I SA/Rz 499/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. W. i W.W, wspólników C. s. c. z/s w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 25 lipca 2024 r. nr SKO.403.PO.813.71.2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2024 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu na rzecz skarżących A. W. i W.W, wspólników C. s. c. z/s w S. (solidarnie) kwotę 958 (dziewięćset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A.W. i W.W. wspólników spółki cywilnej "C" (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w {...}(dalej: Kolegium) z dnia 25 lipca 2024 r., nr SKO.403.PO.814.71.2024 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta {...}(dalej: organ I instancji) z dnia 10 kwietnia 2024 r., znak: PO.3123.1214.2024.TJ w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2024 r. w wysokości {...}zł. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ I instancji wysokość zobowiązania podatkowego ustalił na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, na podstawie złożonych informacji podatkowych oraz na podstawie kontroli podatkowej w wyniku której ustalono podstawę opodatkowania tj. powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonych na działkach o nr ewid.{...}, {...}, {...}obr. 1 C. Kolegium rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia 10 kwietnia 2024 r. uznało, że nie zasługuje ono na uwzględnienie ponieważ organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszył przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70ze zm. - dalej jako u.p.o.l.), Ordynacji podatkowej oraz przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Kolegium nie podzieliło zarzutów formułowanych przez stronę w postaci błędnego naliczenia podatku od powierzchni budynków tj. od {...}m2 wbrew danym w złożonych przez podatników deklaracji IN-1, w której wskazywali na mające mieć miejsce zmiany w powierzchni użytkowej budynków i wartości budowli. Kolegium zgodziło się ze stanowiskiem organu I instancji, że nie jest uzasadnione stanowisko podatników polegające na uznaniu za budowlę związaną z prowadzoną działalności gospodarczą obiektu zwanego "suszarnią", tylko za budynek podlegający opodatkowaniu według kryterium powierzchni użytkowej. Brak było w sprawie podstaw do uwzględnienia operatu szacunkowego z dnia 31 grudnia 2022 r. Kolegium podzieliło pogląd organu I instancji, że nie można przyjąć za podatnikami występowania części budynków gospodarczych, wykorzystywanych przez nich do działalności rolniczej (składowanie maszyn i urządzeń rolniczych oraz płodów rolnych). Brak było podstaw do odwoływania się w tym zakresie do odwoływania się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt 39/19. Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadził oględziny przedmiotów opodatkowania, sporządzając dokumentację fotograficzną oraz protokół z tej czynności. W ocenie Kolegium oględziny potwierdziły, że uzasadnione było zwiększenie zobowiązania podatkowego skarżących na skutek zwiększenia powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z {...} m2 do {...}m2. Zasadne było zmniejszenie wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z {...}zł do {...}zł. Ustalony na nieruchomości stan faktyczny wykluczył zaliczenie obiektu budowlanego w postaci "suszarni" jako budowli. Brak bowiem jakichkolwiek cech wskazujących na taką kwalifikację. "S" jest w istocie budynkiem w całości związanym z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą, polegającą na wyrobie ceramiki budowlanej w postaci cegieł i pustaków ceramicznych. Suszarnia jak ustalono podczas oględzin posiada dach, posiada fundamenty oraz przegrody budowlane co łącznie stanowi cechy typowe dla budynku. W skardze na decyzję Kolegium skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie: 1. art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowalne i niewłaściwie ich zastosowanie poprzez uznanie, że "suszarnia" do suszenia cegieł i pustaków ceramicznych dobudowana do hali produkcyjnej jest budynkiem a nie budowlą oraz opodatkowanie jej podatkiem liczonym od powierzchni suszarni a nie od jej wartości jako budowli, 2. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że budynki wykorzystywane przez podatników w działalności rolniczej nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie tego przepisu, 3. art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszelkich wyczerpujących i niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz bez wystarczającego rozpatrzenia materiału dowodowego i wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy wydaniu zaskarżonej decyzji, oraz przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że jest ona uzasadniona. Spór w sprawie koncentrował się na kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu budowlanego - "suszarni", a dokładniej na udzieleniu odpowiedzi, czy stanowi on budynek czy też budowlę. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Na gruncie podatku od nieruchomości budynki i budowle zostały przez ustawodawcę wyodrębnione jako dwa różne przedmioty opodatkowania (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.), czego konsekwencją jest także odmienny sposób ustalania podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.). Niewątpliwie zatem dokonanie kwalifikacji należącego do skarżących obiektu i ustalenie, czy stanowi on budynek, czy też budowlę było w sprawie okolicznością istotną, którą organy miały obowiązek wyjaśnić (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zauważyć tutaj należy, że co do zasady w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wynika z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Oględziny stanowią czynność, która obligatoryjnie winna być utrwalona w formie protokołu (art. 172 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Cel postępowania wyjaśniającego, w tym czynności dowodowych wynika z treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalaniu za pomocą dowodów (ich przeprowadzenia, a następnie ich oceny) podlegają zatem okoliczności faktyczne, czyli zdarzenia, zachowania ludzi, właściwości fizyczne ludzi i rzeczy itd., które - z uwagi na treść normy prawa materialnego - mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero ustaliwszy stan faktyczny sprawy organ podatkowy przechodzi do weryfikacji, czy stan ten odpowiada hipotezie normy prawa materialnego. Innymi słowy, organ powinien najpierw przeprowadzić dowody, ocenić je i w taki sposób ustalić fakty. Następnie, dysponując już ustalonym stanem faktycznym, powinien sprawdzić, czy stan ten odpowiada hipotezie normy prawnej. W niniejszej sprawie jednym z elementów stanu faktycznego, niezbędnym do ustalenia były właściwości spornego obiektu budowlanego, należącego do skarżących, a decydujących o jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Organ miał zatem ustalić te cechy obiektu, które pozwalałyby zakwalifikować go albo jako budynek, albo jako budowlę (art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l.). Należało zatem dokonać ustaleń, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, czy posiada fundamenty i dach. Ustalenie istotnych cech obiektu mogło odbywać się za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, w tym również w drodze oględzin. Dowód taki powinien podlegać ocenie wraz z całością materiału dowodowego w sprawie i dopiero dalszym etapem mogło być zakwalifikowanie obiektu bądź jako budynku (jeśli posiadał wymienione cechy), bądź jako budowli (jeżeli którejś ze wskazanych cech nie posiadał i nie był jednocześnie obiektem małej architektury). Jak wskazano w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w{...}, oględziny to oglądanie, obejrzenie kogoś, czegoś, lustracja, przegląd. Polegają one na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, miejsca bądź rzeczy ruchomej przez właściwy organ podatkowy, w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Zasadniczym celem oględzin jest więc odnotowanie cech fizycznych i właściwości przedmiotu, nie zaś formułowanie ustaleń faktycznych, a tym bardziej czynienie prawnej kwalifikacji poczynionych w toku oględzin spostrzeżeń. Te bowiem pozostają domeną organu na etapie rozstrzygnięcia sprawy (wyrok z dnia 31 maja 2019 r., sygn.. akt I SA/Go{...