I SA/Rz 490/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2013r. spraw ze skarg Spółdzielni Mieszkaniowej "A" na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2013r. - nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 października 2009 roku do 31 grudnia 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2010 roku do 31 grudnia 2010 roku - oddala skargi- I SA/Rz 490/13 UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta z dnia [...] grudnia 2012 r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 i 2010. W podstawie prawnej Kolegium powołało art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej o.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art.1c, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, i ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 9 i ust. 11 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej w skrócie upol). Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 18.09.2009 r. (Rep. A [...]), E.J. i L.J. nabyli od Spółdzielni "A" udział w 1/18 w lokalu niemieszkalnym (tj. w garażu wielostanowiskowym) o pow. 50,94 m2, do którego przynależy ułamkowo określony udział w gruncie (działki nr [...] obr. NM. o pow. 3094 m2), wynoszący 50094/5288526. Pozostały udział, który wynosi 17/18 w ww. lokalu oraz udział w gruncie związanym z nieruchomością należy do Spółdzielni "A". Powyższe znajduje odzwierciedlenie w ewidencji gruntów i budynków oraz w rejestrze lokali. Organ I instancji w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stwierdził, że nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowana, tj. lokal o funkcji użytkowej niemieszkalnej (garaż), znajduje się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W ocenie organu I instancji lokal ten nie zaspokaja podstawowych potrzeb związanych z zamieszkiwaniem, dlatego podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla budynków pozostałych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e upol. Ponieważ ww. lokal niemieszkalny znajduje się we współposiadaniu z przedsiębiorcą (Spółdzielnią), powinien być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji ustalił również, że L.J. nie złożył deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r. Jednak E.J. w złożonej w dniu 08.09.2011 r. korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za okres od X-XII 2009 r. i za 2010 r. wykazała do opodatkowania powierzchnię lokalu (garażu) – 501 m2 oraz powierzchnię gruntu 527,602, (odpowiadającej części ułamkowej gruntu), stosując stawkę właściwą dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zobowiązanie podatkowe w ww. korekcie deklaracji wykazano w odniesieniu do okresu X-XII 2009 r. na wysokość 2576 zł natomiast za 2010 r. zadeklarowano kwotę 10671 zł. Spółdzielnia Mieszkaniowa złożyła deklarację na 2009 i 2010 rok, w której zgłosiła do opodatkowania nieruchomości stosując stawkę jak dla budynków mieszkalnych. Po wykonaniu wezwania, Spółdzielnia złożyła korekty deklaracji za 2009 i 2010 r., wykazując ww. lokal i stosując stawkę dla budynków pozostałych. Zobowiązanie podatkowe za 2009 r. zadeklarowano w wysokości 678 zł zaś za 2010 r. na kwotę 2811 zł. Po wezwaniu do dokonania ponownej korekty deklaracji, Spółdzielnia podtrzymała swoje uprzednio wyrażone stanowisko. Organ I instancji wziął również pod uwagę, że w wyniku wniosku E.J., Prezydent Miasta wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym miejsca postojowe w wielostanowiskowym garażu powinny być objęte stawką podatku określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a upol jest nieprawidłowe. Zdaniem Prezydenta Miasta, takie miejsce postojowe powinno być opodatkowane stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d upol. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który oddalił skargę na ww. interpretację indywidualną (I SA/Rz 826/10) wskazując, że skoro Spółdzielnia prowadząca działalność gospodarczą jest współwłaścicielem garażu, wyodrębnionym jako lokal użytkowy, to mając na względzie zasadę solidarnej odpowiedzialności wszystkich współwłaścicieli, należy uznać, że opłacają oni podatek według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol, pomimo, że tylko jeden ze współwłaścicieli (w tym przypadku Spółdzielnia Mieszkaniowa) prowadzi działalność gospodarczą. Mając na względzie powyższe Prezydent Miasta uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 21 § 3 o.p., dlatego decyzjami z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] i nr [...] określił zobowiązanie podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 01.10.2009 do 31.12.2009 w kwocie 2.576 zł a za okres od 01.01.2010 do 31.12.2010 w kwocie 10.670 zł. Od tych decyzji odwołanie złożyła Spółdzielnia Mieszkaniowa "A", która zakwestionowała zastosowanie przez organ I instancji stawek właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i wniosła o uchylenie decyzji w całości . Odwołująca podniosła, że w rozstrzyganej sprawie brak jest podstaw do opodatkowania nieruchomości stawkami zastosowanymi przez organ I instancji, ponieważ opodatkowany lokal znajduje się w budynku mieszkalnym również w rozumieniu przepisów dotyczących ewidencji gruntów i budynków. Tym samym lokal ten powinien być traktowany jako jego część. Zdaniem odwołującej, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu I instancji, iż samo posiadanie (współposiadanie) nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą oznacza, że nieruchomość jest zawsze związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołująca wskazała również, iż organ w żaden sposób nie wykazał, że garaż stanowiący przedmiot sprawy jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez samą odwołującą lub współwłaścicieli. Na poparcie swego stanowiska Spółdzielnia przytoczyła orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło zarzutów podniesionych w odwołaniu i opisanymi na wstępie decyzjami utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy. Kolegium za prawidłowe uznało stanowisko Prezydenta Miasta, iż w sprawie nie znajduje zastosowania art. 3 ust. 5 upol., zgodnie z którym, jeżeli w nieruchomości ustanowiona jest odrębna własność lokali, obowiązek podatkowy od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym, wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do sytuacji, w której właścicielom wyodrębnionych lokali w budynku przysługuje współwłasność pozostałych części budynku, niestanowiących wyodrębnionych lokali. W niniejszej sprawie podziemie garażowe jest natomiast odrębnym lokalem. Z treści zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółdzielnia "A" oraz E.J. i L.J. byli, w okresie objętym opodatkowaniem, współwłaścicielami lokalu niemieszkalnego, (który stanowił podziemny garaż wielostanowiskowy), znajdującego się w budynku, posiadającego odrębną księgę wieczystą. Organ odwoławczy ocenił za w pełni zasadne stanowisko Prezydenta Miasta, zgodnie z którym fakt, iż współwłaścicielem lokalu jest przedsiębiorca, skutkuje uznaniem całego lokalu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej a w konsekwencji opodatkowaniem wyższą stawką. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej jest istotny tylko w przypadku budynków lub ich części mieszkalnych. O zastosowaniu właściwej stawki wobec przedmiotowego garażu wielostanowiskowego, (który jest lokalem niemieszkalnym) nie decyduje jego zajęcie na działalność gospodarczą lecz fakt związania z działalnością gospodarczą. W orzecznictwie wyraźnie natomiast akcentuje się, że działalność spółdzielni mieszkaniowych w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006r. III CZP 21/02 .) Kolegium powołało się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów (z dnia 27.02.2012 r., sygn. akt II FPS 4/11), który stwierdził, że w świetle art.2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 upol garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art.5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy. Kolegium zaznaczyło, że na rozstrzygnięcie sprawy wpływ miał również wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14.02.2012 r., sygn. akt I SA/Rz. 826/10, oddalający skargę na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta, wydaną w przedmiotowej sprawie. Na powyższe decyzje skargi do Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożyła Spółdzielnia "A", wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami Prezydenta Miasta z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej organy podatkowe naruszyły art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2b i art. 3 ust. 4 upol, gdyż błędnie przyjęły, że wyodrębniony lokal niemieszkalny jest związany z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez spółdzielnię mieszkaniową, a tym samym, że należy zastosować stawkę przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka wykładnia jest zdaniem skarżącej sprzeczna z art. 217 i art. 2 Konstytucji w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 56 ust. 1 pkt 2 upol. Organ podatkowy nie uwzględnił, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol zawarto wyłączenie odnośnie budynków mieszkalnych. Skarżąca podkreśliła, że należało przyjąć, że wyodrębniony lokal garażowy, będący w posiadaniu przedsiębiorcy może być opodatkowany stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeśli efektywnie jest zajęty na taką działalność. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy przyjął błędne rozumienie art. 3 ust. 4 upol, gdyż z przepisu tego wynika jedynie powinność poniesienia zobowiązania podatkowego z tytułu współwłasności nieruchomości solidarnie przez wszystkich współwłaścicieli. Nie można zaś tak jak organ podatkowy przyjąć, że obowiązek podatkowy według stawek przewidzianych dla budynków związanych prowadzeniem działalności gospodarczej istnieje, jeśli tylko jeden ze współwłaścicieli prowadzi działalność gospodarczą. W dalszej kolejności skarżąca powołała się na treść uchwały naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.02.2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, zgodnie z którą garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e upol. Skarżąca podniosła również, że zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, garaż stanowiący jeden z lokali w budynku mieszkalnym będzie opodatkowany stawką dla budynków związanych prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie wtedy, gdy będzie, zgodnie z art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol, na taką działalność zajęty. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego. Kwestia stawek podatkowych podatku od nieruchomości została uregulowana w 5 ust. 1 upol. Przepis ten określa stawki tego podatku zawierając odrębne stawki dla gruntów (art. 5 ust. 1 pkt 1) oraz odrębne stawki dla budynków (art. 5 ust. 1 pkt 2). Kwestia stawek dla gruntów jest dla niniejszej sprawy obojętna. Jej rozstrzygnięcie uzależnione jest bowiem od kategorii budynków określonych w tym drugim przepisie. W zależności od sposobu użytkowania ustawodawca określił stawki maksymalne podatku dla następujących rodzajów budynków: - mieszkalnych, - związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, - zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego . Klasyfikacja ta może odnosić się do zarówno całego budynku jak też jego części. Budynek w myśl przedstawionego przepisu może więc mieć charakter np.: w całości mieszkalny, w całości związany z prowadzeniem działalności gospodarczej czy pozostały (czyli przeznaczony do celów nie wymienionych w przepisach poprzedzających. Może on mieć również charakter mieszany, a więc jego cześć może mieć charakter mieszkalny, a część będzie miała charakter przeznaczony dla celów pozostałych lub też związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takim przypadku każda jego wyodrębniona cześć będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki, jaka została przewidziana dla charakteru jaki ta część posiada czyli np.: część mieszkalna będzie opodatkowana według stawki dla budynków mieszkalnych , zaś część pozostała według stawki dla budynków lub ich części " pozostałych". Przez budynek należy przy tym rozumieć w myśl art.1a ust. 1 pkt 1 upol obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Ustawa nie zawiera definicji części budynku, która może być przedmiotem odrębnego określenia charakteru użytkowego tej części, jednak dla potrzeb niniejszej sprawy należy przyjąć, że częścią taka podlegającą odrębnemu opodatkowaniu według stawki innej niż pozostała cześć budynku (uznanego w pozostałej części za np.: mieszkalny) może być lokal stanowiący odrębny przedmiot własności w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o odrębnej własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 90, poz. 83 z zm.). W art. 2 ust. 1 przewidziano, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zaś z kolei art. 2 ust. 2 tej ustawy określa, że samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Wyodrębnienie w myśl kryteriów określonych w cytowanym przepisie wskazuje ,że lokal taki (użytkowy lub mieszkalny) może być uznany za część budynku w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 upol. Wyodrębniony lokal będzie stanowił odrębny przedmiot opodatkowania w rozumieniu tego przepisu . Jeżeli zatem w budynku uznanym co do zasady za mieszkalny i w którym większość lokali stanowią lokale mieszkalne znajdują się lokale "użytkowe (należące do pozostałych grup wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 upol), to zgodnie z treścią tego przepisu nakazującego stosować stawkę podatku do całości budynku lub jego części każda z części będzie w takim przypadku opodatkowana stawką dla niej określoną. Nie jest zasadniczo w sprawie kwestionowana wysokość stawki odpowiedniej dla opodatkowania całości nieruchomości przeznaczonych na stanowiska garażowe, które jednolicie są określane w orzecznictwie i literaturze jako "lokale pozostałe", a więc podlegające opodatkowaniu stawką z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. e upol. Według tej stawki opodatkowaniu podlegają również części budynków mieszkalnych, jeżeli są przedmiotem odrębnej własności lokali (tak też uchwała NSA z dnia 27.02.2012 r. II FPS 4/11, który stwierdził ,że garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym podlega opodatkowaniu podatkiem według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt.2 lit. e upol). Uchwała podjęta w składzie 7 sędziów NSA ma moc wiążąca w zakresie w niej rozstrzygniętym w konkretnej sprawie (art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej ppsa), ale zajęte stanowisko wiąże tez pośrednio wszystkie sądy administracyjne, (art. 269 § 1 ppsa). W rozstrzyganej przez NSA sprawie garaż mający być przedmiotem opodatkowania nie był w posiadaniu osób prowadzących działalność gospodarczą, w związku z czym uchwała ta na moc obowiązującą przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej jedynie w tej części, w której NSA uznał, że garaż zlokalizowany w budynku wielorodzinnym mieszkalnym, stanowiący lokal użytkowy będący przedmiotem odrębnego prawa własności, jest częścią budynku podlegającą opodatkowaniu według stawki właściwej dla tego typu nieruchomości, nie zaś stawki właściwej dla budynku lub części budynku mieszkalnego. Podzielając ten pogląd i nie widząc podstaw do przedstawiania NSA zagadnienia prawnego Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie lokal użytkowy w postaci garażu będący we własności skarżącej i użytkowników powinien zostać opodatkowany odrębnie od pozostałej części nieruchomości według stawki określonej w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. b upol. Wynika z niej, że lokal taki nie jest mieszkalną częścią budynku. Przepis ten przewiduje stawkę opodatkowania dla nieruchomości lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Druga alternatywa zawarta w tym przepisie nie będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ona budynków mieszkalnych (gdy mają w całości taki charakter) lub części mieszkalnych budynków. W przedmiotowej sprawie garaż będący przedmiotem opodatkowania nie jest zlokalizowany w mieszkalnej części budynku, gdyż