I SA/Rz 499/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska (spr.) NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 23 września 2008 r. sprawy ze skargi M.Sz. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] października 2007r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w punkcie 1) nie mogą być wykonywane do chwili uprawomocnienia się wyroku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] października 2007 r., nr [...] odmawiającą M. S. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za rok 1998 i za okres od stycznia do kwietnia 1999 r. w wysokości 1 843 zł, a także odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 4 000 zł. Jako podstawę prawną decyzji Kolegium wskazało przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji Kolegium stwierdziło, że organ I instancji /Prezydent Miasta / dokonał prawidłowej oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy. Stosownie do przepisu art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 cyt. Ordynacji, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe; umorzenie tych zaległości powoduje umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Organ I instancji nie wyszedł poza granice przysługującego mu uznania administracyjnego i prawidłowo wydał decyzję odmowną; poprawnie odniósł także wymogi ochrony ważnego interesu podatnika do rozpatrywanego przypadku. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sytuacja finansowa oraz zdolności płatnicze podatnika pozwalają na uiszczenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Z poczynionych ustaleń wynika, że podatnik M. S. pobiera rentę w miesięczną w wysokości 774,71 zł netto, a jego żona M. S. pobiera od dwóch miesięcy emeryturę w wysokości 783,97 zł miesięcznie netto. Małżonkowie M. i M. S. mają na utrzymaniu zamieszkującą z nimi 22-letnią córkę, studiującą w trybie zaocznym na Uniwersytecie [...] w K. Ponoszą przy tym koszty związane ze studiami, na których roczna wysokość czesnego wynosi 3 300 zł. Koszty utrzymania gospodarstwa domowego (czynsz, energia elektryczna, telefon) wynoszą około 700 zł miesięcznie. Uwzględnienie wielkości obciążeń finansowych podatnika i jego żony oraz ich dochodów, a także przyczyny powstania zaległości, pozwalają na akceptację stanowiska organu I instancji, że sytuacja finansowa podatnika M. S., jakkolwiek trudna, nie uzasadnia uwzględnienia jego podania. W uzasadnieniu decyzji Kolegium podkreśliło, że na wynik sprawy nie mogły wpłynąć zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące przedawnienia zaległości podatkowej oraz opieszałego działania organu egzekucyjnego. W postępowaniu, którego przedmiotem jest umorzenie zaległości podatkowej, orzekające organy nie mają tytułu do ustalania czy zobowiązanie istnieje oraz do badania jego wysokości. Zarzut obejmujący istnienie należności, w związku z upływem terminu przedawnienia może być podnoszony w postępowaniu egzekucyjnym poprzez kwestionowanie tytułu egzekucyjnego. Niemniej jednak Kolegium wskazało, że wprawdzie zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku, jednakże bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym dłużnik został powiadomiony / art. 70 § 1 i § 4 cyt. Ordynacji/. W niniejszym przypadku ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 rok upływał z dniem 31 grudnia 2003r. a zobowiązania za 1999 rok upływał z dniem 31 grudnia 2004r., jednakże termin przedawnienia odnośnie obu tych zobowiązań został przerwany w dniu 27 listopada 2003r. – jak wynika z informacji organu egzekucyjnego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 kwietnia 2007r. Kolegium podkreśliło także, że organ podatkowy może dochodzić należności podatkowych w wybranym przez siebie czasie aż do momentu ich przedawnienia. M. S. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnosząc o stwierdzenie nieważności tejże decyzji jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi zarzucił, że organy podatkowe orzekające w sprawie umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych nie wzięły pod uwagę okoliczności, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło 9 grudnia 2002 r., a więc po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od środków transportowych należnego za okres od 10 września 1997 r. do końca kwietnia 1999r. Obowiązek zapłaty tych należności podatkowych wygasł bowiem z końcem 2001r. i wobec powyższego prowadzenie postępowania egzekucyjnego odnośnie tych należności jest bezpodstawne przy uwzględnieniu treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie organów podatkowych, że przedmiot egzekucji w postaci należności za lata 1998 i 1999 nadal istnieje, nie jest prawidłowe. Organ podatkowy skierował bowiem do organu egzekucyjnego pismo z dnia 22 października 2003 r. żądające wycofania tytułów egzekucyjnych z uwagi na przedawnienie a żądanie to dotyczyło "jednej sprawy", a więc wszystkich czterech tytułów egzekucyjnych z dnia 9 grudnia 2002 r. (nr [...], [...], [...] i [...]). Skarżący zarzucił, że niezrozumiałe jest powoływanie się na przepis art. 70 § 1 pkt. 4b Ordynacji podatkowej " o przerwaniu zobowiązania podatkowego" przez organ egzekucyjny w dniu 27 listopada 2003r., postępowanie nie może być umarzane dwa razy a przecież zostało już umorzone na skutek pisma z 22 października 2003r. Ponadto skarżący podniósł, że kwestie dochodów i wydatków jego rodziny nie mogą mieć wpływu na treść decyzji w przedmiocie żądanego umorzenia, zaś rolą organów było ponowne ustalenie, czy zobowiązanie rzeczywiście istnieje i czy uległo przedawnieniu. Zajęcie świadczeń emerytalno-rentowych pomimo upływu terminu przedawnienia odbyło się z naruszeniem prawa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zaprezentowane w decyzji. Ponadto w odpowiedzi na skargę podniesiono, że w skardze nie zamieszczono żadnych zarzutów dotyczących przedmiotu decyzji, tj. umorzenia zaległości podatkowej, ale ograniczono się do zakwestionowania istnienia i wysokości tych zaległości a w tym postępowaniu ta kwestia nie może być rozważana. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Jak wskazano wyżej, we wniosku z dnia 23 lutego 2007r. skarżący domagał się umorzenia zaległości podatkowych wskazując na ich przedawnienie ale organy podjęły postępowanie nie tylko w tym zakresie, ale i w zakresie przesłanek z art. 67 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./. Organy obu instancji dokonały analizy sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego – na danych zgromadzonych przez organ I instancji - i uznały, że sytuacja ta nie uzasadnia zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej i odsetek a dodatkowo uznały też, że przedmiotowe zaległości /należności podatkowe/ nie uległy przedawnieniu, ponieważ bieg przedawnienia przerwany został w dniu 27 listopada 2003r. Ponadto organ II instancji stwierdził, że w niniejszym postępowaniu nie jest możliwe kwestionowane przez podatnika istnienia i wysokości zaległości, jeśli podatnik kwestionuje wysokość zaległości, to powinien zwalczać tytuł wykonawczy w innym postępowaniu, bo w postępowaniu o umorzenie zaległości nie jest możliwe kwestionowanie tegoż tytułu. W związku z powyższym przede wszystkim podnieść należy, że postępowanie prowadzone w oparciu o art. 67a cyt. Ordynacji podatkowej z wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, jest niewątpliwie postępowaniem podatkowym do którego mają zastosowanie dalsze przepisy tej Ordynacji a w tym także przepis art. 208§ 1. Według treści tego przepisu /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r./, organ podatkowy zobowiązany jest do umorzenia postępowania, gdy postępowanie to "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Bezprzedmiotowość postępowania może wystąpić z różnych przyczyn ale generalnie następuje w sytuacji, gdy wystąpi albo brak podmiotu albo brak przedmiotu tego postępowania. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości istnienie podmiotu tego postępowania /jest nim podatnik występujący z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej/, natomiast przedmiot postępowania dotyczy zaległości podatkowej i związanych z nią odsetek, a więc jeśli zaległość taka nie istniałaby, to brak byłoby przedmiotu orzekania, bo umorzenie - bądź odmowa umorzenia - może dotyczyć istniejącej obiektywnie w dacie orzekania zaległości podatkowej /z wyjątkami wskazywanymi w orzecznictwie a niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie/. Jak wskazano w przepisie powołanym bezpośrednio wyżej, bezprzedmiotowość postępowania podatkowego występuje w szczególności