I SA/Rz 500/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. sprawy ze skargi Gminy i Miasta U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2021 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.150.2021.2.AMO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy i Miasta U. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z 12 maja 2021 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.150.2021.2.AMO, uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy i Miasta [...] – zwanej dalej skarżącą lub gminą, w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłącznie wynagrodzeń otrzymywanych od mieszkańców, w związku z realizacją projektu dotyczącego odnawialnych źródeł energii. Występując o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu zestawów fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na/przy/w budynkach stanowiących własność mieszkańców gminy. Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "[...]" na którego realizację gmina otrzymała dofinansowanie od Województwa Podkarpackiego jako instytucji dofinansowującej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podkarpackiego na lata 2014-2020 (dalej: "RPO"). Co do zasady elementy instalacji mają być instalowane w/na budynkach należących do mieszkańców. Gmina dopuszcza również możliwość zainstalowania instalacji przy budynkach należących do mieszkańców, tj. na gruncie lub na budynkach gospodarczych należących do mieszkańców. We wniosku zaznaczono, że inwestycja w instalacje obejmuje nieruchomości należące do mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza, a zamontowane instalacje wykorzystywane będą tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Instalacje nie będą montowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT). Inwestycja ma być realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wykonawcą, który ma zostać wyłoniony przez gminę i u którego gmina nabędzie usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane będą każdorazowo na gminę z podaniem numeru NIP gminy. Zgodnie umową o dofinansowanie, na rzecz gminy przyznano dofinansowanie na realizację projektu. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty gmina otrzyma dofinansowanie do projektu polegającego m.in. na zakupie i montażu instalacji. Zgodnie z warunkami przyznania dofinansowania, gmina jest zobowiązana do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym ustalenia z instytucją dofinansowującą w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń gminy z mieszkańcami, w szczególności nie będą narzucać żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców. Gmina podkreśliła, że wniosek o dofinansowanie, jak i umowa o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. gminy) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego. Tym samym projekt inwestycyjny jest zupełnie analogiczny do innych projektów jednostek samorządu terytorialnego finansowanych z funduszy zewnętrznych (jak np. projektu budowy kanalizacji sanitarnej). Ani wniosek o dofinansowanie, ani umowa o dofinansowanie nie przewiduje żadnego związku pomiędzy otrzymanym przez gminę dofinansowaniem a świadczeniem gminy na rzecz mieszkańca. Takiego związku też przewidywać nie może ani wniosek, ani umowa. Dzieje się tak dlatego, że gmina ma obowiązek osiągnięcia określonego efektu ekologicznego, umowa przewiduje dofinansowanie określonej części kosztów kwalifikowanych. Zgodnie z treścią umów mieszkańcy zobowiązali się do uiszczenia na rzecz gminy wkładu własnego, kalkulowanego jako stosowna część kosztów zakupu i montażu instalacji. Brak dokonania przez mieszkańca wpłaty w ustalonym terminie i wysokości stanowi podstawę do rozwiązania umowy. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez gminę usługi modernizacji termo- lub elektroenergetycznej. Uzupełniając na wezwanie organu opis stanu faktycznego gmina zaznaczyła między innymi, że zgodnie z warunkami ustalonymi przez instytucję dofinansowującą, otrzymane dofinansowanie ma wyłączny związek z realizowanym projektem, opisanym we wniosku. W związku z tym gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny projekt niż ten o którym mowa w przedstawionym przez nią stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Na gruncie przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego gmina sformułowała następujące pytania: 1. czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego? 2. czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (tj. otrzymane dofinansowanie należy potraktować jako kwotę brutto) ? Zdaniem gminy odpowiedź na pierwsze z postawionych przez nią pytań winna być pozytywna, podobnie jak odpowiedź na pytanie nr 2. Skarżąca podkreśliła, że w zawieranych przez gminę z mieszkańcami umowach wskazane jest wprost, iż wynagrodzenie uiszczane na rzecz gminy składa się z kwoty netto oraz podatku VAT. W związku z powyższym, wskazana kwota wynagrodzenia będzie wyczerpywać wszelkie roszczenia gminy. W świetle powyższego, w ocenie gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi jest/będzie przewidziana w umowach kwota wynagrodzenia netto. Gmina zwróciła uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez gminę a przyznanym gminie dofinansowaniem z RPO na realizację projektu. Dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy gminą a wybraną przez nią firmą (wykonawcą), która sprzeda i zamontuje na rzecz gminy instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to ma wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez gminę. Uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej – transakcji zawieranej pomiędzy gminą a mieszkańcem, tj. świadczenia usług modernizacji termo lub elektroenergetycznej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko gminy, zakresie zagadnienia podniesionego przez nią w ramach pytania nr 1, uznając zasadność wyrażonego przez nią poglądu na problematykę poruszoną w drugim z pytań. