I SA/Rz 488/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Stanisław Śliwa SO del. Piotr Popek / spr./ Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2015r. sprawy ze skargi "A" spółki jawnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" spółki jawnej w R. kwotę 1462 (słownie: tysiąc czterysta sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] określającą A. R. P. , S. P. sp. j. (dalej skarżąca lub spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2488 cm3, rok produkcji 2006 w wysokości 6.125,00 zł Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), art. 2 pkt 1, 3 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 6, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 76 ust. 1, art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 2, ust.3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 11 września 2008 roku spółka dokonała w Belgii zakupu samochodu marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2488 cm3, za kwotę 13.500,00 EUR. Następnie spółka dokonała przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju, nie złożyła jednak deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W dniu 17 września 2008 r. pojazd został poddany pierwszym badaniom technicznym, podczas których uprawniony diagnosta stwierdził, że samochód ten jest samochodem ciężarowym o podrodzaju skrzynia, z czterema miejscami siedzącymi. Postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2488 cm, rok produkcji 2006. W dniu 15 października 2012 r. w siedzibie Urzędu Celnego przeprowadzony został dowód z oględzin pojazdu. W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazd posiada nadwozie typu pickup duble cabin. Posiada on nadwozie złożone z tzw. podwójnej kabiny oraz znajdującej się za nią skrzyni do przewożenia towarów. Kabina jest wyposażona w cztery miejsca do siedzenia dwa z przodu i dwa z tyłu. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Do pierwszego rzędu siedzeń prowadzą drzwi wahadłowe z otwieranymi automatycznie szybami, natomiast do drugiego rzędu siedzeń można się dostać drzwiami w postaci odchylanych elementów nadwozia ze stałymi oknami. Na wysokości miejsc służących do wchodzenia do kabiny umieszczono stopnie. Kabina wyposażona w sposób typowy dla samochodów osobowych. Skrzynia ładunkowa stanowi część oddzieloną od kabiny, a jej wnętrze wyłożone zostało ochronnym panelem. Tylna burta jest otwierana uchylnie do dołu. Koła są wyposażone w aluminiowe felgi. Pojazd wyposażony w reduktor umożliwiający przełączanie biegów szosowych na terenowe i odwrotnie, napęd na cztery koła. Przesłuchany w charakterze świadka pracownik obecnego właściciela pojazdu potwierdził zakup pojazdu od spółki A., podając, że auto w momencie zakupu znajdowało się w takim samym stanie i nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że sprowadzony przez spółkę pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN i wspomnianą na wstępie decyzją określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmując kwotę 13.500,00 EUR wynikającą z faktury po przeliczeniu wg kursu Euro 3,3363 zł zgodnego z tabelą kursów NBP nr 182/A/NBP/2008 z dnia 17 września 2008 r. W odwołaniu od decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną interpretację i nieprawidłowe zakwalifikowanie pojazdu do kategorii pojazdów osobowych i opodatkowania podatkiem akcyzowym, naruszenie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. UL Nr 256 z 7 września 1987 r.) oraz Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego zał. I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U UE 286 z 31 października 2007 r.) - poprzez ich błędne stosowanie; naruszenie zasad kwalifikacji - skoro organ miał jakiekolwiek wątpliwości co do kwalifikacji dokonanej przez producenta, to nie był uprawniony do dokonywania samodzielnej kwalifikacji przedmiotowego samochodu, a powinien zasięgnąć opinii kompetentnych organów statystycznych uprawnionych do wydawania interpretacji statystycznych. Ponadto wskazał na nieuprawnione odwoływanie się do Nomenklatury Scalonej w brzmieniu po zmianie dokonanej w roku 2007 (Dz. U. UE C 74/01) tj. ustalonym po 31 marca 2007 roku w sytuacji, gdy przedmiotowy pojazd został zaprojektowany i wyprodukowany przed wejściem w życie tych zmian nomenklatury, naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego i prawnego części materiału dowodowego i wypowiadanie się przez organ na temat wiadomości specjalnych, do których stwierdzenia uprawniony był jedynie biegły, naruszenie przepisu art. 187 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego w sprawie; i