w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Przedawnienie zobowiązania podatkowego czyli upływ określonego czasu od powstania tego zobowiązania, skutkuje tym, że zobowiązanie to wygasa i wygasają też odsetki od tego zobowiązania – art. 59 § 1 pkt. 9 cyt. Ordynacji. Skutek ten następuje z mocy prawa tj. upływ określonego czasu powoduje niedopuszczalność domagania się przez odpowiednie organy od podatnika zapłaty przedawnionej w całości lub w części należności a także prowadzenia postępowania egzekucyjnego w tym zakresie. Jeśli zobowiązanie podatkowe się przedawniło, to nie może co do niego toczyć się jakiekolwiek postępowanie, bo wygaśnięcie zobowiązania na skutek przedawnienia jest takim rodzajem wygaśnięcia, które następuje obiektywnie tj. wyłącznie na skutek upływu czasu, o ile nie wystąpią takie czynności – zdarzenia, które spowodują albo przerwanie albo zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Obowiązek uwzględniania upływu terminu przedawnienia ma – jak wskazano wyżej – organ prowadzący postępowanie podatkowe, jak też i organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w celu wyegzekwowania zaległości podatkowej, bo zgodnie z art. 59 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. nr 110 poz. 968 z 2002r. z późn. zm./ organ egzekucyjny ma obowiązek umorzenia prowadzonego postępowania, gdy obowiązek wygasł /a wygaśnięcie jest między innymi skutkiem przedawnienia/. W tym ostatnio wymienionym postępowaniu tj. w postępowaniu egzekucyjnym, dłużnik – zobowiązany ma zagwarantowane określone środki prawne z których może skorzystać, jeśli kwestionuje zasadność prowadzenia przeciwko niemu egzekucji tj. może składać zarzuty przeciwegzekucyjne i podnosić zarzut przedawnienia egzekwowanej należności, może także składać skargi na czynności organu egzekucyjnego lub egzekutora, może składać do tego organu stosowne wnioski / art. 33 pkt.1, art. 54 ustawy powołanej bezpośrednio wyżej/. W okolicznościach niniejszej sprawy odniesienia wymaga kwestia, czy w sytuacji równoległego prowadzenia przez różne organy postępowania egzekucyjnego oraz postępowania o umorzenie dotyczących tych samych zaległości podatkowych, organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie umorzenia /zastosowania ulgi podatkowej/ ma prawo i obowiązek dokonania samodzielnej oceny, czy doszło do przedawnienia tego zobowiązania, czy też kwestia ta może być oceniania tylko w postępowania egzekucyjnym /z urzędu lub na wniosek dłużnika/. Istotnie w toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej nie jest dopuszczalna weryfikacja decyzji wymiarowej czy też wysokości podatku wykazanego przez podatnika w drodze samoobliczenia, jednakże ewentualne stwierdzenie upływu terminu przedawnienia jest zupełnie czymś innym, bo - jak wyżej wskazano - w takim przypadku dane zobowiązanie /zaległość/ wygaśnie wyłącznie ze względu na upływ czasu. W ocenie Sądu, takie właśnie skutki przedawnienia powodują, że każdy z organów przed którym zarzut przedawnienia zostanie podniesiony /lub upływ przedawnienia organ stwierdzi z urzędu/ musi się do tej kwestii odnieść, pod warunkiem, że w przypadku równoległego prowadzenia postępowania przez różne organy, kwestia ta nie została już rozstrzygnięta /pozytywnie lub negatywnie dla podatnika/ przez inny organ. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek danych, czy w postępowaniu egzekucyjnym zarzut przedawnienia był już przedmiotem rozstrzygnięcia. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że ewentualne umorzenie postępowania na podstawie przepisu powołanego wyżej /tj. art. 208 § 1 cyt. Ordynacji/w sprawie o umorzenie zaległości, mogłoby być – co do zasady – ewentualnie dla podatnika niekorzystne skoro nie rozstrzygałoby merytorycznie jego wniosku /bo umorzenie tej zaległości byłoby dla podatnika podstawą wniosku do organu egzekucyjnego o umorzenie egzekucji lub dla wierzyciela podstawą cofnięcia wniosku o egzekucję/. Jeśli jednak przyczyną umorzenia tego postępowania byłby upływ terminu przedawnienia, to zarówno podatnik, jak i wierzyciel mogliby skorzystać z takich samych uprawnień aby doprowadzić do zakończenia postępowania egzekucyjnego, przy czym jeśli chodzi o wierzyciela będącego organem podatkowym /organem administracji publicznej/, to jego obowiązkiem byłoby doprowadzenie do