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu wydanego przez siebie aktu stwierdził, że w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywać gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.). Z art. 29 a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Według organu przekazane gminie środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podkarpackiego na lata 2014 - 2020 na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę wnioskodawcę przedmiotowych usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz będą wykorzystywane tylko i wyłącznie na projekt pn. "[...]". Ponadto, z treści wniosku wynika, że źródłem finansowania Projektu jest/będzie otrzymane dofinansowanie w wysokości nie więcej niż 83% kosztów kwalifikowanych poniesionych przez gminę w projekcie. Z otrzymanego dofinansowania w szczególności zostaną pokryte wydatki dotyczące dostawy i montażu instalacji dla danych obiektów mieszkańców. Jednak w ramach projektu gmina nabędzie również m.in. usługi nadzoru inwestorskiego czy promocji projektu, które też zostaną objęte dofinansowaniem. Zdaniem organu kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez gminę inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. Nie można zgodzić się z gminą, że otrzymane dofinansowanie jest związane wyłącznie z nabyciem towarów i usług od wykonawców dotyczących wykonania instalacji odnawialnych źródeł energii bez związku ze świadczeniem przez gminę usług modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu mieszkańcowi instalacji na rzecz mieszkańca. Zaznaczyć bowiem należy, że bez udziału mieszkańców w realizowanym przez gminę projekcie, niemożliwym byłaby jego realizacja. Ostatecznym beneficjentem projektu jest mieszkaniec, z którym gmina zawiera umowę na wykonanie usługi modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu mieszkańcowi instalacji, do wykonania której niezbędnym jest wykonanie instalacji, do której gmina otrzyma dofinansowanie w wysokości 83% kosztów kwalifikowanych projektu. Mieszkaniec będzie natomiast zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia określonego w umowie zawartej z gminą. Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług jest/będzie nie tylko kwota należna, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają/będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W konsekwencji, otrzymane przez gminę dofinansowanie ma/będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi/będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i podlega / będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy. Wnosząc skargę na interpretację z 12 maja 2021 r. skarżąca gmina wystąpiła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, zwanej dalej Ordynacją) poprzez przyjęcie niezgodnych ze stanem faktycznym założeń, tj. uznanie, że otrzymana przez skarżąca dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy ta wyraźnie zaznaczyła, że dotacja służy jej wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług przez nią nabywanych, odrębnych od usług przez nią świadczonych, - art. 14 c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji poprzez sporządzenie w sposób wadliwy uzasadnienia interpretacji, bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez skarżącą argumentacji, dotyczącej kosztowego charakteru dotacji, czym organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania podatnika do organów, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 2 a Ordynacji poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w innych sprawach, w analogicznych stanach faktycznych, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację, prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez skarżąca dotacja na pokrycie kosztów projektu, stanowi jednocześnie zapłatę za usługę i ma bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że samo to, że dofinansowanie jest wypłacane skarżącej celem realizacji projektu nie determinuje jego bezpośredniego wpływu na cenę. W ocenie skarżącej, pozyskana przez nią dotacja nie ma związku ze sprzedażą i nie zostanie przyznana jako dopłata do ceny usługi. Przeznaczona będzie bowiem na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana przez gminę dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług, nie będzie też stanowić obrotu, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu. W związku z tym wydana interpretacja narusza prawo. Dodatkowo skarżąca podkreśliła, iż w otrzymanej przez nią interpretacji będącej przedmiotem niniejszej skargi brak jest wskazania, w jaki sposób udzielona jej dotacja będzie wpływać na cenę konkretnie świadczonej usługi. Nie można przy tym uznać, iż wystarczająca w tym zakresie jest argumentacja organu o możliwości przeznaczenia dofinansowania wyłącznie na realizację projektu, bowiem jak wskazano powyżej, twierdzenia te nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Gmina zaznaczyła także, że organ pominął przedstawioną przez nią argumentację na poparcie swojego stanowiska. