I SA/Rz 516/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..] września 2005r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji o zakończeniu restrukturyzacji I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005r. nr [...], II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego "A" S.A. w R. kwotę 492,80 złotych (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt dwa i 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].09.2005r. znak [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) zwanej dalej o.p. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji własnej z dnia [...].06.2005r. znak [...] stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...].04.2004r. znak [...] o zakończeniu restrukturyzacji, którą umorzono zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. w kwocie 133.264,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 154.123,20 zł objętą restrukturyzacją zgodnie z decyzją Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2002r. znak [...] o warunkach restrukturyzacji - utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...].06.2005r znak [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że pismem z dnia 15.02.2002r. SA "A" zwróciła się z wnioskiem o objęcie restrukturyzacją zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie 133.264,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 102.825,10 zł i opłatą prolongacyjną w kwocie 19.353,40 zł. Decyzją z dnia [...].11.2002r. z. [...] o warunkach restrukturyzacji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego objął postępowaniem restrukturyzacyjnym ww. zaległość podatkową wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną w łącznej kwocie 255.443,10 zł. Kontynuując postępowanie restrukturyzacyjne organ restrukturyzacyjny dokonał oceny działań przedsiębiorcy w zakresie spełnienia warunków zapisanych w art.10 ust.1 pkt 1,2,3 ustawy z dnia [...].08.2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z zm.) zwanej dalej ustawą restrukturyzacyjną i stwierdził, że spełnił on warunki restrukturyzacji, w związku z czym decyzją z dnia [...].04.2004r. z. [...] wydaną na podstawie art.21 ust.1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej zakończył postępowanie restrukturyzacyjne Spółki Akcyjnej "A" w upadłości - umarzając zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. w kocie 133.264,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 154.123,20 zł. Organ restrukturyzacyjny orzekając w tej sprawie zwrócił uwagę, że w stosunku do przedsiębiorcy została ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu (postanowienie Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] 02.2004r. sygn. akt [...]) to niemniej w jego ocenie okoliczność ta nie skutkowała koniecznością zastosowania trybu zapisanego w art. 21 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Organ restrukturyzacyjny uznał, iż w świetle treści art. 543 ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 z zm.) zwanej dalej pr. up. i np., zgodnie z którym ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o postępowaniu upadłościowym, rozumie się przez to postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego - toczące się w stosunku do Spółki postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu daje możliwość zastosowania art.21 ust.1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej, a w konsekwencji umorzenie zaległości objętych tym postępowaniem. Po przeanalizowaniu tej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zachodzi konieczność wzruszenia ww. decyzji. Po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, decyzją z dnia [...].06.2005r. z.[...] stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...].04.2004r. z. [...] o zakończeniu restrukturyzacji. Od decyzji tej odwołał się przedsiębiorca wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania - art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez przyjęcie, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...].04.2004r. została wydana z rażącym naruszeniem art.21 ust.1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.21 ust.3 tej ustawy i przyjęcie, iż wszczęcie wobec przedsiębiorcy postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego powinno skutkować umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej ustalił i stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej jej przepisów nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości. W przypadku gdy wobec przedsiębiorcy zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne, to zgonie z art. 