I SA/Rz 508/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 sierpnia 2024 r. nr 1801-IOD.4102.33.2024 w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie postanowieniem z 23 sierpnia 2024 r. nr 1801-IOD.4102.33.2024 pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie J. S. (dalej: podatnik/skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu z 28 czerwca 2024 r. nr 408000-408000-CKK-2.3.5001.34.2023. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia i akt sprawy, decyzją z 28 czerwca 2024 r., NPUCS umorzył postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ( dalej: PIT) za 2018 r. oraz określił PIT za 2019 w wysokości [...] złotych. W terminie do złożenia odwołania, tj. 1 lipca 2024 r., skarżący przesłał do organu korespondencję ze wskazaniem znaku sprawy 408000-408000-CKK-2.3.5001.34.2023, wnosząc o "pozytywne rozpatrzenie (...) prośby pismo w załączniku"; dołączając niepodpisane pismo z 6 czerwca 2024 r. — wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. W piśmie nie sformułowane zostały żadne zarzuty przeciwko decyzji ani nie określono istoty i zakresu żądania, nie przedstawiono również dowodów, które uzasadniałyby żądanie. DIAS postanowieniem z 26 lipca 2024 r., wezwał skarżącego do uzupełnienia braków odwołania — wskazania zarzutów przeciw decyzji, określenia żądania oraz podania dowodów uzasadniających to żądanie. Wezwanie zawierało pouczenie z jakich powodów powyższe pismo nie może stanowić odwołania oraz informację, że nieusunięcie wskazanych braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. W/w postanowienie zostało skutecznie doręczone 9 sierpnia 2024 r. W związku z bezskutecznym upływem terminu do uzupełnienia braków odwołania określonych w art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) organ II instancji zaskarżonym postanowieniem, stosownie do art. 228 § 1 pkt 3 O.p. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Skarżący, nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie pismem datowanym na 15 września 2024 r. złożył skargę. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1. art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 ( Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm., dalej: K.p.a.) polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania uczestników do władzy publicznej oraz sprzeczny z zasadami proporcjonalności, bezstronności równego traktowania poprzez odmienne traktowanie skarżącego, nie uwzględnienie jego pisma, 2. art. 7 K.p.a. i art. 77 § 1 K.p.a. polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego, niezebraniu i nierozpatrzeniu wyczerpująco materiału dowodowego, nie uwzględnieniu stanowiska skarżącego, nie przyjęcia jego pisma jako stanowiska w sprawie, braku prawidłowego informowania odwołującego się o korespondencji w sprawie, braku umożliwienia zapoznania się z materiałem dowodowym, 3. art. 80 K.p.a. polegające na wyprowadzeniu wniosków niebędących konkluzją wynikającą z materiału dowodowego, tj. wydanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania odwołania, 4. art. 228 § 1 pkt. 3 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, 5. art. 222 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie pomimo, iż w ocenie odwołującego się pismo zawierało wszelkie elementy przewidziane przez przepisy prawa, Ponadto - z ostrożności procesowej - skarżący sformułował również argumentację dotyczącą odwołania od decyzji Naczelnika US w Przemyślu tj. zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Organ II instancji zaznaczył również, że 10 września 2024 r. do Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wpłynęło kolejne odwołanie od decyzji z 28 czerwca 2024 r., z wnioskiem o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków odwołania z 1 lipca 2024 r., które jest przedmiotem odrębnego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako P.p.s.a.) - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do powyższego skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem go z obrotu prawnego. Zakreślając ramy prawne sprawy wskazać należy, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił m.in. art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 222 O.p. Zgodnie z tą ostatnią regulacją, odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Art. 228 § 1 pkt 3 O.p. stanowi z kolei, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 O.p. Podkreślić należy, że na gruncie art. 222 O.p., zarzuty muszą zostać ukierunkowane bezpośrednio na zakwestionowanie podstawy prawnej i/lub faktycznej wydanej decyzji i nie mogą abstrahować od jej treści. Nie muszą one zostać sformułowane w sposób w pełni profesjonalny, jednak musi z nich wynikać, jakie błędy w ocenie wnoszącego odwołanie, zostały na etapie stosowania prawa przez organ pierwszej instancji popełnione. Dopiero w takim przypadku otwarta będzie droga do powtórnego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na obowiązki wynikające z tej regulacji dla odwołujących się. W wyroku z dnia 7 maja 1993 r. (sygn. akt SA/Po 2180/92) NSA podkreślił, że odwołanie w postępowaniu podatkowym nie może być prostym wyrazem niezadowolenia z decyzji, ale powinno zawierać trzy istotne elementy, tj. zarzuty stawiane decyzji organu, określenie zakresu i rodzaju zmian, które powinny być wprowadzone do tej decyzji oraz uzasadnienie zarzutów i żądań przez powołanie dowodów. W innym wyroku NSA (z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3399/14) NSA w sposób jednoznaczny stwierdził, że przedstawienie, zgodnie z art. 222 O.p., zarzutów przeciwko kwestionowanej decyzji, istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie, jest ważne zarówno dla organu podatkowego, jak i dla odwołującego się. Funkcje i czynności podatkowego organu odwoławczego nie ograniczają się wprawdzie tylko do rozpatrzenia literalnej treści odwołania, jednak zawarcie w nim wymaganych przez prawo elementów składowych ukierunkowuje postępowanie odwoławcze, pozwalając skupić się na zagadnieniach i problemach dla danej sprawy rzeczywiście spornych oraz znaczących. Organ podatkowy nie może się tylko domyślać czego i na jakiej podstawie dochodzi strona wnosząc odwołanie. Z tego powodu nie można wymagań wynikających z art. 222 O.p. uważać wyłącznie za zbędną i uciążliwą formalistykę, a tym bardziej ignorować ich wnosząc ogólnikowe, nieprecyzyjne, nie zawierające istotnej - przez prawo wymaganej treści odwołania, których uzasadnieniem bywa niekiedy tylko zasadniczo nieskuteczne prawnie wyrażenie subiektywnego uczucia niezadowolenia czy też skrzywdzenia decyzją w sprawie podatkowej (J. Brolik, Jak uniknąć błędów w przygotowywaniu odwołań w sprawach podatkowych, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2). Analizując poszczególne wymogi należy zauważyć, że przez "zarzuty przeciw decyzji", o których mowa w art. 222 O.p., należy rozumieć wskazanie w odwołaniu uchybień, które uzasadniają żądanie sformułowane w odwołaniu. Podstawę zarzutów może stanowić, w szczególności, naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe stosowanie, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego lub inne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. J. Zubrzycki (w:) R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2002, s. 280). Przez określenie istoty i zakresu żądania, należy rozumieć obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania tego, czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji, oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji czy tylko jej części. W końcu wskazanie dowodów uzasadniających żądanie nakłada na stronę obowiązek przytoczenia w odwołaniu tych dowodów, które potwierdzają jej żądania i wnioski. Chodzi tu o te dowody, które składają się na materiał sprawy. Przed weryfikacją merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ podatkowy ma zatem obowiązek zbadać, czy nie zachodzą przyczyny wyłączające możliwość rozpatrzenia sprawy co do istoty. W ramach wstępnego badania organ podatkowy ocenia, czy nie zachodzą przesłanki niedopuszczalności odwołania, czy zostało ono wniesione w terminie i czy spełnia warunki wynikające z art. 222 O.p. Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba wskazać, że pismo skarżącego z 1 lipca 2024 r. określone jako odwołanie nie zawierało żadnego z elementów opisanych w art. 222 O.p. Do odwołania załączone zostało pismo datowane na 6 czerwca 2024 r., w którym, skarżący podniósł, że za stwierdzone nieprawidłowości wykazane w kontroli celno – skarbowej dotyczącej PIT za 2018 i 2019 rok odpowiada księgowa, której zostało zlecone prowadzenie ksiąg i to na niej jego zdaniem ciąży obowiązek rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych i rozliczania podatku. Wskazał on również, że nie posiadał wiadomości specjalnych pozwalających na weryfikowanie rzetelności i niewadliwości ksiąg. Jak słusznie zauważył DIAS treść pisma jego data jak i odniesienie się skarżącego do postanowienia z 18 kwietnia 2024 r. jednoznacznie wskazuje, że stanowi ono wypowiedź skarżącego w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trybie art. 200 O.p. w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji. Pismo nie zawiera również podpisu skarżącego co jest niewystarczające zgodnie z zapisem z art. 168 § 3 a O.p. w związku z § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2022 r. w sprawie rodzajów pism niewymagających opatrzenia podpisem lub pieczęcią przez użytkownika e – Urzędu Skarbowego (Dz. U. z 2023 r., poz. 2042). Odrębnym aspektem sprawy jest to, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zestawienie z sobą daty doręczenia skarżącemu decyzji pierwszoinstancyjnej i nadesłania przez niego pisma, które organy podatkowe potraktowały jako odwołanie od tej decyzji oraz treść tego pisma do czego już wyżej nawiązano, skłania do wniosku, że skarżący sformułował je zanim otrzymał i zapoznał się z treścią decyzji. Już tylko z tego względu organ odwoławczy był uprawniony do uruchomienia procedury uzupełnienia pisma skarżącego ("odwołania") w celu wyjaśnienia owych wątpliwości i umożliwienia skarżącemu jasnego sformułowania swojego stanowiska, do czego finalnie nie doszło, wskutek zaniechań po stronie skarżącego. Już sama ta okoliczność stanowiła dostateczne podstawy po podjęcia zaskarżonego postanowienia. Biorąc pod uwagę powyższe trzeba stwierdzić, że organ prawidłowo wezwał skarżącego do uzupełnienia braków odwołania. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone w dniu 9 sierpnia 2024 r. na co wskazuje Urzędowe Poświadczenie Doręczenia dołączone do akt sprawy. Skarżący pomimo wezwania w trybie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia braków odwołania, pouczony o konsekwencji swego zaniechania, braków tych nie uzupełnił. Tym samym organ prawidłowo pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia będąc zobligowany do takiego działania zapisem zawartym w art. 228 § 1 pkt 3 O.p. Jeżeli nawet uznać je za odwołanie, co ostatecznie przyjął organ, pomimo istniejących w tym zakresie wątpliwości, pozbawione ono było elementów o jakich mowa w art. 222 O.p. Nie wystarczy zaś, by strona wniosła jakiekolwiek pismo w korelacji z doręczonym jej rozstrzygnięciem, nawet tytułując je "odwołaniem" i wyraziła w nim swoje niezadowolenie w odniesieniu do szeregu spraw niezwiązanych z przedmiotem sprawy. Przyjęcie odmiennego poglądu, prowadziłoby do faktycznej bezprzedmiotowości przepisu art. 222 O.p., w którym zawarto wymóg wskazania zarzutów przeciwko wydanej decyzji. Podkreślenia wymaga, że ocenie sądowej w niniejszej sprawie podlegała jedynie prawidłowość czynności procesowej, jaką było pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym, zaskarżone postanowienie - zdaniem sądu - jest zgodne z prawem. Sąd nie podziela zatem wyrażonego w skardze poglądu, że twierdzenia w nim zawarte są błędne i stronnicze. Poza zakresem niniejszej sprawy pozostaje natomiast kwestia prawidłowości wydania decyzji organu I instancji. Możliwość kwestionowania tej decyzji istniała na etapie postępowania odwoławczego, jednakże wobec nieuzupełnienia odwołania o elementy określone w art. 222 O.p. i wydania zaskarżonego postanowienia, merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy było niemożliwe. Z tych też powodów, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.