I SA/Rz 502/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska/spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi P. R. na indywidualną interpretację Wójta Gminy Trzebownisko z dnia 20 sierpnia 2025 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Przedmiotem skargi [...] im. [...] (dalej: skarżąca/wnioskodawczyni) jest interpretacja indywidualna Wójta Gminy [...] z dnia 20 sierpnia 2025 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Występując z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego [...] przedstawiła stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym jest ona uczelnią wyższa, prowadzącą studia stacjonarne na kierunku lotnictwo i kosmonautyka. Studenci pierwszego stopnia po pomyślnym przebiegu postępowania kwalifikacyjnego mogą zostać przyjęci na specjalność pilotaż. Absolwenci tej specjalności otrzymują przygotowanie teoretyczne i praktyczne do licencji samolotowego pilota liniowego. Zajęcia praktyczne prowadzone są na lotnisku [...], będącym szkolnym lotniskiem użytku wyłącznego, położonym w miejscowości [...], na terenie Gminy [...]. Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości gruntowych, na których znajduje się lotnisko o powierzchni łącznej 46 ha oraz infrastruktura budowlana i techniczna niezbędna do prowadzenia działalności szkoleniowej. Są to m. in.: budynek administracyjno - dydaktyczny, hangary, budynki obsługi technicznej, kontenerowa stacja paliw, garaże oraz drogi i place manewrowe (asfaltowe). Na tych nieruchomościach zlokalizowana jest infrastruktura budowlana i techniczna, niezbędna do prowadzenia działalności szkoleniowej. Lotnisko wnioskodawczyni posiada dwie drogi startowe: jedną o nawierzchni naturalnej (trawiastej) o długości 746 m i szerokości 50 m (obecnie czasowo wyłączona z eksploatacji) oraz drugą asfaltowo-betonową o długości 900m i szerokości 30 m. Cała powierzchnia lotniska jest zarejestrowana w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego do wykonywania operacji lotniczych jako lotnisko użytku wyłącznego. Lotnisko posiada także dwie asfaltobetonowe płyty postojowe oraz drogi kołowania wraz z równoległą drogą kołowania na całej długości drogi startowej z 4 zjazdami. Lotnisko wyposażone jest w oświetlenie nawigacyjne. Lotnisko jest częściowo ogrodzone od strony południowej i wschodniej. Kołowania odbywają się po drogach kołowania o nawierzchni sztucznej oraz po nawierzchni naturalnej pola manewrowego lotniska. Drogi kołowania o nawierzchni sztucznej wykonane są z betonu asfaltowego i mają szerokości 10,5 m. Łączą 2 płyty postojowe: przedhangarową PPH o pow. 6900 m2 i postojową PPS o pow. 5054 m 2 z drogą startową o nawierzchni sztucznej. Wnioskodawczyni rozważa podjęcie współpracy z podmiotem gospodarczym, polegającej na odpłatnym udostępnieniu mu asfaltowo-betonowej drogi startowej oraz drogi kołowania na okres do 7 miesięcy celem wykonania do 200 operacji lotniczych w całym okresie obowiązywania umowy, na potrzeby działalności gospodarczej tego podmiotu. Zakres udostępnienia infrastruktury lotniskowej w ramach podjętej współpracy w stosunku do jej wykorzystania do prowadzenia działalności dydaktycznej i wydajności jest nieistotny i nie przekroczy 20% jej całkowitej rocznej wydajności i ograniczałby się do możliwości wykonywania startów i lądowań na ww. drodze startowej i przejazdu przez drogę kołowania. W związku z powyższym udostępnieniem, [...] pobierałaby opłaty, na podstawie wcześniej wystawionych faktur, w celu m.in. pokrycia kosztów eksploatacjach dotyczących utrzymania i zabezpieczenia drogi startowej i pozostałych nawierzchni lotniskowych, zgodnie z obowiązującym prawem.  Ze względu na fakt, że infrastruktura lotniskowa stanowi pełną funkcjonalną całość, w działalności tej nie będą wykorzystywane wyodrębnione, czy możliwe do ścisłego wyodrębnienia części infrastruktury, a całość tej infrastruktury, z tym, że to wykorzystanie będzie miało miejsce w relatywnie niewielkim stopniu - nie większym bowiem niż 20% jej wydajności. Niezmieniony zostanie podstawowy i zasadniczy sposób wykorzystania infrastruktury lotniskowej tj. na cele szkolenia studentów, a wykorzystanie na cele działalności gospodarczej miałoby jedynie charakter uboczny, pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności, co pozwoliłoby na racjonalne wykorzystanie mienia wnioskodawczyni. Ponadto o incydentalności udostępnienia świadczyłby fakt, że miałoby to miejsce na ściśle określony czas (do 7 miesięcy) z dodatkowym ograniczeniem operacji lotniczych (do 200 w całym okresie obowiązywania umowy), a potrzeba tego udostępnienia wynikałaby w związku z ograniczeniami w funkcjonowaniu portu lotniczego. W związku z powyższym, skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy udostępnienie przez wnioskodawcę podmiotowi trzeciemu infrastruktury lotniskowej do odpłatnego korzystania w zakresie opisanym w zdarzeniu przyszłym, spowoduje utratę przez wnioskodawcę prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2025 r., poz. 707, dalej: u.p.o.l.) w zakresie nieruchomości oddanych do odpłatnego, niewyłącznego korzystania temu podmiotowi?" Zdaniem wnioskodawczyni, oddanie przez nią podmiotom zewnętrznym infrastruktury lotniskowej do odpłatnego korzystania w zakresie opisanym w zdarzeniu przyszłym, nie spowoduje utraty przez nią prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l w zakresie nieruchomości oddanych do odpłatnego, niewyłącznego korzystania i nieruchomości te, stanowiące jej własność, będą w dalszym ciągu podlegać zwolnieniu od podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że ocena prawna w niniejszej sprawie wymaga wykładni powołanego przepisu art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., stanowiącego, że od podatku od nieruchomości zwalnia się uczelnie, przy czym zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Treść w/w przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dostosowana jest do sytuacji, w której dany przedmiot opodatkowania jest w całości zajęty na działalność gospodarczą. Sytuacja, w której przedmiot opodatkowania jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej jedynie w części, a w pozostałej części na inne rodzaje działalności uczelni, nie została uregulowana expressis verbis w treści ustawy, stąd wymaga dokonania wykładni przepisów w celu zastosowania do opisanego wyżej zdarzenia przyszłego. Biorąc pod uwagę obowiązujące zasady wykładni prawnej, należy uznać prymat wykładni językowej i subsydiamości wykładni systemowej i funkcjonalnej. Wobec powyższego, kluczowym elementem podlegającym wykładni jest ustalenie znaczenia pojęcia "przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą" ze szczególnym uwzględnieniem określenia, kiedy należy uznać, że przedmiot opodatkowania jest zajęty na działalność gospodarczą. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym terminu zająć, przy braku definicji legalnej, przyjąć należy, że chodzi tu o element całościowego wypełnienia danej przestrzeni. Wnioskodawczyni zauważyła, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane, tj. grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl ust. 2 tegoż artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem wszelkiego rodzaju użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym w celu wyinterpretowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu konieczna jest interpretacja pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". U.p.o.l. nie definiuje tego pojęcia natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", które nie jest tożsame z pojęciem "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". W sytuacji braku definicji legalnej pojęcia "zajętych", określenie to należy interpretować według jego językowego znaczenia. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, iż przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym w kontekście przedmiotu opodatkowania, sformułowanie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te musza być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, tj. rolniczej lub leśnej. Odnosząc zatem wskazane wyżej rozumienie pojęcia "zajęte na działalność gospodarczą" do stanu faktycznego, który powstanie po zaistnieniu opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, uznać należy, że nie dojdzie do sytuacji, w której jakiekolwiek części infrastruktury wnioskodawczyni będą zajęte na działalność gospodarczą. Podkreślić należy, że powyższe oddanie do odpłatnego korzystania będzie w istocie miało charakter pomocniczy, subsydiarny wobec działalności niegospodarczej i nie będzie stanowiło głównego wykorzystywania infrastruktury, ani działalność ta nie ma charakteru dominującego, jeśli chodzi o rozmiary eksploatacji tej infrastruktury. Nie będzie ona wykluczać czy uniemożliwiać działalności podstawowej. W związku z tym przyjąć należy, że nie będziemy mieli w tym wypadku do czynienia z zajęcięm części infrastruktury lotniskowej na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Nie dojdzie bowiem do wyłącznego udostępnienia infrastruktury lotniskowej podmiotom trzecim. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że zgodnie z dotychczasową linią orzecznictwa sądów oraz poglądami organów podatkowych, z wyłączeniem ze zwolnienia mamy do czynienia jedynie w wypadku wyodrębnionych części nieruchomości, które są wynajęte na prowadzenie działalności, na zasadzie wyłączności. Z sytuacją tego rodzaju na gruncie przedstawionego opisu nie mamy jednak do czynienia. Zdaniem wnioskodawczyni alternatywnie można rozważyć kwestię proporcjonalnego wykorzystania tej samej nieruchomości, choć w ustawie u.p.o.l. nie ma szczegółowej regulacji pozwalającej na zastosowanie tego rozwiązania. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że po zaistnieniu opisanego zdarzenia przyszłego, nieruchomości stanowiące jej własność będą w dalszym ciągu podlegać zwolnieniu od podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2025 r. Wójt Gminy [...] stwierdził, że stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Ustawodawca wyraźnie podkreślił, że ze zwolnienia, o którym mowa w art.7 ust.2 pkt 1 u.p.o.l. korzystają uczelnie, jeśli dany budynek czy grunt nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla ustawodawcy nie ma znaczenia, kto taką działalność prowadzi - uczelnia czy osoba trzecia, ale sam fakt fizycznego zajęcia danej nieruchomości. Nie jest tu istotne, czy nieruchomości są zajmowane w ramach normalnego gospodarowania składnikami majątku na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych odpłatnie bądź nieodpłatnie, do czasowego korzystania lub na czas określony. Zakres prowadzenia działalności (ilość operacji lotniczych) nie ma wpływu na kwestię zwolnienia od podatku od nieruchomości. Jeżeli przedmiot opodatkowania jest zajęty na działalność gospodarczą (wystarczy jeden raz) nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Nie ma też znaczenia jaki procent infrastruktury jest wykorzystywany do działalności gospodarczej. W przedstawionej przez wnioskodawczynię sprawie nie ma też możliwości wydzielenia części nieruchomości i infrastruktury tylko pod działalność podmiotu trzeciego z tych samych obiektów, z których w tym samym czasie będzie korzystała uczelnia. Wójt podkreślił, że jeżeli nieruchomość lub jej część zostanie zajęta na prowadzoną działalność gospodarczą (z wyjątkiem odpłatnej działalności badawczej, artystycznej, sportowej i doświadczalnej oraz z opłat licencyjnych), wówczas nie podlega zwolnieniu z podatku. Nie ma tu znaczenia, ani kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, ani to czy działalność gospodarcza będzie prowadzona przez uczelnię czy też podmiot, który ją wynajmuje. W związku z tym ta część nieruchomości wyższej uczelni, w której prowadzona będzie działalność gospodarcza, utraci prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Organ dodał również, że nie ma on żadnego obowiązku ustalania proporcji wykorzystania obiektów na cele działalności gospodarczej i statutowej. Zatem wnioskodawczyni będzie zobligowana do płacenia podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze na przedmiotową interpretację indywidualną [...] zarzuciła naruszenie: a) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. przez błędną wykładnię zwrotu "zajętych na działalność gospodarczą" polegającą na przyjęciu, że samo odpłatne udostępnienie do korzystania podmiotowi trzeciemu (na potrzeby działalności gospodarczej tego podmiotu) infrastruktury lotniskowej wykorzystywanej do działalności podstawowej skarżącej, będzie powodowało okoliczność, iż infrastruktura ta zostanie zajęta na działalność gospodarczą. W ocenie skarżącej prawidłowa wykładnia zwrotu "zajętych na działalność gospodarczą" powinna prowadzić do wniosku, że konieczną przesłanką uznania przedmiotu opodatkowania za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest wyłącznie takie zajęcie przedmiotu opodatkowania, które powoduje brak możliwości prowadzenia tam działalności podstawowej uczelni wyższej, a oddanie do korzystania z przedmiotu opodatkowania innemu podmiotowi w takim zakresie, który w żadnej mierze nie zakłóca prowadzenia na przedmiocie opodatkowania przez uczelnię wyższą jej działalności podstawowej, jako przeważającej i dominującej - nie spowoduje, że dany przedmiot opodatkowania zostanie uznany za zajęty na działalność gospodarczą. - art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. - przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę, co do zastosowania prawa, polegającą na przyjęciu, że oddanie przez skarżącą podmiotowi zewnętrznemu infrastruktury lotniskowej do niewyłącznego i ograniczonego odpłatnego korzystania w zakresie opisanym we wniosku w zdarzeniu przyszłym, będzie powodowało zajęcie przedmiotu opodatkowania na działalność gospodarczą i w konsekwencji spowoduje utratę przez skarżącą prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Prawidłowa wykładnia i ocena co do zastosowania prawa powinna prowadzić do wniosku, iż w sytuacji gdy infrastruktura lotniskowa zostanie oddana do odpłatnego korzystania podmiotowi trzeciemu w ograniczonym zakresie (nawet na potrzeby jego działalności