I SA/Rz 512/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant st. sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 11 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi S.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji - oddala skargę - ISA/Rz 512/09 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] listopada 2008r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatnikowi S.M. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 66.519 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od decyzji powyższej podatnik złożył odwołanie z dnia 4 grudnia 2008r., natomiast w piśmie z dnia 18 grudnia 2008r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego /organ I instancji/ zawarł wniosek o wstrzymanie wykonania wydanej przez ten organ decyzji. Na uzasadnienie powyższego wniosku przytoczył zarzuty odnośnie poczynionych w decyzji ustaleń co do zasadności opodatkowania oraz podniósł, że wykonanie decyzji spowoduje u niego niepowetowaną stratę, ponieważ bez uszczerbku dla siebie nie jest stanie zapłacić takiej kwoty podatku. Na podstawie art. 224 § 4 pkt. Ordynacji podatkowej organ I instancji przekazał powyższy wniosek organowi odwoławczemu tj. Dyrektorowi Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...] odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji organu I instancji. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez podatnika na wymienione wyżej postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2009r. nr [...] utrzymał je w mocy z powołaniem się na przepisy art. 233§ 1pkt.1, art. 216, art. 224 i art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./. W uzasadnieniu stwierdził, że rozpoznania wniosku należy dokonać według przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. i wskazał, że zgodnie z art. 224 cyt. Ordynacji w postępowaniu podatkowym podlegają decyzje nieostateczne, a więc decyzje organu I instancji, nawet jeśli wniesione zostało od nich odwołanie. Jednakże na podstawie art. 224 § 2 cyt. Ordynacji, organ podatkowy może z urzędu lub na wniosek strony wstrzymać wykonanie decyzji w całości lub części, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wyjaśniając pojęcie ważnego interesu podatnika jako sytuację w której z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych, podatnik ten nie jest w stanie zapłacić zaległości podatkowych oraz pojęcie interesu publicznego jako sytuacje w której zaplata należności przez podatnika spowoduje konieczność sięgnięcia przez niego środków pomocowych państwa, organ stwierdził, że wskazane przez podatnika okoliczności nie uzasadniają wstrzymania wykonania decyzji. Podniesione przez niego okoliczności mają charakter bardzo ogólny, podatnik nie odwołuje się do konkretów np. co do swojego zagrożenia bytowego, nie podaje danych odnośnie swojej sytuacji majątkowej i finansowej, posiadanych źródeł utrzymania, ponoszonych wydatków itd. Organ wskazał także, że decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2009r. - po rozpatrzeniu odwołania podatnika- uchylił przedmiotową decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temuż organowi do ponownego rozpoznania. Podatnik S.M. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na powyższe postanowienie z dnia [...] lutego 2009r. W skardze zarzucił, że domagając się wstrzymania wykonania decyzji organu I instancji, bardzo wyraźnie wskazał na swój ważny interes a mianowicie, że zapłata podatku stanowiłaby dla niego " rujnację, tragedię i nieodwracalną klęskę życiową", że nie posiada żadnych pieniędzy i "wkroczenie" w jego przedmioty codziennego użytku byłoby nieodwracalnym uszczerbkiem,, doprowadziłoby go do bankructwa i skazało na pobyt w przytułku dla ubogich. Wykonanie decyzji zniszczyłoby go całkowicie materialnie i byłaby to sytuacja nieodwracalna a przecież dokładna analiza dowodów zebranych w sprawie wymiaru podatku wskazuje, że nie miał środków pieniężnych pochodzących z nieujawnionych źródeł, stąd też nie było podstaw do wymiaru podatku. Skarżący wskazał także , że przedmiotowa decyzja [podatkowa organu I instancji została uchylona a więc na podstawie uchylonej decyzji nie można doprowadzić do całkowitego zniszczenia materialnego człowieka. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Złożył też alternatywny wniosek o umorzenie postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt. 3 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na to, ze decyzja wymiarowa organu I instancji została uchylona a więc wyeliminowana z obrotu prawnego i wobec tego postępowanie w przedmiocie jej wstrzymania stało się bezprzedmiotowe. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: W okolicznościach niniejszej sprawy w pierwszej kolejności ustalić należy, czy postępowanie sądowoadministracyjne nie stało się bezprzedmiotowe. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia było wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r., tj. poprzedzającym wejście w życie art. 1 pkt 36 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 209, poz. 1318/. Przepis ten, który na mocy art. 9 ustawy nowelizującej znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, służył wstrzymaniu wykonania decyzji podatkowej I instancji na czas toczącego się postępowania odwoławczego. Końcową datą ewentualnego wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej jest data wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym /wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2004 r., I SA/Łd 2261/02, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2005, Nr 3, poz. 63/. Ocenić w związku z tym należy, czy załatwienie sprawy podatkowej na etapie postępowania administracyjnego poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji uchylającej decyzję " wymiarową" organu I instancji nie czyni bezprzedmiotowym rozważania kwestii wstrzymania wykonania decyzji, która już aktualnie została usunięta z obrotu prawnego / uchylona/. Przyjąć należy, że skoro podstawową funkcją sądów administracyjnych wynikającą z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ i art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a./ jest rozstrzyganie o legalności działalności administracji publicznej w sprawach skarg na wszystkie postanowienia, na które służy zażalenie, umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego byłoby nieuzasadnione. Także po utracie możliwości faktycznego korzystania ze wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej wydanej pod rządami art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, strona zachowuje prawo do sądowej kontroli legalności postanowienia organu, a w szczególności ma prawo oczekiwać wydania orzeczenia zawierającego ocenę prawną, czy odmowa wstrzymania wykonania decyzji, która wywołała obowiązek uiszczenia podatku /art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r./, w dacie orzekania przez organ znajdowała oparcie w obowiązującym wówczas prawie. Prawidłowo ocenił orzekający w sprawie organ, że w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem nie zachodziła żadna z określonych w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanek wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, który wydał decyzję i nie przekazał jeszcze akt sprawy organowi odwoławczemu (art. 224 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej), na wniosek strony wstrzymywał w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym; akta sprawy zostały już przekazane organowi II instancji wraz z odwołaniem - jak w niniejszej sprawie - w przedmiocie wstrzymania orzekał organ II instancji. Postanowienie wydane na podstawie tego przepisu było postanowieniem związanym /"organ .... wstrzymuje wykonanie decyzji"/; nie opierało się na uznaniu administracyjnym (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 471). Jeżeli zachodziły okoliczności czyniące zadość zwrotom szacunkowym: "ważny interes strony" lub "interes publiczny", organ podatkowy miał obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji. Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji powinien był przy tym odpowiadać wymogom podania określonym w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. zawierać treść żądania, z której wynikać powinno nie tylko to, iż strona pragnie skorzystać ze wstrzymania wykonania decyzji, ale i to, z jakich powodów dopatruje się w swoim przypadku wyjątku od zasady wykonalności nieostatecznych decyzji podatkowych. Złożenie umotywowanego wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji było warunkiem koniecznym dla jego uwzględnienia w świetle art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej (I. Andrzejewska-Czernek: Wstrzymanie wykonania decyzji w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym, "Przegląd Podatkowy" 2007, Nr 11, s. 36). Jak zasadnie wskazał orzekający organ, skarżący ani we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, ani też w zażaleniu nie wskazał konkretnych argumentów, przemawiających za koniecznością ochrony jego ważnego interesu, względnie za koniecznością ochrony interesu publicznego. Ograniczył się tylko do sformułowania żądania wstrzymania wykonania oraz do ogólnych sformułowań co do swojej trudnej sytuacji materialnej i finansowej i di braku podstaw do opodatkowania.. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r., III SA/Wa 4160/06 (LexPolonica nr 1785697), art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej nie przewidywał możliwości wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej z powodu wad, którymi może ewentualnie być obarczona decyzja. Skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych okoliczności faktycznych ani dowodów, z których mogłaby wynikać konieczność uruchomienia względem niego ochrony czasowej w postaci wstrzymania wykonania decyzji ze względu na jej ważny interes lub interes publiczny. Ogólne sformułowania nie dają obrazu sytuacji materialnej podatnika, bo nie podaje on , jakie ma aktualnie źródła dochodów, jakie wydatki, jaki majątek itd. Jak podkreśla się w doktrynie, organy podatkowe nie mają obowiązku czuwania z urzędu nad tym, aby wydana decyzja nie naruszała ważnego interesu strony /B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 471/, bo to strona powinna tenże interes wykazać. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w niniejszej sprawie oddalił jako nieuzasadnioną.