art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który jest podstawą do wydania decyzji kończącej postępowanie w danej instancji. Dyrektor Izby Celnej, wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu II instancji, organ I instancji prawidłowo wykluczył możliwość zakwalifikowania spornego pojazdu jako towarowego, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie czy też dostawa nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Dalszą kontrolę organ odwoławczy skupił wokół tego czy samochód odpowiada kryteriom samochodu osobowego, który z kolei jako produkt akcyzowy podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie organu odwoławczego stwierdzone w toku postępowania cechy pojazdu Nissan Navara świadczą o jego zasadniczym osobowym przeznaczeniu: 4 miejsca siedzące umieszczone w oddzielnej kabinie przystosowanej wyłącznie do przewozu osób, przestrzeń pasażerska w całości wyposażona w szereg elementów kojarzonych z funkcją do przewozu osób. Zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie zmienia, w ocenie organu odwoławczego rodzaj karoserii, w tym przypadku pickup, z oddzielną przestrzenią ładunkową, która charakterystyczna jest dla tego typu pojazdów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę także na treść faktury nr 720 z dnia 11 września 2008 r. wystawionej przez [...] z Belgii w której wskazano, że przedmiotem sprzedaży był samochód osobowy. Organ powołał się przy tym na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym w pkt 27 wskazano, że zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie". Organ przytoczył tu wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, pkt 40. Nie podzielił zarzutów dotyczących sprzeczności ustaleń z zapisami w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Jak wskazał zapisy w dowodach rejestracyjnych nie mają znaczenia dla podatku akcyzowego, który w tym zakresie ma autonomiczną regulację. Również bezpodstawne w ocenie organu odwoławczego pozostawały zarzuty dotyczące ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstało z mocy prawa, w związku ze zdarzeniem, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego posiada charakter określający a nie ustalający. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Spółka wniosła skargę. Zarzuciła organom nieprawidłowe zaklasyfikowanie samochodu Nissan Navara jako samochodu osobowego. Wskazując w tym zakresie zarówno na naruszenie przepisów postępowania art. 190, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy dokonywaniu ustaleń faktycznych faktów wynikających z dokumentów rejestracyjnych pojazdu, nie powołanie pomimo konieczności biegłego oraz niedokładne wyjaśnienie ustalonego stanu faktycznego jak też naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 59 załącznika nr 1 do ustawy. Ponadto spółka zarzuciła organom różny sposób klasyfikacji pojazdów o podobnych parametrach, a to będącego przedmiotem postępowania Nissana Navary i samochodu TATA XENON, w stosunku do którego wydano Wiążącą Informację Taryfową uznającą go za samochód przeznaczony do transportu towarowego. W związku z powyższym wniosła o dokonanie porównania od strony technicznej Nissana Navary i samochodu TATA XENON, zasięgnięcia opinii rzeczoznawcy do spraw motoryzacji na okoliczność wskazania na podobieństwa i różnice samochodów, a także celem ustalenia jakie jest zasadnicze przeznaczenie samochodu Nissan Navara. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r. sygn. I SA/Rz 326/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu wskazał na istotę sporu która dotyczyła ustalenia, czy samochód marki Nissan Navara w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą spółkę był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany, jak chciała skarżąca, do kodu CN 8704. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dalej Sąd zauważył, że w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Ponadto zgodnie ze zmianą do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Według Sądu zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W ocenie Sądu organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu, uwzględniając jego cechy zewnętrzne, konstrukcję i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i na tej podstawie zaniechały sięgania do not wyjaśniających. Ustalone przez organy cechy pojazdu, według Sądu, pozwoliły na stwierdzenie, że zasadniczą cechą przedmiotowego pojazdu jest przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Świadczą o tym zarówno stwierdzone elementy wyposażenia jak i estetyka w jakiej utrzymany jest przedmiotowy samochód, które w ocenie Sądu dały organom prawo do zakwalifikowania pojazdu na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Norm Scalonych. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób. Natomiast Sąd uznał za zbędne badanie w sprawie kryterium wskazywane przez skarżącą spółkę, która prawidłowej klasyfikacji pojazdu upatruje w zmianach do not wyjaśniających, które w przypadku, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub w przypadku gdy pojazd posiada więcej niż dwie osie, nakazywały przyjąć, że pickup jest samochodem towarowym. Sąd podkreślił w uzasadnieniu, że treść powyższych not ma jedynie charakter pomocniczy, a nie decydujący i jest brana pod uwagę jedynie w przypadku wątpliwości przy zakwalifikowaniu danego pojazdu w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej, a ponadto nie jest tak jak twierdzi skarżąca spółka, że klasyfikacja pojazdu typu pickup odbywa się jedynie poprzez proste zestawienie długości podłogi do długości rozstawu osi pojazdu i w przypadku gdy jest mniejsza niż podane w zmianach 50% nakazuje zakwalifikować go jako osobowy a gdy większa jako towarowy. Spełnienie dodatkowego warunku w postaci wielkości powierzchni przeznaczonej do przewozu towaru w takim przypadku przesądzać będzie o jego towarowym przeznaczeniu, natomiast spełnienie jedynie warunku wielkości powierzchni towarowej w braku pozostałych cech takiego pojazdu będzie obojętna z punktu widzenia jego kwalifikacji. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez skarżącą spółkę kwestii Wiążącej Informacji Taryfowej, na podstawie której przyjęto, że samochód TATA XENON o zbliżonym wyglądzie do Nissana Navary został uznany za samochód ciężarowy, Sąd podkreślił, że Wiążąca Informacja Taryfowa nie jest normą prawną. Jest ona wydawana w indywidualnej sprawie, wiąże organy celne oraz osobę w stosunku do której została wydana, nie może na nią powoływać się nabywca (wyrok NSA z dnia 8 maja 2003 r., sygn. akt V SA 3416/2001). Przedmiotem niniejszego postępowania był zaś Nissan Navara, a nie samochód TATA XENON i w świetle powyższego wnioski dowodowe, które zmierzały do porównania tych dwóch samochodów nie mogły zostać uwzględnione. W kontekście tych zarzutów Sąd uznał także za bezpodstawny zarzut nieprzeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego. Okoliczności, których stwierdzenia domagała się spółka na podstawie wnioskowanego dowodu dotyczą bowiem prawa, a nie faktów. Zatem do ich stwierdzenia nie jest uprawniony biegły. Klasyfikacja pojazdu, co podkreślił sąd, opiera się w niniejszej sprawie na jego cechach zewnętrznych, stwierdzonych w trakcie oględzin i w związku z tym nie zachodzi potrzeba pozyskiwania wiadomości specjalnych. W konkluzji Sąd podkreślił, że zwolnienie samochodów towarowych jest wyjątkiem od zasady opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów jako towarów akcyzowych i jak każdy wyjątek nie może podlegać rozszerzającej wykładni. Skoro zwolnieniu podlegają samochody przeznaczone do transportu towarowego to za prawidłowe należy ocenić działanie organów, które od podatku akcyzowego zwalniają samochody zasadniczo przeznaczone do tego transportu, a nie, których funkcją dodatkową jest transport. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe uzasadnia podjętą decyzję i nie nasuwa wątpliwości co do jej prawidłowości. Niesłuszny jest również zarzut, że organ dokonał ustalenia jedynie w oparciu o dowody, które mu odpowiadały, a nie przyznał mocy dowodowej dołączonym do akt sprawy dowodom rejestracyjnym. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, a w razie zaistnienia przesłanek o których mowa w art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- merytorycznego rozpoznania skargi, zarzucając wyrokowi naruszenie wielu przepisów prawa materialnego jak również przepisów postępowania, w tym m.in. przepisów rozporządzenia nr 2658/87 oraz rozporządzenia nr 1214/2007 poprzez ich niezastosowanie, tj. niezbadanie przy wydawaniu wyroku kryterium długości części towarowej w stosunku do rozstawu osi, wynikające ze zmiany not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., stanowiące, że pojazdy typu pickup mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Skarżąca spółka podniosła, że nie wynika uzasadnienia wyroku, ani z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, by kryterium to było przez organy ani przez Sąd badane. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r. sygn. I GSK 1167/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz orzekł o kosztach postępowania. Uznając skargę kasacyjną spółki za uzasadnioną, chociaż nie wszystkie jej zarzuty zostały zaaprobowane jako słuszne, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ustalono w niezbędnym zakresie stanu faktycznego, tj. zaniechano wyjaśnienia kwestii wymiarów części towarowej, nie badając tej części konstrukcyjnej pojazdu, który jak ustalono był pojazdem w wersji podstawowej. Sąd I instancji stwierdził bowiem, że cechy przedmiotowego pojazdu pozwalały uznać, że zasadniczą cechą tegoż spornego auta jest przewożenie osób, podczas, gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową, dlatego też zbędna dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu jest (była) ocena kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi. Sąd odwoławczy przypominając poczynione przez organy ustalenia w powyższym zakresie, zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie podzielił argumentów rozstrzygnięcia Sądu I instancji w powyższym zakresie. Podkreślił, że wersja wyposażenia części pasażerskiej jest podstawowa, a z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C - 486/06 (LEX nr 337569ETS wynika, że o klasyfikacji pojazdu typu pickup (którego dotyczyło pytanie prejudycjalne) w pozycji CN 8703, zadecydował ogół cech wskazujących na luksusowe jego wyposażenie, dlatego z uwagi na te cechy Trybunał uznał za zbędne odniesienie się do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. W rozpoznawanej sprawie wersja wyposażenia pojazdu jest wersją podstawową, a nie luksusową. Zatem przy braku cech luksusowych pojazdu kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez Trybunał, należało odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać, czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu, że treść pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że pojazdy samochodowe typu pickup od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji, a niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS, do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN, nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pickupów. Dlatego przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, należało posiłkować się kryterium z Not wyjaśniających do CN 2007, czego zaniechano. Organy w postępowaniu administracyjnym nie wyjaśniły kwestii wymiarów części towarowej, nie badając tej cechy konstrukcyjnej, a Sąd I instancji to zaakceptował, co z kolei przekłada się na trafność zarzutów naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia rozporządzenia nr 2658/87 wraz ze zmieniającym załącznik nr 1 do tego rozporządzenia – rozporządzeniem nr 1214/2007 oraz nieuwzględnienie w procesie taryfikacji kryterium długości towarowej w stosunku do rozstawu osi, wynikające ze zmiany not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 31 marca 2007 r. (Dz.Urz.UE.C.2007.74.1) doprowadziło do zaakceptowania niewystarczających ustaleń w tym zakresie. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszło do utrzymania w mocy decyzji opartej na niepełnym materiale dowodowym, wydanej z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co zostało podniesione przez spółkę w skardze kasacyjnej. Zatem tak formułując uchybienia klasyfikacji spornego pojazdu dokonane przez organy i zaakceptowane przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny polecił uwzględnić wyżej wymienione wskazania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Ta swoboda Sądu ograniczona jest w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając sprawę po uchyleniu wydanego uprzednio rozstrzygnięcia w sprawie i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania – sąd I instancji na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany jest dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu NSA wiążą w sprawie nie tylko sąd I instancji, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Art. 190 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane Rozpatrując sprawę w granicach tak zakreślonej kognicji sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2013 r. nie odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 19 marca 2015 r. zarzucił Sądowi I instancji poprzednio rozpoznającemu sprawę, że ten zaakceptował, iż organy w postępowaniu administracyjnym nie wyjaśniły kwestii wymiarów części towarowej przedmiotowego pojazdu (długości podłogi do rozstawu osi), tym samym nie badając tej cechy konstrukcyjnej, która w rozpoznawanej sprawie pozostaje istotna dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu. Zatem mimo, że przedmiotowy pojazd spełnia kryteria uznania go za samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to z uwagi na kryterium odnoszące się do porównania długości przestrzeni towarowej do długości rozstawu osi w pojeździe, istnieje możliwość zakwalifikowania go do kodu CN8704, co należy sprawdzić. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił obszernie w uzasadnieniu procedurę klasyfikacyjną pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN. W skrócie przypomnieć należy, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 powinna być poprzedzona ustaleniami faktycznymi świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazówki co do zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę zawiera m.in. powoływany już wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. , sygn. akt C - 486/06, w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów". Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Trybunał stwierdził nadto, że z użytego zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono mu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Dodać trzeba, że ten judykat ETS, nie mógł ostatecznie w całej rozciągłości mieć zastosowania w niniejszej sprawie, mianowicie co do podniesionej w nim kwestii zbędności w realiach badanej w nim sprawy, odnoszenie się w procesie taryfikacji wyrobu akcyzowego, do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. Rzecz jednak w tym, że badana sprawa dotyczyła samochodu pickup, ale w wersji luksusowej, a nie podstawowej jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Natomiast co równie istotne pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), które opisowo wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do właściwego kodu nomenklatury. Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są także Noty wyjaśniające do CN. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał w przywołanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale znacząco przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. W sprawie istotne jest, że w dniu nabycia przedmiotowego samochodu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwoływała się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, s. 1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy której pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, do nich zalicza się m.in. samochody typu pickup. Pojazd pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Zatem opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, co już wyżej podkreślono, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Skoro w rozpoznawanej sprawie organy dokonały takiego zakwalifikowania, tj. wskazały jakie ogólne cechy pojazdu, jego właściwości oraz elementy wyposażenia wskazują na podstawową funkcję jaką jest przewożenie osób, winny odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej kwalifikacji, a w szczególności do kryterium porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi. Pomocne w tym byłyby oględziny przedmiotowego samochodu, zaś w sytuacji uniemożliwiającej przeprowadzenie wizji, należałoby się zwrócić do producenta lub autoryzowanego dystrybutora o informacje dotyczące charakterystyki technicznej tego konkretnego egzemplarza, z uwzględnieniem danych koniecznych przy klasyfikacji tegoż pojazdu. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób spowoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Wobec powyższego Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem dyspozycji art. 190 P.p.s.a. uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. podlega uchyleniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym organ II instancji podejmie stosowne działania w celu zrekonstruowania pełnego stanu faktycznego, który pozwoli zweryfikować czy organ I instancji dokonał prawidłowej taryfikacji towarowej przedmiotowego pojazdu. Wobec stwierdzenia niekompletności ustaleń faktycznych poczynionych przez organy nie było potrzeby odnosić się przez Sąd do zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Co się zaś tyczy innych sygnalizowanych przez Skarżącą uchybień przepisom prawa procesowego zwłaszcza co do oceny i znaczenia niektórych dowodów w procesie klasyfikacji wyrobów akcyzowych – pojazdów samochodowych, wypowiedział się Sąd Naczelny, i nie ma potrzeby powielać ich w tym miejscu. Zaznaczyć wszakże wypada, że także i w tym zakresie te wskazania są wiążące dla organu odwoławczego. W oparciu o art. 152 P.p.s.a orzeczono zaś, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 1462 zł, obejmującej wysokość wpisu 245 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 1200 zł – zgodnie z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2002r., nr 163 poz. 1349, ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.