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: We wskazanych granicach kontroli Sąd uznał skargę za zasadną. Zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to wprawdzie nie polegało na błędnej jego interpretacji, jak brzmiała treść zarzutu skargi, ponieważ gmina i organ pojęcie "dotacji", jako składowej podstawy opodatkowania, wykładały w tożsamy sposób (opodatkowane podatkiem VAT są dotacje, które są związane bezpośrednio z ceną towarów i usług), ale na niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisu prawa materialnego (błędzie subsumpcji), to jednak uzasadnienie skargi pozwalało Sądowi doprecyzować ten zarzut skargi w przyjęty tutaj sposób (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2022 r. sygn. II FSK 9/21 oraz uchwałę z 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09, wyrażone na tle podobnej regulacji zawartej art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej zwanej P.p.s.a.). Gmina oczekiwała od organu interpretacyjnego odpowiedzi na pytanie czy podstawa opodatkowania podatkiem VAT w przypadku świadczenia przez nią na rzecz mieszkańców usług w zakresie modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej w kontekście otrzymanego dofinansowania projektu ze środków publicznych Regionalnego Programu Operacyjnego, obejmuje tylko otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w zawieranych z nimi umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikało, że faktycznie chodziło również o ocenę czy otrzymane ze środków publicznych dofinansowanie, przeznaczone w całości na realizację tego zadania, powinno zwiększyć podstawę opodatkowania. Istota sporu interpretacyjnego sprowadza się zatem do kwestii zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gmina stanęła na stanowisku, że podstawa opodatkowania obejmuje tylko wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego, natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził zaś pogląd, że do podstawy opodatkowania należy doliczyć także otrzymane przez gminę dofinansowanie. W przedstawionych przez gminę okolicznościach faktycznych stanowisko organu interpretacyjnego Sąd uznał za niezgodne z prawem. Z art. 29a ustawy o VAT wynika bowiem, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej zwanej dyrektywą 2006/112/WE), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia W okolicznościach takich, jak przedstawione przez skarżącą, otrzymane przez nią dofinansowanie nie powinno być jednak uznane jako podlegające wliczeniu do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT. Przepis ten do przedstawionego przez gminę opisu stanu faktycznego został bowiem niewłaściwie (niezasadnie, błędnie) zastosowany. Opisane dofinansowanie nie ma bowiem bezpośredniego związku z ceną usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców, do której to zależności, jako przesłanki uznania dotacji za objęta podstawą opodatkowania odnosi się zarówno prawodawca unijny, jak i krajowy ustawodawca. Dotacja, o którym mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku służyła nabyciu przez gminę usług od wykonawcy instalacji, jednakże nie ma ona bezpośredniego przełożenia na wartość świadczeń realizowanych na rzecz mieszkańców, zakwalifikowanych do udziału w projekcie modernizacji ich nieruchomości. Inną kwestią jest natomiast to (choć w skardze ani w interpretacji nie zostało to podniesione, jako że inne były przyjęte przez gminę założenia wniosku o interpretację), że opisanego wkładu finansowego mieszkańców na pokrycie części kosztów elektro lub termomodernizacji nieruchomości nie można uznać za świadczenie ekwiwalentne, stanowiące odpłatę (wynagrodzenie) za usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. W systemie VAT zapłata otrzymywana przez usługodawcę powinna stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14, pkt 32). Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyroki TSUE z 26 września 2013 r. C-283/12, pkt 37; z 12 maja 2016 r. C-520/14, pkt 24, 26, 33). W przedstawionych okolicznościach opłata uiszczana przez mieszkańców wykazuje cechy opłaty, o której mowa w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Ale zagadnienie to dla rozpoznania skargi i kontroli legalności interpretacji przepisów prawa podatkowego nie miało istotnego znaczenia. Dotacja, aby mogła być wliczona do podstawy opodatkowania, musi stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Sąd, rozpoznając przedmiotową sprawę, opowiedział się za tymi poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu u nabywcy towaru lub usługi (por. m.in. wyroki NSA z 31 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 2365/19, z 21 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 1346/19, z 12 maja 2022 r. sygn. I FSK 110/19, z 13 sierpnia 2021 r. sygn. I FSK 1849/18, z 27 września 2018 r. sygn. I FSK 1875/16 