I SA/Rz 513/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant st. sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 11 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi Z.M.iU.W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę - I SA/Rz 513/09 Uzasadnienie 1. Wnioskiem z dnia 14 października 2008 r. [...] Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia skutków podatkowych wypłaty odszkodowania użytkownikom likwidowanych ogródków działkowych. 1.1 We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych jest samorządową jednostką budżetową, realizującą zgodnie z statutem zadania z zakresu administracji rządowej powierzone Marszałkowi Województwa, które wynikają z ustawy Prawo wodne (Dz.U. z 2005r. Nr 239 poz. 2019 ze zm.). Są to zadania celu publicznego, w tym zadanie o nazwie "Budowa prawostronnego obwałowania rzeki (...)". W dniu 9 lipca 2008 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy Zarządem Melioracji i Urządzeń Wodnych i Gminą Miejską a Polskim Związkiem Działkowców. Celem tego porozumienia było ustalenie zasad, na jakich nastąpi likwidacja części Rodzinnego Ogródka Działkowego, która to część ogródka przeznaczona zostanie na realizację inwestycji celu publicznego. Kwoty odszkodowania dla użytkowników działek za składniki majątkowe, które zostaną określone w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego, zostaną wypłacone użytkownikom działek na podstawie podpisanej z nimi przez Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych ugody. Wnioskodawca wskazał, iż wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania wypłacanych odszkodowań za składniki roślinne i budowlane poszczególnym użytkownikom likwidowanych ogródków działkowych. 1.2. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym sformułowano następujące pytania: Czy wypłata odszkodowań osobom fizycznym nie będących rolnikami jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 z dnia 21 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej: ustawa o p.d.os.f.) ? Jak należy rozumieć zapis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o p.d.os.f. ? 1.3 Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone odszkodowania są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.os.f. o brzmieniu: "Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw". Zasady wyceny odszkodowań z tytułu likwidacji pracowniczego ogrodu działkowego reguluje art. 20 ustawy z dnia 6 maja 1991 r. o pracowniczych ogrodach działkowych oraz ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W ocenie wnioskodawcy istnienie aktów prawnych regulujących zasady ustalania odszkodowania wypłacanego poszczególnym użytkownikom uzasadnia tezę o zwolnieniu przedmiotowego odszkodowania z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wypłata przez Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych odszkodowania następuje na podstawie dokumentu noszącego nazwę "ugoda" jedynie dla potwierdzenia przyjęcia przez użytkowników kwoty odszkodowania w ustalonej przez rzeczoznawcę wysokości. W ocenie wnioskodawcy nie jest to ugoda w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o p.d.os.f., a sposób nazwania dokumentu nie może rzutować na istnienie podstawy do opodatkowania. 2. W dniu 8 stycznia 2009 r. Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej– wydał dla [...] Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych indywidualną interpretację (nr [...]) uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. 2.1 Stanowisko swe organ uzasadnił w następujący sposób: Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.os.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.os.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników, odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugod innych niż ugody sądowe. Organ stwierdził, iż wypłacone odszkodowanie korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu jedynie w sytuacji gdy są spełnione łącznie dwa warunki: jego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw oraz podstawą jego przyznania nie jest zawarta umowa lub ugoda. Zdaniem organu, w przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na to, że kwoty odszkodowania - w wysokości określonej w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego - wypłacone zostaną użytkownikom działek za składniki majątkowe na podstawie podpisanej z nimi przez Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych ugody, to ww. warunki nie zostały spełnione. Odszkodowanie zostało bowiem wypłacone na podstawie zawartej ugody, co oznacza, że art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.os.f. nie może stanowić podstawy zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego odszkodowania niezależnie od tego, czy jego wysokość i zasady ustalania wynikają z odrębnych ustaw. Organ stanął na stanowisku, iż wypłacone odszkodowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z innych źródeł, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.os.f. Ponadto organ wskazał, iż do wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wnioskodawca dołączył dokument, jednakże wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej organ podatkowy działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny, gdyż jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. 