I SA/Rz 509/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 22 marca 2007r. sprawy ze skargi P. M.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2005r. nr [....] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...] II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego P. M. P. kwotę 125 (słownie: sto dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia (..) maja 2006 roku (..) po rozpatrzeniu odwołania P.M.P. reprezentowanego przez pełnomocnika K.D. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (..) z dnia (..) lutego 2006 roku, którą odmówiono stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Astra, nr nadwozia (..), rok produkcji 2001, opodatkowanego w deklaracji uproszczonej AKC-U/402000/2004/08810 – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że w dniu (..) października 2004 roku PMP reprezentowany przez pełnomocnika, złożył w Urzędzie Celnym deklaracje uproszczoną AKC-U w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Opel Astra, nr nadwozia (..) rok produkcji 2001, w której wykazał należny podatek akcyzowy w kwocie 3 131,00. Jak wynika z decyzji organu I instancji (k. 16 ) jak i pisma organu I instancji przekazującego odwołanie (k.19) zadeklarowana należność podatkowa została uiszczona przez podatnika w dniu 25 lipca 2005 roku. Jak wynika natomiast z decyzji Dyrektora Izby Celnej należność ta została uiszczona jednocześnie ze złożeniem deklaracji podatkowej AKC – U, tj. dnia 20 października 2004 roku. W dniu 24 października 2005 roku strona działając przez pełnomocnika zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu osobowego. Wniosek strona uzasadnia niezgodnością polskich regulacji prawnych w zakresie podatku akcyzowego z treścią art. 23 i art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanym dalej TWE). W dniu 15 lutego 2006 roku – na wezwanie organu podatkowego – wnioskodawca przedłożył korektę deklaracji AKC-U, w której wykazał należny podatek akcyzowy w kwocie 0,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z tym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Stosownie do postanowień art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Dyrektor Izby Celnej przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów regulujących kwestię opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. art. 2 pkt 1 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze. zm.), zaprezentował sposób wyliczenia kwoty uiszczonego podatku akcyzowego oraz odniósł się do kwestii nadpłaty podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonego do Polski samochodu osobowego z terytorium jednego z Państw Członkowskich Unii Europejskiej jest elementem polityki fiskalnej państwa i brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów krajowych. W opinii organu odwoławczego przywołane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są przepisami legalnymi, obowiązującymi w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zatem zarówno podatnicy, jak i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania. Wskazał, że zakres opodatkowania obejmujący wyłącznie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, konstrukcja stawek podatkowych, a także sposób określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do samochodów przywożonych z innych krajów Wspólnoty, nie pozwalają stwierdzić, aby przepisy ustawy o podatku akcyzowym faworyzowały pojazdy pochodzenia krajowego kosztem pojazdów nabywanych we Wspólnocie i w ten sposób naruszały art. 90 TWE. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy podkreślił, iż uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Skoro podatek uiszczony przez P. P. jest świadczeniem należnym z tytułu zaistnienia zdarzenia określonego w obowiązujących na terenie Rzeczpospolitej Polskiej przepisach podatkowych, jakim było nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, to zasadnie organ I instancji uznał, że w sprawie nie występuje nadpłata. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skarżący P. P. zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie zasad zawartych w art. 90 TWE poprzez dyskryminację pojazdów sprowadzonych z zagranicy i utrudnienie swobodnego przepływu tych towarów w obrębie Wspólnoty. W uzasadnieniu powtórzył swoja dotychczasową argumentację i podniósł, iż polskie prawo podatkowe odmiennie traktuje samochody osobowe sprowadzane z terytorium innego państwa członkowskiego w stosunku do – będących wyrobami podobnymi – samochodów używanych sprzedawanych lokalnie. Opodatkowanie używanego samochodu sprowadzonego z zagranicy przy braku opodatkowania podobnego produktu krajowego narusza zakaz dyskryminacji określony w art. 90 TWE. Powołując orzecznictwo ETS wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego na skutek nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę i w jakim zakresie, czy tez nie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m. in. kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie, przy czym dalsze przepisy tej ustawy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia. Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tego podatku zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi (niezharmonizowanymi) podlegającymi akcyzie, a opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1, 3,4,5, art. 4 ust. 1 pkt 5, załącznik nr 1 poz. 59). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2003r., Nr 58, poz. 515 ze zm.), a podatnikami są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nei później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt2 ustawy). Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. m. in. na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy) z tym, że w cyt. wyżej rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 – dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust. 1). W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także sprzedaży w kraju tego samochodu – przy wyliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu : stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65 % podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia). Określoną w pozycji 23 załącznika nr 2 (podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1) akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3- w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów – w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej, tj. bez względu na wiek. Wg ustawy, nie są objęte akcyzą będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane – bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowe, mające ponad 2 lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku, sygn. akt P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego, tj. m. in. o zakres znaczeniowy art. 90 TWE. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym, zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C – 313/05 Maciej Brzezińśki przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwila rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, ze przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy (polski) ma obowiązek zbadania, czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a szczególnie § 7 rozporządzenia, wywołuje takie skutki. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy podatkowej i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez Sąd ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji ( por. wyrok NSA z 7 lutego 2001r, V SA, 671/00, LEX nr 50129). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy oraz podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy kwota podatku akcyzowego nałożonego na samochód osobowy sprowadzony z zagranicy przewyższa kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zakupionego i zarejestrowanego w Polsce, czyli tzw. kwotę rezydualną podatku. Ustalenia wymaga także data dokonania wpłaty należności podatkowej. W tym celu organ winien przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe oraz wykazać stosowną inicjatywę wypełniając dyspozycje zawarte w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie po prostu stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w państwie członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce i będzie stanowiła różnicę tych kwot. W tych warunkach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.a.