zakończenia postępowania egzekucyjnego, bo tego wymaga realizacja zasady zaufania do działania organów w demokratycznym państwie prawa /art. 121 cyt. Ordynacji, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej/. W związku z powyższym zauważyć należy, że stanowisko organów odnośnie kwestii przerwania biegu przedawnienia budzi wątpliwości, gdyż w tym zakresie organy nie poczyniły wystarczających, pełnych ustaleń. Wskazując na przerwanie biegu przedawnienia w dniu 27 listopada 2003r. na podstawie art. 70 § 4 cyt. Ordynacji, organy nie sprecyzowały przyczyny tego przerwania a jedynie ogólnie powołały się na informację organu egzekucyjnego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 kwietnia 2007r. w którym to piśmie podano, że w dniu 27 listopada 2003r. poborca skarbowy sporządził protokół o stanie majątkowym zobowiązanego. Według ustaleń organów, 5-letni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 cyt. Ordynacji, upływał z dniem 31 grudnia 2003r. dla zaległości podatkowej dotyczącej 1998 roku i z dniem 31 grudnia 2004r. dla zaległości podatkowej dotyczącej 1999 roku. Istotnie, zgodnie z art. 70 § 4 cyt. Ordynacji – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r. – bieg terminu przedawnienia ulegał przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym dłużnik został powiadomiony, a po tym przerwaniu biegł na nowo od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania egzekucyjnego. Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z art. 20 ustawy nowelizującej /ustawa z 12 września 2002r. – Dz.U. nr 169 poz. 1387/, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003r. zastosowanie miały nowe przepisy ale jeśli przepisy dotychczasowe były dla podatnika korzystniejsze, to należy stosować przepisy "stare" tj. obowiązujące przed 1 stycznia 2003r. Wówczas tj. przed 1 stycznia 2003r. bieg terminu przedawnienia przerywała pierwsza czynność egzekucyjna o której dłużnik został powiadomiony / art. 70 § 3 cyt. Ordynacji w ówczesnym brzmieniu/. Kolejna zmiana przepisów tj. art. 70 § 4 i § 5 cyt. Ordynacji nastąpiła z dniem 1 września 2005r. /Dz.U. nr 143 poz. 1199 z 2005r./ i po tej zmianie po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, bieg tego terminu rozpoczyna się na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny. W powoływanej ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozróżniane jest pojecie środka egzekucyjnego oraz czynności egzekucyjnej. Środki egzekucyjne w postępowaniu dotyczącym należności pieniężnych wymienione są enumeratywnie a w art. 1a pkt.12 lit. a / np egzekucja z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę itd./. Natomiast czynności egzekucyjne zdefiniowane zostały w art. 1a pkt.2 cyt. ustawy jako wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania środka egzekucyjnego albo do zrealizowania tego środka. Organy obu instancji w niniejszej sprawie nie odniosły się w jakikolwiek sposób do zdarzenia z dnia 27 listopada 2003r., które uznały za przerywające bieg przedawnienia, tj. ani nie określiły czy jest to czynność egzekucyjna, czy środek egzekucyjny a ma to - jak wynika z regulacji przytoczonych wyżej - istotne znaczenie odnośnie skutecznego przerwania biegu przedawnienia; przy czym podkreślić należy, że do przerwania tego biegu nie wystarczyło samo zastosowanie środka egzekucyjnego - a we wcześniejszym stanie prawnym dokonanie czynności egzekucyjnej - ale jeszcze dłużnik - zobowiązany o tej czynności czy o tym środku musiał być powiadomiony. Ustalenie tych okoliczności odnośnie zdarzenia z 27 listopada 2003r. ma istotne znaczenie, zwłaszcza co do zaległości podatkowej za 1998 rok; podobnie brak jest ustaleń co do czynności z 18 czerwca 2004r. o której informował organ egzekucyjny w cyt. piśmie z dnia 5 kwietnia 2007r. Dodatkowo podnieść także należy, że a aktach sprawy brak jest jakichkolwiek danych odnośnie zaistnienia /powstania/ przedmiotowych zaległości podatkowych. Przytoczone wyżej okoliczności wskazują, że postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187§ 1 cyt. Ordynacji podatkowej. Z powyższego względu Sąd w oparciu o art.145 § 1 pkt.1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ uchylił decyzje organów obu instancji a o niewykonywaniu tych decyzji orzekł na podstawie art. 152 cyt. ustawy.