2.3 Powyższa interpretacja została doręczona Spółce w dniu 23 stycznia 2009 r. 3. Pismem z dnia 20 stycznia 2009 r. – złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji uwzględniającej jej stanowisko przedstawione we wniosku. 4. W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał w piśmie z dnia 24 luty 2009 r. swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2009 r. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Zarząd zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.g ustawy o p.d.os.f. i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie. 5.1 W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zarówno we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Zarząd wskazał, że wypłata odszkodowania nie nastąpiła na podstawie ugody w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.g ustawy o p.d.os.f. Wprawdzie dokument ten nazwano "ugodą", jednakże zrobiono to na swoje potrzeby wewnętrzne. Dokument ten potwierdzał fakt przyjęcia przez użytkownika odszkodowania oraz potwierdzał, że ilość wymienionych w nim składników roślinnych i budowlanych za które otrzymał odszkodowanie rzeczywiście odpowiada ilości ustalonej przez biegłego w trakcie oględzin. W ten sposób Zarząd uzyskiwał czytelny sygnał, że użytkownik nie wnosił zastrzeżeń do otrzymanego odszkodowania i [...] ZMiUW może prowadzić dalsze czynności związane z realizowaną inwestycją. Między Zarządem a użytkownikami nie dochodziło do żadnych negocjacji, czy ustępstw w zakresie wypłaconego odszkodowania. Kwota odszkodowania ustalona w operacie opracowanym przez biegłego odpowiada kwocie zamieszczonej w dokumencie zwanym "ugodą". Na potwierdzenie powyższego Zarząd dołączył do skargi dokument zwany "ugodą", który otrzymał użytkownik likwidowanego ogrodu i tę część opinii biegłego, która dotyczy objętego "ugodą" odszkodowania. Strona skarżąca zauważyła, że nazwa dokumentu nie może decydować o rzeczywistej treści czynności prawnej. 5.2 Za nie odnoszące się do istoty zagadnienia uznał Zarząd stanowisko organu, iż "skoro wnioskodawca nazwał dokument "ugodą", a organ nie może badać jego treści, to należy przyjąć, że zawarł "ugodę". Zdaniem Zarządu obowiązek podatkowy określony w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.g ustawy o p.d.os.f. wiąże się z wypłatą odszkodowania w oparciu o czynność prawną zwaną ugodą, a nie dokument nazwany "ugodą" informujący użytkownika o przyznanym zgodnie z opinią odszkodowaniem. 5.3 Za błędną uznał Zarząd – dokonaną przez organ – interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.os.f. przyjmującą, że z jego treści wynika regulacja, zgodnie z którą to samo odszkodowanie, które zostało ustalone w wysokości i wg zasad wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, może być również przedmiotem ugody. Jeżeli Zarząd ustalił odszkodowania, zgodnie z zasadami i w wysokości określonymi w art. 20 ustawy o r.o.dz. tzn. zlecił wycenę rzeczoznawcy majątkowemu, który ustalił ją opierając się na tej normie prawnej i tak ustalone odszkodowanie wypłacił użytkownikom, to nie mógł jednocześnie zawrzeć z tymi użytkownikami ugody, czyli dokonać ustępstw w wypłaconym odszkodowaniu. 5.4 Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów brak właściwej analizy rozpatrywanego stanu rzeczy i przyjęcie stanowiska, że skoro strony nazwały dokument "ugodą", to zawsze będzie on potwierdzał zawarcie ugody w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.g ustawy o p.d.os.f. Jeżeli organ podlegał ograniczeniom w zakresie możliwości oceny rzeczywistej treści czynności nazwanej przez strony "ugodą", to powinien był stwierdzić, że zachodzi konieczność każdorazowego badania i oceny przez samego wnioskodawcę, czy wypłacane odszkodowanie jest odszkodowaniem ustalonym w oparciu o zasady i wysokość określone w przepisach ustaw i aktach wykonawczych i tym samym korzysta ono ze zwolnienia, czy też że odszkodowanie to zostało faktycznie ustalone w drodze ugody, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.g ustawy o p.d.os.f. Tak dokonana ocena wnioskodawcy byłaby weryfikowana przez organ kontrolujący realizację obowiązku podatkowego w związku z wypłatą odszkodowania. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 7. W piśmie procesowym z dnia 30 kwietnia 2009r. skarżący Zarząd – odnosząc się do odpowiedzi na skargę zarzucił, że Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na pytanie: czy wypłata odszkodowania osobom fizycznym niebędącym rolnikami jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.os.f., i że nie ocenił rzeczywistej treści czynności dokonanej z udziałem stron. Wyjaśnił ponadto, że w przypadku gdy użytkownik nie wyrazi zgody na wyliczenie przez biegłego odszkodowania w wysokości i wg zasad określonych w cytowanej ustawie o pracowniczych ogródkach działkowych i zajdzie konieczność prowadzenia z nim uzgodnień zakończonych zawarciem ugody, to wówczas nie będzie to odszkodowanie wypłacone na podstawie art. 20 ustawy o r.o.dz. lecz odszkodowanie objęte normą art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.g ustawy o p.d.os.f. 8. W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: 9.1 Skarga jest nieuzasadniona. 