}). Pogląd ten w całości podziela Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę. Prawidłowo przeprowadzone i utrwalone w protokole oględziny powinny zatem dostarczyć informacji w zakresie trwałego związania obiektu z gruntem, wydzielenia z przestrzeni, posiadania fundamentów i dachu. W sytuacjach spornych organ nie może poprzestać na stwierdzeniach w rodzaju "obiekt posiada fundamenty". W takiej sytuacji pożądane, a wręcz konieczne są informacje szczegółowe, zawierające dane na temat materiału, z którego wykonany jest dany element, jego rozmiarów, stanu technicznego, sposobu wykonania. Natomiast zamieszczenie w protokole oględzin kwalifikacji prawnej - rozstrzygnięcie na danym etapie, czy poddany oględzinom obiekt jest budynkiem czy budowlą - jest przedwczesne i zbędne, o tym bowiem rozstrzygać powinien organ na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Jeśli natomiast w toku oględzin poprzestano wyłącznie na odnotowaniu kwalifikacji prawnej obiektu, przyjętej przez dokonującego tej czynności, a protokół nie zawiera spostrzeżeń, pozwalających w jakikolwiek sposób zweryfikować taką kwalifikację, czynność procesową należy uznać za przeprowadzoną wadliwie. Nie dostarcza ona bowiem informacji, pozwalających na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych, a w dodatku pomija etap ustalenia faktów. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w przedłożonych aktach podatkowych brak jest protokołu oględzin na który powołuje się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prawdopodobnie chodzi tutaj o oględziny przeprowadzone dnia 1 lipca 2024 r. przez organ odwoławczy. Protokół z tych oględzin został załączony do akt innej sprawy rozpoznawanej przez tutejszy Sąd tj. sprawy dotyczącej łącznego zobowiązania podatkowego za 2022 r. Odnotowano w nim obecność osób biorących udział w czynności. Następnie zaś zapisano, że "...na działce {...} znajdują się budynki gospodarcze tj. suszarnie". Zapisano stanowisko skarżących, że w ich ocenie obiekt jest budowlą. Wskazano, między innymi że "w obiekcie znajduje się piętro, które również podlegało opodatkowaniu. Na tej przestrzeni znajdują się wentylatory służące do suszenia materiału. Na piętrze budynku znajduje się dodatkowe pomieszczenie w którym znajduje się silnik z wentylatorem i kanały cieplne i w ocenie podatnika to pomieszczenie stanowi część budowli w ocenie Miasta [...] stanowi to część budynku". W protokole zawarto także zapis, że dokonano dokumentacji zdjęciowej. Omawiany protokół oględzin nie zawiera bardziej szczegółowych zapisów czy spostrzeżeń, poczynionych przez osoby prowadzące tę czynność dowodową. Braków tych nie uzupełniają fotografie, przed wszystkim z tego względu, że nie zostały one w żaden sposób opisane i nie wiadomo, co one przedstawiają. Brak opisu szczegółowych parametrów obiektu w protokole oględzin powoduje, że nie ma pewności, czy w ogóle zostały one dokonane. Prawidłowa ocena dokonanych oględzin, uwzględniająca zarówno wskazania logiki, jak i wiedzę oraz doświadczenie życiowe musi prowadzić do wniosku, że są one całkowicie nieprzydatne do poczynienia ustaleń, czy sporny obiekt stanowi budynek czy budowlę. Nie można zatem było przyjąć, jak uczyniło to Kolegium, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie wykonanych w opisany wyżej, wadliwy sposób oględzin stanowiło naruszenie art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim protokół oględzin nie dostarcza żadnych danych na temat tego, co było przedmiotem oględzin, jak już wspomniano, nie ma bowiem w zasadzie żadnych spostrzeżeń na temat parametrów i właściwości konkretnych elementów, które mogłyby przesądzać o takich a nie innym charakterze obiektu stanowiącego przedmiot oględzin. Jeżeli zaś chodzi o możliwość skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Sąd podziela stanowisko organu. Skorzystanie z tego zwolnienia jest możliwe jeżeli budynki gospodarcze położone są na gruntach gospodarstw rolnych. Taka zaś sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe będą obowiązane przeprowadzić ponowne, prawidłowe oględziny. W ich trakcie konieczne będzie poczynienie szczegółowych spostrzeżeń, dotyczących tych wszystkich elementów spornego obiektu, które mogą być decydujące dla późniejszego zakwalifikowania go jako budynku albo budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Czynności te powinny być wyczerpująco opisane w protokole. Jeżeli tak przeprowadzone oględziny nie dadzą podstaw do jednoznacznej oceny, czy obiekt jest budynkiem, czy też budowlą, organy powinny rozważyć możliwość zasięgnięcia opinii biegłego. Dopiero po wnikliwym ustaleniu wszystkich istotnych cech i parametrów obiektu organy podatkowe ustalą, do jakiej kategorii przedmiotów opodatkowania on należy. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w punkcie I wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie II na zasadzie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.