stanowi odrębną w rozumieniu tego przepisu część budynku i jego przeznaczenie nie jest mieszkalne. Przepis ten miałby zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy w budynku mieszkalnym lub jego części zajmowane są powierzchnie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np.: parkowany jest samochód służący do takiej działalności, usytuowane jest biuro firmy itp. Dana część budynku musi być rzeczywiście zajęta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji gdy dana część budynku nie ma mieszkalnego charakteru to wówczas do zastosowania stawki podatku określonej w art.5 ust.1 pkt 2 lit. b upol wystarczające jest, aby budynek lub jego część był w posiadaniu przedsiębiorcy lub innej osoby prowadzącej działalność gospodarczą, przy czym działalnością taką jest działalność o której mowa w przepisach o działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 4 upol) czyli zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły ( art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz.672 ze zm.). Kwestia prowadzenia przez spółdzielnię będącą w niniejszej sprawie skarżącą działalności gospodarczej wątpliwości nie budzi. Jest ona wpisana do rejestru przedsiębiorców (nr KRS [...]). Co prawda przepis art. 1a ust.1 pkt 4 upol stanowi tylko o budynku, nie używając określenia część budynku, jednak uwzględniając, że zawiera on tylko definicje pojęć, stanowiąc "ustawowy słowniczek" użycie takiego sformułowania nie zakazuje stosowania tej definicji również do części budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trudno znaleźć logiczne uzasadnienie dla innego stanowiska, w myśl którego jeżeli cały budynek jest w posiadaniu przedsiębiorcy to podlega on opodatkowaniu według stawki z art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b upol, natomiast jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy jest część budynku (stanowiąca odrębny przedmiot opodatkowania według właściwej dla tej części stawki ) to taka część budynku byłaby spod opodatkowania według tej stawki wyłączona. Fakt, że przedmiotowa część budynku nie ma charakteru mieszkalnego wynika z samego aktu notarialnego na mocy którego ustanowiono odrębną własność lokalu, gdzie określono, że jest to lokal "o innym przeznaczeniu"( akt notarialny Rep. A [...] Kanc. Not. T. P. w R.) Przedmiotowy garaż (odrębna własność lokalu) jest więc w posiadaniu osoby prowadzącej działalność gospodarczą, co nakazuje przyjąć, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej sytuacji zastosowanie stawki z art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b upol jest uzasadnione. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie funkcjonuje pojęcie współposiadania, posługuje się ona jedynie pojęciem posiadania przez dwie lub więcej podmiotów. Pojęcie posiadania musi być niewątpliwie wykładane zgodnie z brzmieniem przepisów art. 336 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r kodeks cywilny (Dz. U. 1964 nr 16 poz. 93 z zm., dalej kc). Jest więc nim władanie rzeczą jak właściciel, czy też ten, który włada rzeczą cudzą. W przedmiotowej sprawie wszystkie podmioty władają nieruchomością lokalową jak właściciele. Nie budzi więc wątpliwości, że skarżąca spółdzielnia jest posiadaczem nieruchomości, co jak już wyżej stwierdzono realizuje przesłankę z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol. W przypadku budynków lub ich części innych niż mieszkalne upol nie używa pojęcia, że podlegają one opodatkowaniu według stawki najwyższej tylko w takim przypadku, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro zatem przedmiot opodatkowania nie jest mieszkalną częścią nieruchomości, nie można w myśl tych uregulowań ograniczyć jego opodatkowania stawką najwyższą tylko w sytuacji wykazania, że faktycznie są one wykorzystywane do takiej działalności. Wykładnia językowa i systemowa dają w tym zakresie jednoznaczne wyniki. Fakt, iż przedmiot opodatkowania (nie mający charakteru mieszkalnego) jest w posiadaniu przedsiębiorcy, uzasadnia zastosowanie tej stawki nawet w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania jest w posiadaniu wielu osób. Spełnione są językowe kryteria posiadania w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 4 i art. 1a ust.1 pkt 3 upol a także kryteria wykładni systemowej bowiem ustawodawca przewidział wyjątki od takiej formuły opodatkowania. I tak ograniczył opodatkowanie nieruchomości budynkowych mieszkalnych lub ich części stawką podatku najwyższą tylko odnośnie nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaś w przepisie art. 3 ust.5 upol do części wspólnych nieruchomości i gruntu w sytuacji, gdy w budynku jest wielu właścicieli lokali nałożył obowiązek podatkowy proporcjonalnie do posiadanego udziału w tych częściach ograniczając przedmiot opodatkowania dla poszczególnych podatników (nie zastosowano w tym zakresie solidarnej odpowiedzialności). Żadnej z tych możliwości nie zastosował do opodatkowania nieruchomości będącej w posiadaniu kilku podmiotów i mającej charakter lokalu prawnie wyodrębnionego o charakterze użytkowym. W tym zakresie podatnicy odpowiadają solidarnie na mocy art. 3 ust. 4 upol W takiej sytuacji taka część nieruchomości budynkowej musi podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z powyższym skarga okazała się niezasadna i podlegała oddaleniu w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ppsa.