21 ust. 3 tej ustawy organ restrukturyzacyjny winien umorzyć to postępowanie, gdy wobec przedsiębiorcy została ogłoszona upadłość, wydając w tym przedmiocie stosowną decyzję. Skoro sam fakt postawienia przedsiębiorcy w stan upadłości obligował organ restrukturyzacyjny do wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej, to brak było podstaw prawnych do prowadzenia przez ten organ postępowania w zakresie wykonania przez przedsiębiorcę obowiązków zapisanych w art. 10 ust.1 pkt 2 i 3 tej ustawy i merytorycznego orzekania w oparciu o zapis art. 21 ust.1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Organowi znany był fakt postawienia Spółki w stan upadłości mimo to organ kontynuował postępowanie restrukturyzacyjne i dokonał oceny działań Spółki w zakresie spełnienia zapisów art.10 ust.1 pkt 2 i 3 tej ustawy i wydał decyzję merytoryczną. Zatem skoro w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym brak było podstaw do prowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego, zasadnym jest twierdzenie, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...].04.2004r. pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu art.21 ust.1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej i rażąco narusza ten przepis prawa. W ocenie organu odwoławczego ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego stanowi przesłankę umorzenia postępowania na podstawie art.21 ust.3 ustawy restrukturyzacyjnej. W świetle ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze upadłym jest zarówno ten, co do którego ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu jak i ten co do którego ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku. Celem restrukturyzacji było stworzenie możliwości szybkiej poprawy sytuacji finansowej przedsiębiorców poprzez oddłużenie i ożywienie gospodarcze. Ustawodawca uzależniał możliwość restrukturyzacji od poprawy warunków finansowych i gospodarczych przedsiębiorców. Stąd określone w art. 3 ust.1 wyłączenie z restrukturyzacji i przewidziane w art. 21 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej umorzenie tego postępowania odnosi się do podmiotów którzy utracili zdolność konkurowania na rynku tj. między innymi tych, wobec których została ogłoszona upadłość, bez względu na to jaka to upadłość. Fakt postawienia przedsiębiorcy w stan upadłości z punktu widzenia ustawy restrukturyzacyjnej ma priorytetowe znaczenie dla możliwości umorzenia zaległości objętych restrukturyzacją. Organ odwoławczy podniósł też fakt, iż Sąd Rejonowy w R. postanowieniem z dnia 30.08.2004r. zmienił postanowienie z dnia 09.02.2004r. sygn.akt [...] o upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu w ten sposób, że ogłosił jej upadłość obejmującą likwidację majątku, albowiem sytuacja finansowa Spółki uległa pogorszeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję skarżący - Syndyk Masy Upadłości "A" S.A. w R. wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].06.2005r. oraz o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 247 § 1 pkt.3 o.p., poprzez przyjęcie, że odmienna interpretacja przepisu prawa dokonana przez organ podatkowy stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji restrukturyzacyjnej z powodu rażącego naruszenia prawa, - naruszenia przepisów postępowania tj. art. 247 § 1 pkt.3 o.p. poprzez przyjęcie, że zmiana stanu faktycznego jaka nastąpiła po wydaniu decyzji restrukturyzacyjnej powinna być brana przez organ podatkowy pod uwagę w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, - naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.21 ust.3 ustawy restrukturyzacyjnej poprzez przyjęcie, iż wszczęcie wobec przedsiębiorcy postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu winno skutkować umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji restrukturyzacyjnej jest spowodowane odmienną wykładnią art.21 ust.3 ustawy restrukturyzacyjnej w zw. z art.543 pr.up.i np. dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, w szczególności po powzięciu przez ten organ wiadomości o ogłoszeniu w stosunku do "A" S.A. upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Zmiana postanowienia o ogłoszeniu upadłości przez Sąd nie może wywierać żadnych skutków na postępowanie restrukturyzacyjne w niniejszej sprawie, gdyż zostało ono zakończone wydaniem ostatecznej decyzji przed zmianą postanowienia. Odmienna wykładnia art.21 ust.3 ustawy restrukturyzacyjnej dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art.247 § 1 pkt 3 o. p., gdyż rażące naruszenie prawa nie nastąpiło. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art.21 ust.3 ww. ustawy poprzez przyjęcie, że wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu winno skutkować umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego, a to z uwagi na istnienie generalnej regulacji z art.543 pr.up.i np. Jeżeli przepis odrębny a takim jest art.21 ust.3 ustawy restrukturyzacyjnej mówi o postępowaniu upadłościowym należy stosować art.543 pr.up.i np. W związku z powyższym zdaniem skarżącego umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego uzasadnione jest tylko w przypadku ogłoszenia przez Sąd upadłości obejmującej likwidację majątku. W stanie faktycznym i prawnym istniejącym w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego zasadnym było wydanie decyzji w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej i decyzja ta nie narusza rażąco w/w przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269) i z art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji oraz postanowień, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze. Skarga zasługuje na uwzględnienie Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w trakcie trwającego postępowania restrukturyzacyjnego opartego na ustawie restrukturyzacyjnej obliguje organ restrukturyzacyjny do umorzenia postępowania oddłużeniowego na podstawie art. 21 ust. 3 powołanej powyżej ustawy. Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej, postępowanie restrukturyzacyjne umarza się również w przypadku, gdy wobec przedsiębiorcy zostało wszczęte postępowanie likwidacyjne lub upadłościowe; w tym przypadku organ restrukturyzacyjny niezwłocznie wydaje decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Przepis ten jednoznacznie stanowi o obowiązku umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w przypadku wszczęcia wobec przedsiębiorcy postępowania upadłościowego. Ustawa zawierająca ten przepis weszła w życie po siedmiodniowym vacatio legis w dniu 1 października 2002r., a więc w czasie, gdy obowiązywało jeszcze rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz.U. 1934r. Nr 28 poz. 221). Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że celem upadłości w rozumieniu rozporządzenia z 1934r. była likwidacja majątku dłużnika. Procedura ta była uruchamiana w tych przypadkach, gdy nie było widoków na uzdrowienie przedsiębiorcy. Ustawodawca uchwalając ustawę restrukturyzacyjną umorzenie postępowania z powodu ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 3) wiązał z upadłością, o której była mowa w rozporządzeniu, tj. zmierzającą do likwidacji majątku dłużnika. Nowa ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze weszła w życie w dniu 1 października 2003r., a więc po roku od dnia wejścia w życie ustawy restrukturyzacyjnej. W świetle art. 14 ust. 1 pr.up.i np. jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, ogłasza się upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu. Natomiast w myśl art. 15 powołanej ustawy, w razie gdy brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, ogłasza się upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika. Analizując zaprezentowane powyżej przepisy można powiedzieć, że na gruncie tej ustawy występują dwie formy upadłości. Pierwsza, to upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu, stosuje się ją w sytuacji, gdy jest szansa na zaspokojenie wierzycieli w większym stopniu, niż w upadłości zmierzającej do likwidacji majątku dłużnika. Druga, to właśnie upadłość mająca na celu likwidację majątku dłużnika. Zdaniem Sądu, zasadna jest teza, że odpowiednikiem upadłości, o której mowa w art. 21 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej na gruncie nowego prawa upadłościowego jest upadłość zmierzająca do likwidacji majątku. Upadłość z możliwością zawarcia układu ma zupełnie inny charakter. Wynikiem tego postępowania jest zaspokojenie długów, ale też i umożliwienie upadłemu dalszego prowadzenia działalności, bez jego unicestwiania. Za równoległym prowadzeniem postępowania restrukturyzacyjnego i postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu opowiedział się A. Witosz w artykule: Restrukturyzacja spółek handlowych a upadłość z możliwością zawarcia układu (por. Prawo Spółek 2003/12/25 - tom 1 i 4). Autor stwierdził, że ustawodawca nie uregulował wprost kwestii wzajemnego stosunku postępowania restrukturyzacyjnego i postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Oznacza to, że ustawodawca dopuścił możliwość toczenia równolegle obydwu postępowań. Za dopuszczalnością wszczęcia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w trakcie prowadzenia