9.2 Na wstępie Sąd wyjaśnia – z uwagi na charakter zarzutów zawartych w skardze, iż postępowanie w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest tożsame z postępowaniem jurysdykcyjnym. W trakcie postępowania jurysdykcyjnego organ podatkowy ma obowiązek ustalić w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, natomiast w postępowaniu w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie tylko nie ma obowiązku, ale nawet nie jest uprawniony do badania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. To składający wniosek jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. 9.3 W niniejszej sprawie Zarząd we wniosku z dnia 14 października 2008r. podał, że wypłata odszkodowania użytkownikom działek nastąpiła na podstawie podpisanej z nimi przez Zarząd ugody. Równocześnie formułując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego Wnioskodawca stwierdził, że wypłata odszkodowania następuje na podstawie dokumentu noszącego nazwę "ugoda", ale sporządzonego jedynie dla potwierdzenia przyjęcia przez użytkowników kwoty odszkodowania w ustalonej przez rzeczoznawcę wysokości. W ocenie wnioskodawcy nie jest to ugoda w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.g ustawy o p.d.os.f. 9.4 Wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Minister Finansów dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy, natomiast nie może – wbrew zarzutom skargi – zbadać treści dokumentu zatytułowanego "ugoda" i rozstrzygnąć, czy jest to "ugoda", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.g ustawy o p.d.os.f., czy też nie spełnia warunków owej ugody, a jest tylko – jak twierdzi skarżący – "potwierdzeniem przyjęcia przez użytkowników kwoty odszkodowania". Skoro z treści wniosku wynikało, iż wypłata odszkodowania następuje na podstawie ugody, a organ nie był uprawniony do zbadania treści dokumentu, to stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w niniejszej sprawie jest prawidłowe. 9.5 Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.os.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Jednakże przepis ten zawiera szereg wyjątków od powyższej zasady i nie można dokonywać wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 bez analizy tych wyjątków. Dopiero w sytuacji gdy żaden z tych wyjątków nie wystąpi, można przyjąć że zastosowanie ma zasada stanowiąca o zwolnieniu podatkowym. 9.6 Przyjęcie zatem przez Ministra Finansów stanowiska, że zwolnienie na podstawie powyższego przepisu następuje gdy spełnione są łącznie dwa warunki tj.: 1) wysokość odszkodowania lub zasady jego ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw, 2) podstawą jego przyznania nie jest zawarta umowa lub ugoda jest prawidłowe. Na marginesie należy zauważyć, że również Sąd, który bada wyłącznie legalność zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego także nie jest uprawniony do oceny dokumentu zatytułowanego "ugodą", który strona przedłożyła wraz ze skargą. Treść tego dokumentu może być wyłącznie przedmiotem oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym dotyczącym zobowiązania podatkowego. 9.7 Wobec aprobaty powyższego stanowiska Sąd za bezzasadne uznał zarzuty skargi, które wynikają przede wszystkim z niezrozumienia istoty postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. I tak, za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut, iż Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.os.f. ponieważ przyjął, że to samo odszkodowanie, które zostało ustalone w wysokości i wg zasad wynikających z przepisów odrębnych ustaw może być również przedmiotem ugody. Dokonana przez Ministra Finansów wykładnia jest poprawna. Ustalenie wysokości odszkodowania w wysokości lub wg zasad nie wyklucza późniejszego zawarcia ugody lub umowy. Przyjęcie odmiennej interpretacji którą przedstawia skarżący, prowadziłoby do stwierdzenia, iż wyjątek zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.g ustawy o p.d.os.f. jest sprzeczny z zasadą uregulowaną w tym przepisie, a do takiej wykładni, zakładającej wewnętrzną sprzeczność normy prawnej zawartej w tym przepisie Sąd nie jest uprawniony. Za nieuzasadniony również uznał Sąd zarzut braku pełnej wykładni przepisu, o którą skarżący wystąpił. Minister Finansów zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 3 wskazując, że reguła, którą ten przepis zawiera ma zastosowanie wówczas, gdy nie wystąpi żaden z wyjątków wymienionych w pkt 3a do 3g tegoż przepisu. 9.8 W związku z powyższym wywodem Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z p.z.) orzekł jak w sentencji.