gospodarczej) i niezmieniony zostanie podstawowy, zasadniczy przeważający oraz dominujący sposób wykorzystania tej infrastruktury tj. na cele szkolenia studentów, a odpłatne wykorzystanie przez podmioty trzecie miałoby jedynie charakter uboczny, pomocniczy w stosunku do podstawowej niegospodarczej działalności skarżącej, to w konsekwencji nie dojdzie do utraty powyższego zwolnienia, gdyż nie zostanie spełniona przesłanka zajęcia przedmiotu opodatkowania na działalność gospodarczą, o której mowa w mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. b) z naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14j ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: O.p.) - przez nie zawarcie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyczerpującego uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska odnośnie stanowiska skarżacej, co do zadanego pytania, co objawiło się całkowitym brakiem odniesienia się do przywołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych. Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uczelni wyższej, w sytuacji udostępnienia przez nią części nieruchomości innemu podmiotowi na działalność gospodarczą. Powołany wyżej przepis stanowi, że od podatku od nieruchomości zwalnia się uczelnie; zwolnienie to nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. W tym wypadku ustawodawca wprowadza do regulacji podatkowych zwolnienie podmiotowe, obejmujące uczelnie, zastrzegając jednocześnie, że nie obejmuje ono tych przedmiotów opodatkowania, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na gruncie przedmiotowej sprawy kluczowe dla jej rozstrzygnięcia jest ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem "zajęcia" na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, a zwłaszcza czy to zajęcie, aby doprowadzić do wyłączenia zastosowania zwolnienia, musi mieć charakter wyłączny i czy ma tu znaczenie intensywność wykorzystania, jak i czas, na jaki udostępniono nieruchomość na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 7 u.p.o.l., to zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., działalność zdefiniowana w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2025 r., poz.1480) tj. zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Dla uznania określonej przedmiotowo działalności za działalność gospodarczą konieczne jest łączne zaistnienie wskazanych w przepisie cech, brak którejkolwiek z nich oznacza natomiast, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej. Okoliczności faktyczne sprawy nie były przy tym sporne co do tego, że udostępnienie nieruchomości nastąpiło na potrzeby działalności spełniającej wskazane kryteria, spór dotyczył wyłącznie skutków podatkowych takiego zajęcia. W omawianym aspekcie niewątpliwe rację ma skarżąca twierdząc, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają legalnej definicji "zajęcia" przedmiotu opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej. W doktrynie oraz orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że owo zajęcie oznacza faktyczne wykorzystanie konkretnych przedmiotów opodatkowania na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. I do tego faktycznego wykorzystania (zajęcia) odwołuje się przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., który nie rozróżnia wyłącznego zajęcia od zajęcia częściowego. Nie odnosi się także do kwestii intensywności wykorzystania tego przedmiotu, czy czasu na jaki dana nieruchomość zostanie udostępniona, jako wyznacznika możliwości skorzystania ze zwolnienia. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że brak jest podstaw do przyjęcia zasadności sugerowanej przez skarżącą wykładni art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., jakoby częściowe (równoczesne) zajęcie przedmiotów opodatkowania na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, nie mające wyłącznego charakteru, cechujące się mniejszą do podstawowego wykorzystania intensywnością oraz dokonane na z góry określony termin, nie wyłączało możliwości skorzystania ze zwolnienia. Brak jest ku temu jurydycznych podstaw. W tym aspekcie zauważyć także należy, że zasadą jest powszechność opodatkowania, natomiast wszelkie wyłączenia i zwolnienia od tego mają charakter wyjątkowy. Te wyjątki, a właściwie stanowiące ich podstawę przepisy, należy wykładać ściśle, zatem wszelka ich rozszerzająca wykładnia jest niedopuszczalna. Omawiany przepis wyłącza zwolnienie w przypadku "zajęcia" przedmiotów opodatkowania na działalność gospodarczą, a zatem chodzi o każdy sposób zajęcia, bez dodatkowych warunków. Oznacza to, że wbrew stanowisku skarżącej nie można uznać, że konieczną przesłanką uznania przedmiotu opodatkowania za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest wyłącznie takie zajęcie przedmiotu opodatkowania, które powoduje brak możliwości prowadzenia tam działalności podstawowej uczelni wyższej. Mając więc na uwadze powyższe nie sposób jest uznać zasadności podnoszących w omawianym względzie zarzutów. Rację ma więc organ przyjmując, że zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. jakiekolwiek wykorzystanie przedmiotów opodatkowania na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej wyklucza skorzystanie przez uczelnię ze zwolnienia, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie. Brak jest bowiem podstaw prawnych do różnicowania cechy zajęcia, z uwagi na wyłączność, czas czy też intensywność wykorzystania danych przedmiotów opodatkowania. Dodatkowo wskazać należy, że wykładnia art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. prezentowana przez skarżącą prowadziłaby do nieuprawnionego zatarcia różnicy pomiędzy pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", a samym "związaniem" nieruchomości z działalnością gospodarczą, które ustawodawca w u.p.o.l. traktuje odmiennie i którym nadaje różne konsekwencje podatkowe. Skoro bowiem w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca posługuje się pojęciem "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej", natomiast w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. świadomie używa pojęcia "zajęcia", to nie jest dopuszczalne przypisywanie temu ostatniemu znaczenia zawężającego, uzależnionego od wyłączności, intensywności czy czasu wykorzystania nieruchomości. Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do sytuacji, w której faktyczne wykorzystywanie nieruchomości – choćby okresowe lub częściowe – na cele działalności gospodarczej, nie wyłączałoby zwolnienia podatkowego, co pozostawałoby w sprzeczności z celem regulacji art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., jakim jest objęcie zwolnieniem wyłącznie tej działalności uczelni, która nie ma charakteru gospodarczego. Tym samym każde faktyczne zajęcie przedmiotu opodatkowania na potrzeby działalności gospodarczej, niezależnie od jego zakresu i czasu trwania, musi skutkować wyłączeniem zastosowania zwolnienia. Na marginesie niniejszych rozważań dodać jedynie należy, że rozszerzanie warunków wyłączenia skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., w oparciu o dość niejednoznaczne i odległe analogie do innych rozwiązań, funkcjonujących w odniesieniu do innych przedmiotów opodatkowania jest prawnie nieuzasadnione. Skarżąca nie wskazała przy tym na argumenty, które przekonująco uzasadniałyby takie rozwiązanie. Końcowo należy odnieść się do zarzutów stricte procesowych zawartych w przedmiotowej skardze, wobec których stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnionych podstaw. W tym względzie w pierwszej kolejności zauważyć należy, że wbrew stanowisku wnioskodawczyni, organ wyraził swój pogląd w sprawie dostatecznie jasno i na tyle precyzyjnie, że poddaje się on ocenie oraz odnosi się do istotnych w sprawie okoliczności. Wójt Gminy [...] co prawda wyraził swoje stanowisko dość zwięźle, niemniej jednak dotyka ono wszystkich istotnych w sprawie zagadnień. Przyjęta przez niego literalna wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów jest jednoznaczna i kategoryczna, zatem zbędne są rozważania w zakresie innych aspektów sprawy. Nie można więc przyjąć, co sugeruje skarżąca, że w tym wypadku mamy do czynienia z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14j ust. 3 Ordynacji podatkowej. Odnośnie do zarzutu braku odniesienia się do wskazywanych przez skarżącą przykładów orzeczeń sądów administracyjnych należy zauważyć, że organ interpretacyjny nie ma bezwzględnego obowiązku odwoływania się do nich, zwłaszcza wtedy, gdy te orzeczenia nie odnoszą się wprost i bezpośrednio do rozstrzyganego w sprawie zagadnienia. Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, gdzie żaden z przywoływanych przez wnioskodawczynię wyroków nie odnosił się wprost do zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Dotyczyły one rozumienia pojęcia zajęcia nieruchomości bądź ich części na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie innych przepisów, dlatego odniesienie się do nich przez organ nie było bezwzględnie konieczne. Na marginesie należy wskazać, że powołane przez skarżącą zwolnienie z art.7 ust.2 pkt 2 u.p.o.l., a dotyczące publicznych i niepublicznych jednostek organizacyjnych objętych systemem oświaty oraz prowadzących je organów, ma inną konstrukcję, bo obejmuje swoim zakresem nieruchomości zajęte na działalność oświatową, co – rozumiane ściśle oznacza, że nie musi to być zajęcie wyłączne. Mając więc na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.