca 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US w K. z dnia 19 października 2022 r. wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2023 r. oddalił skargę na postanowienie Dyrektora IAS w Rzeszowie z dnia 15 marca 2023 r. Sąd uznał, że naliczenie odsetek za czas trwania postępowania pierwszej instancji było zasadne i odbyło się bez naruszenia przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie organu pierwszej instancji zostało przeprowadzone sprawnie, z zagwarantowaniem podatnikowi uprawnień procesowych. Arytmetyczna strona dokonanego zarachowania i proporcjonalnego obliczenia wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę nie wykazała błędów. Jeżeli zaś chodzi o drugą wpłatę z dnia 16 sierpnia 2022 r., to zasadnie organ podatkowy nie wydawał w tym przedmiocie rozstrzygnięcia. Jak bowiem stanowił przepis art. 62 § 4a Ordynacji podatkowej (obowiązujący w dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 listopada 2022 r.) postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia, wydaje się wyłącznie na wniosek, w przypadku gdy: 1) wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę lub 2) zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika, lub 3) kwota wpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub kosztów upomnienia nie przekracza pięciokrotności kosztów upomnienia, lub 4) od wpłat dokonanych po terminie płatności nie naliczono odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5. Wniosek o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 16 sierpnia 2022 r. na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia nie był przez skarżącego składany. Gdyby został złożony to ewentualnie skarżącemu przysługiwałby stosowne środki do kwestionowania prawidłowości dokonanych rozliczeń dokonanych przez organ z tytułu tej wpłaty. Z podanych względów Sąd ocenił skargę za niezasadną i podlegającą oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.