jednego z procesów restrukturyzacyjnych przemawia wykładnia teleologiczna. Celem takim jest bez wątpienia zamysł ustawodawcy w postaci stworzenia szerokiego wachlarza takich zabiegów, które byłyby praktycznie użyteczne w obrocie gospodarczym. (patrz - wyrok WSA z dnia 31 maja 2005r. III SA/Wa 573/2005). Zdaniem Sądu szczególne znaczenie dla rozstrzygania zaistniałego sporu ma treść przepisu art. 543 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Wynika z niej, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o "postępowaniu upadłościowym", rozumie się przez to postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego. Zarówno cytowany przepis jak przepis art.544 pr.up.i np. stanowią słowniczek określeń ustawowych "postępowanie układowe" i "postępowanie upadłościowe" zamieszczonych w przepisach odrębnych. (komentarz do ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze - Z.Świeboda) Wydaje się, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi, iż upadłość, o której mowa w art. 21 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej, to upadłość obejmująca likwidację majątku. To, że art. 21 ust. 3 ustawy mówi o wszczęciu postępowania upadłościowego nie ma -zdaniem Sądu - większego znaczenia bowiem istotne jest to, że dotyczy on postępowania upadłościowego, a to oznacza, że należy do niego stosować normę wynikającą z art. 543 pr.up.i np. Powiedzieć należy, iż przepis art. 21 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej stanowi przeszkodę do oddłużenia, gdy przedsiębiorca jest w stanie upadłości i nie ma szans na przetrwanie, co niniejszej sprawie, w dacie rozstrzygania przez organ restrukturyzacyjny nie miało miejsca, z uwagi na trwające postępowanie upadłościowe możliwością zawarcia układu. Tak więc wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej organ restrukturyzacyjny nie w każdym przypadku ogłoszenia upadłości powinien umorzyć postępowanie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie z uwagi na ogłoszenie wobec "A" upadłości z możliwością zawarcia układu (postanowienie Sądu Rejonowego w R. z dnia 09.02.2004r. sygn.akt [...]) w czasie trwania postępowania restrukturyzacyjnego, brak było podstaw prawnych by organ restrukturyzacyjny umorzył postępowanie restrukturyzacyjne, a nie wydawał decyzji o zakończeniu restrukturyzacji z dnia [...].04.2004r. Reasumując powyższe zdaniem Sądu przepis art.21 ust.3 ustawy restrukturyzacyjnej nakazuje umorzenie postępowania oddłużeniowego jedynie w przypadku wszczęcia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika. Nie dotyczy zaś drugiej formy upadłości - postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Wobec powyższego skonstatować trzeba, że norma prawna (art.21 ust.1 pkt.1 ustawy restrukturyzacyjnej) stanowiąca podstawę do wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego merytorycznej decyzji z dnia [...].04.2004r. o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego S.A. "A" w upadłości - stwierdzającej umarzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. wraz z odsetkami za zwłokę - była zastosowana zgodnie z stanem faktycznym i stanem prawnym obowiązującym w trakcie tego postępowania restrukturyzacyjnego i w dacie orzekania przez ten organ restrukturyzacyjny. Skoro tak, to należy stwierdzić, że organ restrukturyzacyjny dokonał jedynie odmiennej interpretacji art.21 ust.3 ustawy restrukturyzacyjnej. Odmienna interpretacja przepisu prawa nie jest rażącym naruszeniem prawa. Tym samym nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Tak więc Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy postępowania tj. art. 247 § 1 pkt.3 o.p. poprzez przyjęcie, że odmienna interpretacja przepisu prawa, która legła u podstaw decyzji merytorycznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...].04.2004r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co spowodowało nieuprawnione stwierdzenie jej nieważności. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 17.09.1997r., III SA 1425/96 Temida CD, Sopot 2002r.). Ponadto w myśl utrwalonego orzecznictwa należy stwierdzić, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako od razu "rzuca się w oczy". Należy pamiętać, że naruszenie prawa ma charakter rażący wówczas, gdy czynności zmierzające do wydania decyzji oraz treść załatwienia sprawy niej wyrażone stanowią zaprzeczenie stanu prawnego w całości lub w części (wyrok WSA z dnia 15.06.2005r. V SA/Wa 2761/2004 ). Reasumując powiedzieć trzeba, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji i II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 p.p.s.a.