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Między ceną świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, a dotacją musi istnieć bezpośredni związek. Musi to być świadczenie, które zostało w całości lub w części uzyskane w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi; musi być udzielone po to, aby podmiot dotowany dostarczył konkretny towar lub usługę (por. wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. C-144/02, pkt 28). Dotacja powinna być udzielona/przyznana do ceny sprzedaży towaru/usługi. Musi służyć sfinansowaniu konkretnej czynności opodatkowanej i stanowić element wynagrodzenia, przyczyniając się do zwiększenia obrotu (wartości sprzedaży). Dlatego ocena czy dana dotacja, subwencja lub inne dopłaty o podobnym charakterze, spełnia cechy, o których mowa w art. 29a ustawy VAT, wymaga przeanalizowania konkretnych warunków. Dotacja nie podlega bowiem opodatkowaniu sama w sobie (zasadnie podniesiono w skardze, że w interpretacji organ nie wskazał sposobu, w jaki miałoby to nastąpić, aby powiązać kwotę dofinansowania (jej część) z inwestycją na konkretnej modernizowanej nieruchomości), ale jako składnik ceny danej czynności (transakcji), z którą jest związana. Związek ten musi być konkretny i policzalny. Musi wynikać z relacji, w której następuje wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy oraz zapłata za nie przez usługobiorcę lub przez osobę trzecią na rzecz podmiotu spełniającego umówione świadczenie (por. wyrok NSA z 13 lutego 2019 r. sygn. I FSK 593/17). Z opisu stanu faktycznego wynikało natomiast, że otrzymane dofinansowanie służyło pokryciu wydatków gminy na nabycie usługi od wykonawcy instalacji, a nie jako dopłata do ceny usług oferowanych mieszkańcom, która byłaby związana z konkretną instalacją na danej nieruchomości. W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego można oczywiście zauważyć pewien związek dotacji z wysokością opłaty uiszczanej przez konkretnego mieszkańca, ponieważ dla mieszkańca gminy, uczestnika projektu, realizacja usług modernizacyjnych następuje na preferencyjnych finansowo warunkach, skoro zapłata stanowi tylko część wartości całej inwestycji, jednakże nie jest to związek na tyle ścisły, aby uznać go za bezpośredni. Nie można było jednak, w oparciu o tego rodzaju zależność, ustalić wartości usługi świadczonej przez gminę na rzecz konkretnego mieszkańca, przez co wliczenie jej do podstawy opodatkowania nie byłoby możliwe. Otrzymanego przez gminę dofinansowania nie można bowiem w przedstawionym stanie faktycznym połączyć z konkretną modernizowaną nieruchomością. Dofinansowanie to służyło bezpośrednio pokryciu ogólnych kosztów realizowanego przez gminę projektu. W kwestii oceny wpływu uzyskanej dotacji na wysokość opłaty (wkładu własnego) uiszczanej przez mieszkańca nie można pominąć tego, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 30 marca 2023 r., wydanym w sprawie C-612/21 stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. TSUE zwrócił przy tym uwagę, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała działalność o charakterze gospodarczym, wchodzącą w zakres dyrektywy 2006/112/WE. Nie jest więc konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy. Zgodnie z zasadą nakazująca zapewnienie najpełniejszej skuteczności ("effet utile") przepisów prawa Unii Europejskiej, w sposób zgodny z orzeczeniem Trybunału (por. wyrok ETS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77), stanowisko TSUE, wyrażone w wyroku oznaczonym sygn. C-612/21 nie mogło zostać pominięte. Podobnie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1454/18 (dost. w CBOiS), w którym stwierdził, że gmina która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W przedstawionym przez skarżącą opisie stanu fatycznego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej niewłaściwie zatem zastosował art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co w świetle przepisów art. 57a, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przyjął odmiennych założeń, niż wynikające z wniosku. Dokonał wykładni i zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT uznając, że opisane dofinansowanie stanowić powinno część podstawy opodatkowania w kontekście wynagrodzenia płaconego przez mieszkańców na rzecz gminy. Jak bowiem trafnie zaznaczono w interpretacji, nie ma zasadniczo znaczenia, od kogo dotacja pochodzi, ponieważ istotne jest to, czy ma wpływ na cenę świadczonej usługi. I w takim kontekście opisane dofinansowanie zostało ocenione. Nie świadczyło to o zmianie opisu stanu faktycznego. Poprzez zaprezentowanie w interpretacji innego stanowiska, niż oczekiwane przez gminę, organ nie naruszył organ zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z interpretacji wynikało, że organ uznał dofinansowanie za dotację, której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, która powinna stanowić część podstawy opodatkowania przy usłudze świadczonej przez gminę na rzecz mieszkańców. Interpretacja zawiera także niezbędne elementy, o których mowa w przepisach art. 14c Ordynacji. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania (wpis od skargi - 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł) zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 poz. 1687).